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1、陈汉文/主编厦门大学出版社审审 计计第十六章第十六章 审计报审计报告告第一第一节节 审计报审计报告的基本告的基本概概念念第二第二节节 各各种种情情况对况对非非标标准准审计报审计报告的影告的影响响第三第三节节 特殊目的的特殊目的的审计报审计报告告v2121世世纪会计学纪会计学系列系列教教材材 2图16-1 审计报告阶段在审计过程中的位置3第一节第一节 审计报告的基本概念审计报告的基本概念4审计报告的定义审计报告的定义l审计报告审计报告，是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。l财务报表审计的目标财务报表审计的目标是注册会计
2、师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。5标准审计报告的基本格式标准审计报告的基本格式l（一）标题（一）标题（titletitle）l（二）收件人（二）收件人（addresseeaddressee）审计报告的收件人审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。l（三）引言段（三）引言段（introductory paragraphintroductory paragraph）审计报告的引言段
3、应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：u（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；u（2）提及财务报表附注；u（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。6标准审计报告的基本格式标准审计报告的基本格式l（四）管理层对财务报表的责任段（四）管理层对财务报表的责任段这种责任包括责任包括：u（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；u（2）选择和运用恰当的会计政策；u（3）作出合理的会计估计。l（五）注册会计师的责任段（五）注册会计师的责任段注册会计师的责任段注册会计师的责任段应当说明下列内容：u（1）注册会计师的责
4、任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。u（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。u（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。7标准审计报告的基本格式标准审计报告的基本格式l（六）意见段（六）意见段（opinion paragraphopinion paragraph）审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。l（七）注册会计师的签名和盖章（七）注册会计师的签名和盖章（signaturesignature）l（八
5、）会计师事务所的名称、地址及盖章（八）会计师事务所的名称、地址及盖章l（九）报告日期（九）报告日期8非标准审计报告非标准审计报告l（一）带强调事项段的无保留意见的审计报告（一）带强调事项段的无保留意见的审计报告审计报告的强调事项段审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项强调事项应当同时符合下列条件：u（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；u（2）不影响注册会计师发表的审计意见。9非标准审计报告非标准审计报告l（二）非无保留意见的审计报告（二）非无保留意见的审计报告1 1保留意见（保留意见
6、（qualified opinionqualified opinion）l保留意见保留意见是指审计人员对会计报表的反映有所保留的审计意见，一般是由于某些事项的存在，使发表无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的公允表达，因而审计人员对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。2 2否定意见（否定意见（adverse opinionadverse opinion）l否定意见否定意见是指财务报表未公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，不符合一般公认会计原则。3 3无法表示意见（无法表示意见（disclaimer opiniondisclaimer o
7、pinion）u无法表示意见无法表示意见是指审计人员对被审计财务报表不表示意见。u无法表示意见与保留意见的共同点共同点是，它们都可能是因审计范围受到限制而引起。10审计报告的判断标准审计报告的判断标准l（一）审计范围是否受到限制（一）审计范围是否受到限制审计范围受到限制既可能是委托人或被审计单位强加的，也可能是客观环境造成造成的。如果审计范围受到限制如果审计范围受到限制，审计人员应当视限制的重要程度而决定出具何种意见的审计报告，限制的重要程度取决于因范围限制而无法实施的审计程序对发表意见的重要性。最常见的审计范围受限制最常见的审计范围受限制是审计人员对存货进行实地盘点、函证应收账款时，由于审计
8、工作时间安排等外界因素使审计人员难以完成这些审计程序。11审计报告的判断标准审计报告的判断标准l（二）财务报表编制是否符合一般公认会计原则（二）财务报表编制是否符合一般公认会计原则如果被审计单位的财务报表编制不符合一般公认会计不符合一般公认会计原则原则，审计人员应当视其情节的重要程度而决定出具何种意见的审计报告。图16-4反映了确定不同审计意见的决策过程。12审计报告的判断标准审计报告的判断标准13非标准审计报告的格式非标准审计报告的格式l当审计人员出具保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告时，应当在范围段与意见段之间增加说明段（explanation paragraph）。l说明段与强调
9、事项段的位置下图所示。审计报告的组成部分 引言段 管理层对财务报表的责任段 注册会计师的责任段 意见段保留、否定或无法表示意见说明段强调事项段14非标准审计报告的格式非标准审计报告的格式l（一）带强调事项段的无保留意见的审计报告（一）带强调事项段的无保留意见的审计报告带强调事项段的审计报告就是在原审计报告的意见段之后添加强调事项段，以提请报表使用者关注该事项。l（二）保留意见的审计报告（二）保留意见的审计报告1 1因范围受限制而出具的保留意见审计报告的格式因范围受限制而出具的保留意见审计报告的格式u审计范围受到限制可能是由被审计单位或客观环境造成的，以致审计人员无法获取充分、适当的审计证据。u
10、因范围限制而导致的保留意见的审计报告的格式保留意见的审计报告的格式如下：标准引言段 标准的管理层对财务报表的责任段 修改的注册会计师的责任段 说明段 修改的意见段15非标准审计报告的格式非标准审计报告的格式2因不符合一般公认会计原则而出具保留意见的审计报告的格式u因财务报表不符合一般公认会计原则而出具保留意见的审计报保留意见的审计报告的格式告的格式如下：标准引言段 标准管理层对财务报表的责任段 标准注册会计师的责任段 说明段 修改的意见段16非标准审计报告的格式非标准审计报告的格式l（三）否定意见的审计报告（三）否定意见的审计报告否定意见的审计报告的格式否定意见的审计报告的格式如下：标准引言段
11、 标准管理层对财务报表的责任段 标准注册会计师的责任段 说明段 修改的意见段l（四）无法表示意见的审计报告（四）无法表示意见的审计报告因范围限制而出具的无法表示意见的审计报告的格式无法表示意见的审计报告的格式如下：引言段（修改）管理层对财务报表的责任 说明段 修改的意见段17第二节第二节 各种情况对非标准审计报告的各种情况对非标准审计报告的影响影响18部分根据其他审计人员的报告表示意见部分根据其他审计人员的报告表示意见l（一）主审注册会计师和其他注册会计师（一）主审注册会计师和其他注册会计师如果客户的合并报表包含了很多子公司，那么这些子公司的审计有可能由别的事务所承担。主审注册会计师主审注册会
12、计师，是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。其他注册会计师其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。19部分根据其他审计人员的报告表示意见部分根据其他审计人员的报告表示意见注册会计师应当考虑的因素考虑的因素包括：u（1）主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性；u（2）主审注册会计师对组成部分业务的了解程度；u（3）其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险；u（4）对其他注册会计师审计的组成部分实施追加程序，使得主审注册会计师在相当
13、程度上参与对组成部分的审计。l（二）主审注册会计师的审计程序（二）主审注册会计师的审计程序当计划利用其他注册会计师的工作时，主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专考虑其专业胜任能力业胜任能力。20部分根据其他审计人员的报告表示意见部分根据其他审计人员的报告表示意见主审注册会计师应当就下列事项向其他注册会计师获取书面声明：u（1）其他注册会计师遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求；u（2）其他注册会计师遵守会计、审计等有关规定和编制报告的要求。l（三）主审注册会计师编制审计报告时的考虑（三）主审注册会计师编制审计报告时的考虑主审注册会计师不应当在审计报告中提及其他注册会
14、计师的工作。21持续经营假设对出具审计报告的影响持续经营假设对出具审计报告的影响l（一）持续经营假设合理对审计报告的影响（一）持续经营假设合理对审计报告的影响1带强调事项段的无保留意见2保留意见或否定意见3无法表示意见l（二）持续经营假设不合理对审计报告的影响（二）持续经营假设不合理对审计报告的影响（否定意见审计报告）（否定意见审计报告）如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，审计人员应当出具否定意见的审计报告。22持续经营假设对出具审计报告的影响持续经营假设对出具审计报告的影响l（三）管理层拒绝对持续经营能力作出评估（无（三）管理层拒绝对持续经营能力作出评估（无
15、法表示意见审计报告）法表示意见审计报告）如果管理层没有对持续经营能力作出初步评估，或者管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月，审计人员应当提请管理层对持续经营能力作出评估，或将评估期间延伸至自资产负债表日起的12个月。l（四）特殊目的业务审计报告（四）特殊目的业务审计报告23重大不确定性事项重大不确定性事项l（一）不确定事项基本会计处理（一）不确定事项基本会计处理不确定性事项不确定性事项是指无法对一些重大事件的结果作出合理估计。不确定性事项包括不确定性事项包括或有事项、会计估计（固定资产折旧、应收账款坏账）等。会计准则对或有事项提出以下会计处理方法会计处理方法：u或有事
16、项可能形成负债、或有负债或者或有资产。u如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：u（1）该义务是企业承担的现时义务；u（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；u（3）该义务的金额能够可靠地计量。24重大不确定性事项重大不确定性事项u企业不应确认或有负债和或有资产。u对于应予披露的或有负债对于应予披露的或有负债，企业应分类披露如下内容：u（1）或有负债形成的原因；u（2）或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；u（3）获得补偿的可能性。u或有资产一般不应在会计报表附注中披露。l（二）不确定事项对审计报告的影响（二）不确定事项对审计报告的影响1 1带强调
17、事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见2 2保留意见或者否定意见保留意见或者否定意见u如果不确定性事项的会计处理未遵守一般公认会计原则未遵守一般公认会计原则（重要），则审计人员应当视情节严重程度决定出具保留意见或者否定意见的审计报告。25重大不确定性事项重大不确定性事项u不确定性未遵守一般公认会计原则不确定性未遵守一般公认会计原则通常是因为以下三个原因：u（1）披露不充分；u（2）使用会计原则不当；u（3）会计估计不合理。3 3保留意见或者无法表示意见保留意见或者无法表示意见u如果审计人员因为范围限制范围限制，无法获得不确定事项的证据，则审计人员应当出具保留意见或者无法表示意见。26对多期
18、会计报表出具审计意见对多期会计报表出具审计意见l（一）对不同期会计报表发表不同的审计意见（一）对不同期会计报表发表不同的审计意见由于审计人员对每期会计报表的审计都是独立的对每期会计报表的审计都是独立的，所以可能会出现对不同期的报表发表不同的审计意见的情形。l（二）被审计单位重新编制前期报表，且前后期审计人员（二）被审计单位重新编制前期报表，且前后期审计人员一致一致如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，审计人员应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。审计人员应当在强调事项段中披露在强调事项段中披露：u（1）前期审计报告的日期；u（2）前
19、期发表意见的类型；u（3）导致前期所发表意见的情形或事项；u（4）本期对重新编制的前期会计报表发表的意见不同于前期发表的意见。27对多期会计报表出具审计意见对多期会计报表出具审计意见l（三）被审计单位重编前期会计报表，且前期会（三）被审计单位重编前期会计报表，且前期会计报表由前任审计人员审计计报表由前任审计人员审计对重新编制的前期会计报表出具审计报告前对重新编制的前期会计报表出具审计报告前，前任审计人员应当对导致前期会计报表重新编制的交易或事项进行审计，并采取以下措施：l（1）阅读本期会计报表；l（2）将重新编制前后的会计报表进行比较；l（3）向被审计单位管理当局和后任审计人员获取声明书。后任
20、审计人员的声明书后任审计人员的声明书应当表明，后任审计人员在审计时是否发现可能对前期会计报表产生重大影响、需要调整或披露的事项。28其他可能影响审计报告的事项其他可能影响审计报告的事项l（一）财务报表报出后发现的事实（一）财务报表报出后发现的事实在财务报表报出后在财务报表报出后，审计人员没有义务针对财务报表做出查询。如果管理层修改了财务报表管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。l（二）关联方交易（二）关联方交易 如果被审计单位管理层并没有合理地列报关联方
21、交易没有合理地列报关联方交易或者披露不充分或者披露不充分，由于偏离了一般公认会计原则，审计人员应该发表一个保留或否定意见。29第三节第三节 特殊目的的审计报告特殊目的的审计报告30特殊目的的审计报告特殊目的的审计报告l一、对特殊编制基础的会计报表发表的审计报告一、对特殊编制基础的会计报表发表的审计报告被审计单位可能因特殊目的而按照企业会计准则以外按照企业会计准则以外的编制基础的编制基础编制会计报表。这些编制基础这些编制基础包括现金收付制基础、计税制基础、其他特殊编制基础等。审计人员在对特殊编制基础的会计报表发表审计报告时，应当在范围段中指明所审计会计报表的编制基础，并在意见段中说明所审计会计报
22、表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。31特殊目的的审计报告特殊目的的审计报告l二、对会计报表组成部分发表的审计报告二、对会计报表组成部分发表的审计报告审计人员可以接受委托，对会计报表的一个或多个组对会计报表的一个或多个组成部分成部分，包括会计报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容进行审计。审计人员在出具会计报表组成部分的审计报告时，应当在范围段中在范围段中指明会计报表组成部分所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议，并在意见段中说明所审计会计报表组成部分在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。32特殊目的的审计报告特殊目的的审计报告l三、对法规、合同的遵循情况发表的审
23、计报告三、对法规、合同的遵循情况发表的审计报告审计人员可以接受委托，就被审计单位对法规、合同被审计单位对法规、合同中所涉及的财务会计规定的遵循情况进行审计。按照我国审计准则的规定审计准则的规定，审计人员在出具法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告时，应当在范围段中指明已对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计，并在意见段中指明是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况（消极保证方式）。33特殊目的的审计报告特殊目的的审计报告l四、对简要会计报表发表的审计报告四、对简要会计报表发表的审计报告审计单位可能因特殊需要委托审计人员对根据已审计会计报表编制的简要会计报表进行
24、审计，并发表审计意见。审计人员在出具简要会计报表的审计报告时，在范围在范围段中指明段中指明下列事项：u（1）已按独立审计准则审计了简要会计报表所依据的会计报表。u（2）简要会计报表所依据的会计报表的审计意见类型及审计报告日期。u（3）审计人员应当在审计报告意见段中指明简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致。u（4）审计人员应当在意见段之后增加说明段，指明为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，简要会计报表应该与已审会计报表及其审计报告一并阅读。34思考题思考题 1什么是审计报告？2审计人员出具审计报告时应当遵守哪些审计准则？3审计报告的标准格式是什么？4有哪些种类的非标准审计报告？5审计人员判断出具何种意见的审计报告的标准是什么？6各种非标准审计报告的写法如何？7在出具审计报告时，重要性水平究竟有何作用？8持续经营假设对审计报告有何影响？9不确定性对审计报告有何影响？35