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1、合并资产负债表n对子公司的个别财务报表进行调整n按权益法调整对子公司的长期股权投资n抵销项目的会计处理n母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映n合并资产负债表的格式n合并资产负债表的编制合并资产负债表子公司个别财务报表调整n（一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。子公司个别财务报表调整n （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子
2、公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。按权益法调整对子公司的长期股权投资n 合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础。根据其他有关资料；按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制
3、。n 在合并工作底稿中。按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。n 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。按权益法调整对子公司的长期股权投资 例1 如图26-1所示，假设P公司能够控制s公司。s公司为股份有限公司。20 x7年12月31日。P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。n 20 x7年1月1日。P公司用银行存款3 00
4、0万元购得S公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在20 x7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表261。按权益法调整对子公司的长期股权投资 20 x7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元。其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。n 207年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利 480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动加入当期资本公积的金额为
5、100万元。n 20X7年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。按权益法调整对子公司的长期股权投资企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中。P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(207年1月1日)的公允价值的资料(表26一1)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录。在购买日，s公
6、司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼。公允价值高于账面价值的差额为100(700600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。应作的调整分录如下：（1）借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 000 按权益法调整对子公司的长期股权投资n（2）确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796(99580)万元：借：长期股权投资s公司 7 960 000 贷：投资收益s公司 7 960 000n（3）确认P公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法
7、确认的投资收益480万元：借：投资收益s公司 4 800 000 贷：长期股权投资s公司 4 800 000 按权益法调整对子公司的长期股权投资n（4）确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80)：借：长期股权投资S公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积S 公司800 000 抵销项目处理长期股权投资n长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理n 母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。
8、抵销项目处理长期股权投资n 子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本(或股本，下同)处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。n 从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数
9、股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。抵销项目处理长期股权投资n 例2沿用例1，20 x7年12月31日P公司对s公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元(投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X 80之间的差额，
10、为商誉。至于S公司股东权益中20的部分，即819万元(股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X 20则属于少数股东权益，在抵销处理肘应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：抵销项目处理内部债权与债务借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 本年 1 000 000 未分配利润年末 (3 000 00050 000)2 950 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 33 960 000 少数股东权益
11、8 190 000 注：商誉120万元=3 000万元一(s公司20 x7年1月1目的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)80。抵销项目处理内部债权与债务n 母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目。是指母公司与子公司、子公司相互之问因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。n 从企业集团整体
12、角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。抵销项目处理内部债权与债务n 1、应收账款与应付账款的抵销处理n （1）初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。n 在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借：应付账款 贷：应收账款 内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为
13、：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失抵销项目处理内部债权与债务n例3 P公司20 x7年个别资产负债表(表262)中应收账款475万元为20 x7年向s公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20 x7年个别资产负债表(表263)中应付账款500万元系207年向P购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 借：应收账款坏账准备 250 000 贷：资产减值损失 250
14、000抵销项目处理内部债权与债务(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。n 从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额。即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。抵销项目处理内部债权与债务 由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表。其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况)。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上
15、期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销。以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时。必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销调整本期期初未分配利润的金额。n 在连续编制合并财务报表进行抵销处理时遵循的步骤：首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额。借记“应付账款”项目。贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账欺计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，
16、即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额。借：应收账款一坏账准备 贷：未分配利润年初 抵销项目处理内部债权与债务n再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额。借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 或做相反的分录抵销项目处理内部债权与债务n连续年度一般有三种情况 应收账款额不变 应收账款额增加 应收账款额减少抵销项目处理内部债权与债务n应收账款额不变 继例3，假如208年度，应收账款仍为500万元，其抵销分录为：（1）借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款
17、 5 000 000（2）借：应收账款-坏账准备 250 000 贷：未分配利润年初 250 000抵销项目处理内部债权与债务n应收账款额增加 继例3，假如208年度，应收账款为600万元，坏账准备率为5%，其抵销分录为：（1）借：应付账款 6 000 000 贷：应收账款 6 000 000（2）借：应收账款-坏账准备 250 000 贷：未分配利润年初 250 000（3）抵销当年计提的坏账准备 借：应收账款-坏账准备 50 000 贷：资产减值损失 50 000抵销项目处理内部债权与债务n应收账款额减少 继例3，假如208年度，应收账款为400万元，其抵销分录为：（1）借：应付账款 4
18、000 000 贷：应收账款 4 000 000（2）借：应收账款-坏账准备 250 000 贷：未分配利润年初 250 000（3）抵销当年计提的坏账准备 借：资产减值损失50 000 贷：应收账款-坏账准备 50 000抵销项目处理内部债权与债务n 2、其他债权与债务的抵销处理n 例4 P公司207年个别资产负债表(表262)中预收账款100万元为s公司预付账款；应收票据400万元为s公司20 x7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时。应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵
19、销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项 1 000 000 贷：预付款项 1 000 000 抵销项目处理内部债权与债务n将内部应收票据与内部应付票据抵销时。应编制如下抵销分录：借：应付票据 4 000 000 贷：应收票据 4 000 000 将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券2 000 000 贷：持有至到期投资 2 000 000抵销项目处理内部债权与债务n 存货交易的抵销项目主要指存货价值中包含的未实现内部销售损益的处理。n 存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部
20、销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本人账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；另二部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并
21、资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。抵销项目处理存货交易n三种情况：（1）全部销售出去 其会计分录为：借：营业收入 贷：营业成本（2）全部未销售出去 其会计分录为：借：营业收入 贷：营业成本 存货（3）部分销售出去 是第一种情况和第二种情况的结合抵销项目处理存货交易抵销项目处理存货交易n 1、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理n 在企业集团内部购进并且在
22、会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。n例5 S公司20 x7年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20。P公司购进的该商品207年全部未实现对外销售而形成期末存货。抵销项目处理存货交易n在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 也可以合并为：借：营业收入 10 000 000 贷：营
23、业成本 8 000 000 存货 2 000 000抵销项目处理存货交易n继例5，假如P公司在当年该商品全部销售出去，其抵销分录为：借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 抵销项目处理存货交易n继例5，假如P公司在当年该商品的60%销售出去，其抵销分录为：（1）全部销售出去部分：借：营业收入 6 000 000 贷：营业成本 6 000 000（2）形成存货部分：借：营业收入 4 000 000 贷：营业成本 3 200 000 存货 800 000抵销项目处理存货交易n 2、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理n 对于上期内部购进商品全部实现对外销售的
24、情况下。由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少。最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础。而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润的金额就可能与上期
25、合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。抵销项目处理存货交易n 在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销。调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：n （1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现
26、内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润年初 贷：营业成本抵销项目处理存货交易n (2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借：营业收入 贷：营业成本n (3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：营业成本 贷：存货抵销项目处理固定资产交易n 内部固定资产交易是指企业集
27、团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。n 对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的金额也不大。抵销项目处理固定资产交易n 1、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理n 在这种
28、情况下，购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示 首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧。取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于(或小于)不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提(或少计提，下同)的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。抵销项目处理固定资产交易n其抵销处理程序如下：n （1）将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本
29、以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。n （2）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时。一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本。另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时。应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。抵销项目处理固定资产交易n 例6 S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账：假设P公司对该固定资产按3年的使
30、用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。抵销项目处理固定资产交易n（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产原价 300 000抵销项目处理固定资产交易n(2)该固定资产当期多计提折旧额的抵销。n 该固定资产折旧年限为3年原价为300万元。预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多
31、计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产累计折旧 100 000 贷：管理费用 100 000抵销项目处理固定资产交易n 2、内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理n 在以后会计期问该内部交易形成的固定资产仍然以原价在购买企业的个别资产负债表中列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销；相应地销售企业以前会计期间由于该内部交易实现销售利润，形成销售当期的净利润的一部分并结转到以后会计期间。在其个别所有者权益变动表中列示，由此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含
32、的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润年初 贷：固定资产原价抵销项目处理固定资产交易n 其次，对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期问按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧；另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：未分配利润年初抵销项目处理固定资产交易n 最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，由于多计提折旧导致本期有关资
33、产或费用项目增加并形成累计折旧，为此，一方面必须将本期多计提折旧而计入相关资产的成本或当期损益的金额予以抵销；另一方面将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等抵销项目处理固定资产交易n 2008年编制合并报表时，抵销处理为：（1）借：未分配利润-年初 300 000 贷：固定资产-原价 300 000（2）借：固定资产-累计折旧 100 000 贷：未分配利润-年初 100 000（3）冲减当年多计提的折旧 借：固定资产累计折旧 100 000 贷：管理费用等 100 000抵销项目处理固定资产交易n 3、
34、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理n 对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。从购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入(或营业外支出)项目列示。n 在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在
35、未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。抵销项目处理固定资产交易n 2009正常清理，编制合并报表时，抵销处理为：n第一种方法（1）借：未分配利润-年初 300 000 贷：营业外收入 300 000（2）
36、借：营业外收入 200 000 贷：未分配利润-年初 200 000（3）冲减当年多计提的折旧 借：营业外收入 100 000 贷：管理费用等 100 000抵销项目处理固定资产交易n 2009正常清理，编制合并报表时，抵销处理为：n第二种方法（将第一种方法的分录合并）借：未分配利润-年初 100 000 贷：管理费用等 100 000抵销项目处理固定资产交易n 超长使用情况，假设例7的固定资产在2010年清理，则2010年编制合并报表时，抵销处理为：由于固定资产已经全部计提折旧，可以不作处理，也可以作如下分录：（1）借：未分配利润-年初 300 000 贷：固定资产-原价 300 000（2
37、）借：固定资产-累计折旧 300 000 贷：未分配利润-年初 300 000抵销项目处理固定资产交易n提前报废情况，假设例7的固定资产在2008提前报废，2008年已计提折旧清理，则2008年编制合并报表时，抵销处理为：n（1）借：未分配利润-年初 300 000 贷：营业外收入 300 000（2）借：营业外收入 100 000 贷：未分配利润-年初 100 000（3）冲减当年多计提的折旧 借：营业外收入 100 000 贷：管理费用等 100 000抵销项目处理固定资产交易n 在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业。对于销售
38、企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益，当处置收入大于该固定资产账面价值时，表现为本期营业外收入；当处置收入小于固定资产账面价值时，则表现为本期营业外支出。对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。但从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质。它既不能产生收益，也不会发生损失，固定资产既不能增值也不会减值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的
39、未实现内部销售损益的金额予以抵销。通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。抵销项目处理固定资产交易n 例7 假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给s公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失l0万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账。S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年6月29日，l S公司该内部交易固定资产20 x 7年按6个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损
40、益的抵销。借：固定资产原价100 000 贷：营业外支出 100 000 该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0。207年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为l3万元，当期少计提的折旧额为l万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。n 借：管理费用 10 000 贷：固定资产累计折旧 10 000母公司报告期增减子公司反映n(一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映n 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。根据企业会计准则第加号一企业合并的规定，企业
41、合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。但是。在企业合并发生当期的期末和以后会计期间。母公司应当根据合并报表准则的规定编制合并资产负债表。合并报表准则规定，在编制合并资产负债表时。应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。n 1、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时。应当调整合并资产负债表的期初数。n 2、因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。n(二)母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映n 在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力。
42、不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位。被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，即母公司在报告期内处置子公司。母公司处置子公司可能因绝对或相对持股比例变化所产生的，如降低投资比例。也可能由于其他原因不再控制原先的子公司。比如，子公司被政府、人民法院等接管，母公司就失去了对该子公司的控制权。失去控制权也可能由于合同约定所导致，比如，通过法定程序修改原先的子公司的公司章程，限制了母公司对其财务和经营政策的主导权力，使母公司不能再单方面控制该子公司，原先的子公司从处置日开始不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。n 合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编
43、制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司报告期增减子公司反映合并资产负债表的格式n主要增加了四个项目：n 一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。n 二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。合并资产负债表的格式n 三是在所有者权益项目下。增加了“少数股东权益”项目。用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。n 四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。