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1、第二章第二章 债务重组债务重组教学目的与要求教学目的与要求v理解债务重组的涵义理解债务重组的涵义v掌握各种债务重组方式的会计处理掌握各种债务重组方式的会计处理参考文献参考文献v企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组问题的提出问题的提出v欠债还钱，天经地义。欠债还钱，天经地义。v问题：债务人发生财务困难，怎么办？如何问题：债务人发生财务困难，怎么办？如何进行会计处理？进行会计处理？v破产清算破产清算v债务重组债务重组第一节第一节 债务重组的定义与方式债务重组的定义与方式一、债务重组，一、债务重组，是指在债务人发生财务困难债务人发生财务困难的情况下，债权人债权人按照其与债务人达成
2、的协议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。二、债务重组的方式二、债务重组的方式v以资产清偿债务v将债务转为资本（债转股）v修改其他债务条件v以上三种方式的组合三、债务重组的会计问题三、债务重组的会计问题v债务人债务人:债务重组收益的确认与计量；偿债的非现金资产的处置损益或债转股的资本溢价的处理。v债权人债权人:债务重组损失的确认与计量；受让的非现金资产、股权等的入账价值。第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务v以现金清偿债务v以非现金资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1 1、债务人的会计处理、债务人的会计处理v重组债务的账面价
3、值与实际支付现金之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。2 2、债权人的会计处理、债权人的会计处理v重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额：重组债权未计提减值准备的，计入营业外支出（债务重组损失）；重组债权已经计提减值准备的，先冲减减值准备（与重组债与重组债权相关的）权相关的），减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例【例2-12-1】v债权人债权人S S公司：公司：v重组债权的账面余额234 000元v收回金额234 00040 000194 000元v重组债权已提减值准备11 700元v债务重组损失=234
4、 000194 00011 700=28 300元v债务人债务人Y Y公司：公司：v重组债务的账面余额234 000元v债务重组利得=免除金额 40 000元v偿还金额234 00040 000194 000元（二）非现金资产清偿债务（二）非现金资产清偿债务1 1.债务人的会计处理债务人的会计处理v区分区分债务重组利得债务重组利得与与资产转让损益。资产转让损益。v重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期营业外收入（债务重组利得）。对于增值税应税项目的销项税额可以视为债务重组中转让的资产，冲减重组债务的账面余额，则债务重组利得=重组债务的账面价值（转让的非现金资产公允价值
5、增值税销项税额）。v转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。债务人转让非现金资产过程中发生的税费，直接计入资产转让损益。2 2.债权人的会计处理债权人的会计处理债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额，比照前述规定处理。对于增值税应税项目的增值税进项税额可以视为债务重组中受让的资产，冲减重组债权的账面余额，上述差额重组债权的账面余额（受让的非现金资产的公允价值进项税额）。【例【例2-22-2：以固定资产清偿债务】：以固定资产清偿债务】v债权人债权人S S公司：公司：v重组债权的账面余额207 000
6、元v受让非现金资产公允价值190 000元v重组债权已提减值准备0元v债务重组损失=207 000190 000017 000元v债务人债务人Y Y公司：公司：v重组债务的账面余额207 000元v转让非现金资产公允价值190 000元v债务重组利得 207 000190 00017 000元v资产处置损益190 000（240 00060 00018 000）2 00026 000元【例：以存货清偿债务】【例：以存货清偿债务】vA公司欠B公司货款300万元，由于财务困难与B公司达成债务重组协议，A公司以其账面价值为180万元，公允价值为200万元的产品抵偿上述债务。该产品增值税适用税率17，
7、计税价格等于公允价值，但B公司受让上述产品不另外支付增值税，并准备将受让的上述产品对外出售。B公司对该应收账款计提了10万元的坏账准备。A A公司：公司：借：应付账款 300 贷：主营业务收入 200 应交税费应交增值税（销项税额）34 营业外收入债务重组利得（300-200-34）66借：主营业务成本 180 贷：库存商品 180B B公司：公司：借：库存商品 200 应交税费应交增值税（进项税额）34 坏账准备 10 营业外支出债务重组损失 56 300-200-34-10 贷：应收账款 300二、将债务转为资本二、将债务转为资本1 1、债务人的会计处理、债务人的会计处理v区分股本溢价与债
8、务重组利得。v将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（股本或资本溢价）。v重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。2 2、债权人的会计处理、债权人的会计处理v将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述规定处理。【例【例2-42-4：债转股】：债转股】v债权人债权人S S公司：公司：v重组债权的账面余额207 000元v受让股权的公允价值20 0009.619
9、2 000元v重组债权已提减值准备0元v债务重组损失=207 000192 000015 000元v受让股权的入账价值192 000768192 768元v债务人债务人Y Y公司：公司：v重组债务的账面余额207 000元v发行股票的公允价值192 000元v债务重组利得 207 000192 00015 000元v发行股票总面值20 000元v溢价192 000-20 000172 000元三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件p相当于以重组后新债抵旧债，问题：相当于以重组后新债抵旧债，问题：新债的确认与计量新债的确认与计量l是否确认或有金额是否确认或有金额l入账价值（公允价值）入账价值（
10、公允价值）新、旧债差额的处理新、旧债差额的处理（一）不附或有条件（一）不附或有条件1 1、债务人：、债务人：将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。2 2、债权人：、债权人：将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照前述规定处理。【例：修改其他债务条件，不附或有条件【例：修改其他债务条件，不附或有条件】v乙公司2008年8月31日应付甲公司货款65 400元到期，由于乙公司发生财务困难，无法按照合同约定偿还债务。经双方协议，甲公司同意
11、将到期日延长至2008年12月31日，并将本金减至50 000元。甲公司为该应收款计提了5 000元的坏账准备。v债务方债务方乙公司乙公司v重组债务的账面价值=65 400v重组后债务的入账价值（公允价值）50 000 v债务重组利得=65 400-50 000=15400元借：应付账款 65 400 贷：应付账款 50 000 营业外收入债务重组收益 15 400v债权方债权方甲公司甲公司v重组债权的账面余额65 400v重组后债权的账面价值（公允价值）50 000v债务重组损失=（65400-50000）-5000=10 400元 借：应收账款 50 000 坏账准备 5 000 营业外支
12、出债务重组损失 10 400 贷：应收账款 65 400（二）附或有条件（二）附或有条件1 1、债务人：、债务人：如果该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。每期末，应当按照或有事项确认与计量要求，确定其最佳估计数，期末确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。2 2、债权人：、债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。重组时的会计处理同不附或有条件。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。【
13、例：修改其他债务条件，附或有条件】【例：修改其他债务条件，附或有条件】vA公司销售一批产品给B公司，含税货款300万元由于B公司财务困难尚未收到，计提坏账准备10万元，现达成债务重组协议：免除50万，剩余债务的期限延长1年，年利率3%，但如果B公司当年实现盈利，则年利率为5%。假设折现率3%。B B公司公司v重组债务账面价值300万元；v重组后债务的入账价值=重组后债务的公允价值250（1+3%）/（1+3%）250万元；v或有应付金额250（5%3%）5万元；v如果或有应付金额符合预计负债确认条件，确认预计负债，重组利得300250545万元；v如果或有应付金额不符合预计负债确认条件，不确认
14、预计负债，重组利得30025050万元。B B公司公司或有应付金额符合预计负债确认条件或有应付金额符合预计负债确认条件借：应付账款A公司 300 贷：应付账款债务重组 250 预计负债 5 营业外收入债务重组利得 45v如果B公司未实现盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款债务重组 250 财务费用 7.5 预计负债 5 贷：银行存款 257.5 营业外收入债务重组利得 5v如果B公司盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款债务重组 250 预计负债 5 财务费用 7.5 贷：银行存款 262.5B B公司公司或有应付金额不符合预计负债确认条件或有应付金额不符合预计负债确认条件借：应付账
15、款A公司 300 贷：应付账款债务重组 250 营业外收入债务重组利得 50v如果B公司未实现盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款债务重组 250 财务费用 7.5 贷：银行存款 257.5v如果B公司盈利，支付重组后的债务本息时：借：应付账款债务重组 250 财务费用 12.5 贷：银行存款 262.5A A公司公司v重组损失3002501040万元，分录：借：应收账款债务重组 250 坏账准备 10 营业外支出债务重组损失 40 贷：应收账款B公司 300v如果B公司未盈利，收回重组后的债权本息时：借：银行存款 257.5 贷：应收账款债务重组 250 财务费用 7.5v如果B公司盈
16、利，收回重组后的债权本息时：借：银行存款 262.5（257.5+5）贷：应收账款债务重组 250 财务费用 12.5 四、组合方式四、组合方式（一）不涉及修改其他债务条件的组合方式（一）不涉及修改其他债务条件的组合方式1.1.具体组合方式具体组合方式（1）以现金、非现金资产组合清偿债务；（2）以现金、债转股组合清偿债务；（3）非现金资产、债转股组合清偿债务；（4）以现金、非现金资产、债转股组合清偿债务。2.2.会计处理会计处理v债务人：债务人：依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值（含销项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；重组债务的账面价值与上述金额之和的差额确认为
17、债务重组收益。转让非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益，发行股份公允价值与面值的差额计入资本公积。v债权人：债权人：依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值（含进项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与上述金额之和的差额冲减坏账准备，坏账准备不足冲减的确认为债务重组损失。（二）涉及修改其他债务条件的组合方式（二）涉及修改其他债务条件的组合方式1.1.具体组合方式具体组合方式一部分债务以下列方式偿还一部分债务以下列方式偿还另一部分债务另一部分债务现金现金修改修改其他其他债务债务条件条件非现金资产非现金资产现金、非现金资产现金、非现金资产现金、债转
18、股现金、债转股非现金资产、债转股非现金资产、债转股现金、非现金资产、债转股现金、非现金资产、债转股2.2.会计处理会计处理分两步进行会计处理。分两步进行会计处理。q债务人：先债务人：先以支付的现金、转让的非现金资产公允价值（含销项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；再再对重组债务的剩余部分按照修改其他债务条件的有关规定处理。q债权人：先债权人：先以收到的现金、接受的非现金资产公允价值（含进项税额）、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；再再对重组债权的剩余部分按照修改其他债务条件的有关规定处理。【例【例2-52-5】SS公司公司1.重组债权的账面余额=3 580
19、2002.以现金、非现金抵偿的金额=150000+300000（1+17%）=5010003.以现金、非现金抵债后重组债权余额（视为修改债务条件的重组债权账面余额）=3580200-501000=30792004.修改债务条件重组后债权的入账价值=28000005.重组损失=3079200 2800000-100000=179200借：银行存款 150 000 库存商品甲 300 000 应交税费增值税（进项税）51 000 贷：应收账款Y公司 501 000借：应收账款债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出债务重组损失 179 200 贷：应收账款Y公司 3 07
20、9 200【例【例2-52-5】YY公司公司1.重组债务的账面余额=35802002.以现金、非现金抵偿的金额=150000+300000（1+17%）=5010003.以现金、非现金抵债后的债务余额（视为修改债务条件的重组债务账面余额）=3580200-501000=3079200 4.修改债务条件重组后债务的入账价值=2800000 5.预计负债=2800000 1%=280006.重组利得=3079200-280000-28 000=251200借：应付账款S公司 501 000 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应交税费增值税（销项税）51 000借：应付账款
21、S公司 3 079 200 贷：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入债务重组利得 251 200结转销售成本结转销售成本借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品甲 290 00088年年1212月月3131日付利息日付利息28 00028 000元元借：财务费用（教材科目错误）（教材科目错误）28 000 贷：银行存款 28 00099年年1212月月3131付本息付本息vA.利率2%，付本息2 856 000（预计负债未发生，予以冲回）借：应付账款债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000
22、 贷：银行存款 2 856 000 营业外收入（教材错误）（教材错误）28 000vB.利率3%，付本息2 884 000借：应付账款债务重组 2 800 000 财务费用 56 000 预计负债 28 000 贷：银行存款 2 884 000第三节第三节 披露披露一、债务人一、债务人v债务重组方式；v确认的债务重组利得总额；v将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。v或有应付金额；v债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。二、债权人二、债权人债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额；债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。本章小结本章小结v习题习题