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1、 当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 第三章 固定资产 第一节 固定资产的确认和初始计量 一、固定资产的确认：1.固定资产的定义：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于投资性房地产。（2）使用寿命超过一个会计年度。2.固定资产的确认条件：一项资产如要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。3.固定资产确认条件的具体运用：（1）环
2、保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或获得更多的经济利益，或将减少企业未来经济利益的流出。（2）工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。（3）固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。如，飞机的引擎。二、固定资产的初始计量：固定资产应该按照成本进行初始计量。固定资产的成
3、本：指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些 支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费、安装成本等。也包括间接发生的，如应承担的借款利 息、外币借款折算差额，以及应分摊的其他间接费用。（一）外购固定资产：企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归于该项资产的运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等（员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益）。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。1.购入不需要安装的固定资产：借：固定资产 （生产经营用动产）应交税费 应交增值
4、税（进项税额）贷：银行存款等 当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 2.购入需要安装的固定资产：通过“在建工程”科目进行核算 借：在建工程 （生产经营用动产）应交税费 应交增值税（进项税额）贷：银行存款/应付职工薪酬等 该固定资产达到预定可使用状态后，转入固定资产：借：固定资产 （生产经营用动产）贷：在建工程 （生产经营用动产）3.外购固定资产的其他情形：（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的
5、现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件计入固定资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益（财务费用）。典型例题：（未知概念见例题后扩展知识）甲公司 2014 年 1 月 1 日从乙公司购入 N 型机器设备作为固定资产使用，该机器设备已收到，不需安装。购货合同约定，N 型机器设备的总价款为 2000 万元，分 3 年支付，2014 年 12 月 31 日支付 1000 万元，2013年 12 月 31 日支付 600 万元，2014 年 12 月 31 日支付 400 万元。假定 3 年期银行借款年利率为
6、6%。已知：（P/E，6%，1）=0.9434；（P/E，6%，2）=0.8900；（P/E，6%，3）=0.8396。要求：编制甲公司 2014 年至 2016 年与购入固定资产、未确认融资费用摊销、支付长期应付款相关的会计分录。解：（1）2014 年 1 月 1 日，固定资产入账价值=10000.9434+6000.89+4000.8396=1813.24（万元）；长期应付款入账价值为 2000 万元；未确认融资费用=2000-1813.24=186.76（万元）。借：固定资产 N 型机器设备 1813.24 未确认融资费用 186.76 贷：长期应付款 乙公司 20000 （2）2014
7、 年 12 月 31 日，未确认融资费用摊销额=1813.24 6%=108.79（万元）借：财务费用 融资费用 108.79 贷：未确认融资费用 108.79 借：长期应付款 乙公司 1000 贷：银行存款 1000 （3）2015 年 12 月 31 日，未确认融资费用摊销额=(2000-1000)-(186.76-108.79)6%=55.32（万元）当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 借：财务费用 融资费用 55.32 贷：未确认融资费用 55.32 借：长期应付款 乙公司 600 贷：银行存款 600 （4）2016 年 12 月 31 日，未确认融资费用摊销额=1
8、86.76-108.7955.32=22.65（万元）借：财务费用 融资费用 22.65 贷：未确认融资费用 22.65 借：长期应付款 乙公司 400 贷：银行存款 400 例题扩展概念：（1）A 是年金，P 是现值，F 是终值。P/A 是已知年金求现值，P/F 是已知终值求现值。P/A 指的是年金现值，如果现金流量有多期，且每期的现金流量相同，此时计算现值时就应该使用年金现值。P/F 指的是复利现值，如果现金流量只有一期，对其进行折现时应该使用复利现值系数。两者区分的关键是看现金流量是一期还是多期，如果是一期，就用复利现值 P/F；如果是多期，且每期的数值相等，则使用年金现值，即 P/A。
9、（2）未确认融资费用：未确认融资费用账户所反映的内容，是融资租入资产（如固定资产、无形资产）或长期借款所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用。换一个角度，我们可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。也可视为承租方必须向出租方支付的因融资而产生的利息，因为融资租赁本身就包含了融资的目的。（内容以后章节延伸，此处只略作介绍）未确认融资费用，是因为融资租入资产和长期借款等，在租赁各期内分摊的未实现的融资费用，也可以说是由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。它是长期应付款的备抵科目。融资购入类资产的入账价值=购入时支付总价款的现值 未确认融资费用=价款总额 融资购
10、入类资产的入账价值 各期应摊销的未确认融资费用=（长期应付款余额 -未确认融资费用余额）实际利率 （二）自行建造固定资产：自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予以资本化的借款费用、应分摊的间接费用等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。1.自营方式建造固定资产：当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 企业通过自营方式建造固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到
11、预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括：直接材料、直接人工、直接机械施工费等。通过“工程物资”科目进行核算。（1）购入准备用于建造固定资产的物料：借：工程物资 （包括增值税，即进项税不得抵扣）贷：银行存款等（2）开始建造固定资产时，领用购入的用于建造固定资产的物料：借：在建工程 贷：工程物资 （3）建造固定资产时，领用本企业的库存商品、半成品用于建造固定资产：借：在建工程 贷：库存商品/半成品等 （商品成本）应交税费 应交增值税（销项税额）（计税价格 增值税率）（4）建造固定资产时发生的人工费用：借：在建工程 贷：应付职工薪酬 （5）建造完成，并达到预定可使用状态后：借：固定资产 贷：在建
12、工程 （6）建造剩余的物资转为企业的存货：借：原材料/库存商品等 贷：工程物资 工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本转作企业的存货。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的存货。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值及保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程项目已完工的，计入当期营业外收支。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的处理 工程项目尚未完工 计入或冲减所建工程项目的成本 工程项目已经完工 计入当期营业外收支 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未
13、办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、工程造价或工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后，再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。注：企业建造生产线等动产领用生产用原材料、产成品的，不需要对增值税做特殊处理；但建造厂房等不动 当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 产领用原材料、产成品时，则需要将原材料购入时的进项税额转出、对产成品按计税价格计算增值税销项税额。高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的
14、安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，同时，按形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。提取安全生产费用时 借：生产成本/制造费用/当期损益 贷：专项储备 安全生产费 使用提取的安全生产费用时（1）属于费用性支出，当接冲减专项储备：借：专项储备 安全生产费 贷：银行存款（2）形成固定资产的：借：在建工程 应交税费 应交增值税（进项税额）贷：银行存款/应付职工薪酬等 借：固定资产 贷：在建工程 借：专项储备 安全生产费 贷：累计
15、折旧 （按该固定资产入账价值计提折旧）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。典型例题：甲公司是一家煤矿生产企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为 10 元/吨。假定每月原煤产量为 70000 吨。20X9 年 7 月 8 日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为 2000000 元，增值税进项税额为 340000 元，安装过程中支付人工费 300000 元，7 月 28 日安装完成。20X9 年 7 月 30 日是，甲公司另支付安全生产检查费 150000 元
16、。假定 20X9 年 6 月 30 日，甲公司“专项储备 安全生产费”余额为 50000000 元。不考虑其他相关税费，20X9 年 7 月 31 日，甲公司“专项储备 安全生产费”科目余额为多少？并编制相关业务的会计分录。解：（1）7 月提取安全生产费用=70000 10=700000 元 借：生产成本 700000 贷：专项储备 安全生产费 700000（2）购入安全防护设备：借：在建工程 X 设备 2000000 应交税费 应交增值税（进项税额）340000 当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 贷：银行存款 2340000（3）支付设备安装费：借：在建工程 X 设备 3
17、00000 贷：应付职工薪酬 300000 借：应付职工薪酬 300000 贷：银行存款 300000（4）设备安装完成：X 设备作为固定资产入账价值=2000000+300000=2300000 元 借：固定资产 X 设备 2300000 贷：在建工程 X 设备 2300000 借：专项储备 安全生产费用 2300000 贷：累计折旧 2300000（5）支付安全生产检查费：借：专项储备 安全生产费用 150000 贷：银行存款 150000 7 月 31 日“专项储备 安全生产费”科目余额=50000000+700000-2300000-150000=48250000 元 2.出包方式建造
18、固定资产：采用出包方工建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括：发生的建筑工程支出、安装工程支出、需分摊计入的待摊支出。通过“在建工程”核算。待摊支出：指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建固定资产共同负担的相关费用。包括：为建造工程发生的管理费用、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。需摊分计入固定资产价值的待摊支出，分摊方法如下：待摊支出分摊率=累计发生的
19、待摊支出（建筑工程支出+安装工程支出）100%某项工程应分摊的待摊支出=（某项工程的建筑工程支出+某项工程的安装工程支出）待摊支出分摊率 （三）租入固定资产：租赁有两种形式：经营租赁、融资租赁。融资租赁：指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。其会计处理方式详见本书第 11 章。经营租赁：如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上凤有转移给承租企业，因此，企业不需要承担租赁资产的主要风险。其会计处理比较简单，不需将租入资产的使
20、用权资本化，只需将支付或 当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或当期损益。（四）其他方式取得固定资产：1.接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议给定价值不公允的除外。2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，详见本书第 7 章和第 12 章相关内容。（五）存在弃置费用的固定资产：特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应当考虑弃置
21、费用。弃置费用：通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和环境恢复义务。企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。弃置费用最终发生的金额（终值）与计入资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率计算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。即：当期财务费用=当期期初预计负债贷方余额 当期实际利率 借：固定资产 贷：在建工程（实际发生的建造成本）预计负债（弃置费用的现值）借：财务费用（
22、每期期初预计负债的摊余成本 实际利率）贷：预计负债 借：预计负债 贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等的变动，从而引起原确认的预计负债的变动。此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限，扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时
23、确认为损益。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。当前第 3 页，共 8 页，2016 版中级会计实务 典型例题：甲公司属于核电站发电企业，2013 年 1 月 1 日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施，全部成本为300000 万元，预计使用寿命为 40 年。根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应承担环境保护和生态恢复等义务。2013 年 1 月 1 日预计 40 年后该核电设施弃置时，将发生弃置费用 30000 万元，且金额较大。在考虑货币时间和相关期间等因素下确定的折现率为 5%。已知：（P/F，5%，40）=0.1420
24、。要求：（1）编制 2013 年 1 月 1 日固定资产入账时的会计分录。（2）编制 2013 年和 2014 年确认利息费用的会计分录。（3）编制 40 年后实际发生弃置费用的会计分录。解：（1）固定资产的入账金额=300000+300000.142=304260（万元）借：固定资产 304260 贷：在建工程 300000 预计负债 4260（2）2013 年利息费用=42605%=213（万元）借：财务费用 213 贷：预计负债 213 2014 年利息费用=（4260+213）5%=223.65（万元）借：财务费用 223.65 贷：预计负债 223.65（3）40 年后实际发生弃置费用时：借：预计负债 30000 贷：银行存款 30000