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1、 1/6 一 报表附注和表内信息披露 （一）表内信息披露 披露是指，会计报表中恰当反映了账户余额和相应的披露要求。会计报表披露包括通过资产负债表、利润表、现金流量表进行披露，也包括通过会计报表附注进行披露。表内披露包括报表数与审定数相符。（表外披露则主要是指报表附注中的披露）（二）财务报表附注 财务报表附注不仅便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释，对其本身起补充说明的作用，也便于报表使用者做出更科学合理的决策。二衍生金融工具的信息披露 衍生金融工具派生于传统金融工具，是通过预测股价、利率、汇率等未来行情趋势，采用支付少量保证
2、金，签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的一种新兴金融工具。上世纪 80 年代以来，金融衍生工具的兴起和发展最为引人注目，其具有契约性和未来性、杠杆性、高风险性和价值变动性等特点，使得传统会计理论无法对其作合理科学的解释并对其准确计量和充分披露。为真实反映企业的财务状况、保护会计信息使用者的利益，必须改变衍生金融工具现有的披露模式，以达到企业相关会计信息进行充分披露的目的。衍生金融工具自上世纪 80 年代以来发展迅速，它对现代经济生活的影响越来越大，对现行传统的会计模式造成了巨大的冲击和挑战。国际会计界从多个角度对这个问题进行了积极的探索和尝试。首先是争取将衍生金融工具从表外项目的范畴纳入
3、到表内予以披露。国际会计准则委员会(IASC)在编制和表述财务报告的概念结构中，对可列为财务报表要素的项目的确认标准作过如下表述：(1)与拟被确认的项目有关的未来经济利益很有可能流入或者流出企业；(2)拟被确认的项目的成本或公允价值能够可靠地加以计量。这个确认标准突破了传统会计确认标准的约束，放弃了以强调“过去交易或事项的结果”为标准的确认原则，而强调以“风险与报酬的实质转移”为标准的确认原则。这一修订使衍生金融工具成为报表要素，在表内进行反映成为可能。不过，由于衍生金融工具的复杂性，且仍处于不断的创新之中，会计确认原则的修订仅能使部分衍生金融工具的信息披露纳入表内，而不能使所有的衍生金融工具
4、信息都能在表内列示。传统的会计报告模式是以资产负债表、损益表、财务状况变动表(现金流量表)及报表附注说明为报告主体，主要提供货币化的会计信息。衍生金融工具具有很强的流通性、很高的风险性和运用的复杂性，因此，及时准确地披露衍生金融工具的会计信息十分重要。但在传统的会计模式下，由于会计确认原则及会计计量原则的局限性，衍生金融工具不能作为正式项目在资产负债表中反映，而只能以表外业务的形式出现。这种处理方式不能反映衍生金融工具对企业资产负债关系的影响，不符合充分揭示原则的要求，使投资者不能充分了解由于投资公司拥有的大量衍生金融工具所带来的风险，这实际上损害了投资者的利益。同时，由于衍生金融工具具有很强
5、的杠杆作用，金融合约的价值往往高于保证金价值的数倍，这种高 2/6 风险可能产生的后果是任何投资者进行决策时都不能不考虑的重要信息。如果衍生金融工具不能在会计报表中充分揭示，将会隐藏巨大的风险，从而误导投资者，使之作出错误的决策。鉴于此，必须改革现行的会计报告模式，对衍生金融工具的信息披露给予足够的重视。三金融企业行业内分析(一)表内披露 金融企业会计制度中明确规定：商业银行的财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。这标志着金融企业会计信息披露已逐渐从会计报表披露为主转向会计报表、会计报表附注及其他财务会计报告共同披露的新的发展阶段。然而，由于各方面因素的影响，我国在会计信息披露
6、方面存在很多问题，与会计报表披露相比，会计报表附注披露相对比较薄弱。本组通过选取广发证券有限公司，中国工商银行股份有限公司对其进行横向纵向比较分析结果，如下：1.广发证券有限公司 首先，对广发证券有限公司进行表内披露数据分析，在广发证券有限公司 2013 年和 2014年财务报表中，通过列出衍生金融工具绝对数据，并在比较两年间增减相对数，反映衍生金融工具变化情况。通过两年数据连续比较，可观察出其发展变化趋势是逐年增加。广发证券有限公司 2013 年财务报表 广发证券有限公司 2014 年财务报表 3/6 2.中国工商银行股份有限公司 中国工商银行股份有限公司通过表内信息反映具体金额以及金融资产
7、占总投资额比例。通过 2013 年和 2012 年数据比较，可了解金融资产所占比例总体变化不大，当稍微有所上升。2013 年报表 （二）财务报表附注 1.广发证券有限公司 广发证券有限公司在主要会计政策和估计中，列明金融工具减值准备，金融资产减值，金融资产转移等信息，详细反映衍生金融工具信息。分析哪些项目存在金融衍生工具风险，受何种金融衍生工具风险的影响。分析各种资产或负债受到金融衍生工具风险影响的程度。通过对裸露因素的分析，管理者就能够决定哪些项目需要加强金融衍生工具风险管理，并根据不同的风险制订不同的管理方案，以取得经济、最有效的结果。分析金融衍生工具风险成因。通过对风险成因的诊断，就可以
8、分清哪些风险可以回避，哪些风险可以分散，哪些风险可以减轻。例如，贷款对象引起的信用风险可以回避，企业业绩引起的证券市场风险可以分散等，从而做出相应的决策。2.中国工商银行股份有限公司 通过 2012 年资产负债表衍生金融工具表外附注，可以直观了解中国工商银行股份有限公司衍生金融工具买入卖出情况。并且表内披露数据详细反映衍生金融工具到期时限，反映衍生金融工具资产负债性质，同时还从名义金额和公允价值两个方面计量衍生金融工具工具价值。同时，进行金融衍生工具风险的衡量和预测。衡量风险的大小，确定各种金融衍生工具风险的相对损失及紧迫程度，并对未来可能发生及其变化的趋势作出分析和推断，为决策提供根据。进行
9、金融衍生工具风险的衡量和预测，可以通过制定模型等进行。4/6 (三)金融行业分析总结 对于金融行业，衍生金融会计信息应该表内披露还是表外附注，按如下思路考虑:1.报表信息复杂程度 表外附注揭示那些不便于列入报表表内的有关信息。如表内有关项目变动幅度较大时对其变动原因的说明;关联企业的交易和往来;承诺和或有事项的揭示等等。表内披露揭示一些直观，容易理解的信息。2.报表信息重要性 会计报表内披露仍是信息披露的核心。报表重点信息应放在会计报表附注披露上，让使用者容易直观了解。补充信息放在会计报表附注披露，目的是提高会计报表信息的使用价值。尽管会计报表附注披露方式在现阶段会计信息披露中发挥着越来越重要
10、的作用，但它并非完美无缺。如果过多使用报表附注披露容易造成信息过量，从而削弱会计报表披露的作用，甚至误导信息使用者。3.表内披露和附注同时使用 衍生金融工具在金融行业企业占据重要地位。不仅投资数额加大，所占比例大，对企业生存发展影响特别大。衍生金融工具业务也相对比较复杂。因此，在金融企业中，同一会计信息常常同时使用表内披露和附注，全面反映信息。四工业企业行业内分析 本组通过选取三一重工股份有限公司和 TCL 集团股份有限公司对其进行横向纵向比较分析结果，如下：(一)表内披露 1.三一重工股份有限公司 2012 年，三一重工股份有效公司通过年初金额，本年公允价值变动损益，计入权益累计公允价值变动
11、，和本年计提减值反映衍生金融工具本年金额变化。5/6 2013 年，三一重工股份有效公司财务报表在报表项目中增添了汇率变动项目，更加全面地对衍生金融工具进行反映。通过 2012 年和 2013 年纵向比较可以发现，三一重工股份有效公司衍生金融工具数额增加。2012 年三一重工股份有效公司财务报表 2013 年三一重工股份有效公司财务报表 2.TCL 集团股份有限公司 与三一重工股份有效公司相比，TCL 集团股份有限公司衍生金融工具项目不仅含有年初金额，本年公允价值变动损益，计入权益累计公允价值变动，和本年计提减值，还包括本期购入和卖出，反映内容更加全面。TCL 集团股份有限公司，2013 年度
12、衍生金融工具没有卖出也没用买入，但是总额下降，这是由于公允价值变动引起的变化。TCL 集团股份有限公司 2012 年度财务会计报表 TCL 控股股份公司 2013 年度财务会计报表 6/6 （二）工业企业行业总结 衍生金融工具在工业行业企业中投资数额少，所占比例小，对工业企业影响不是特别大。衍生金融工具业务也相对比较简单。因此，在工业企业中，常常通过表内披露反映衍生金融工具数额，表外附注很少出现。工业性企业可以将资产与负债项目改变按流动性划分的标志，将资产分为“金融资产”与“非金融资产”,负债分为“金融负债”与“非金融负债”。并在“金融资产”与“金融负债”下再划分“公允价值计量”与“历史成本计
13、量”，使得计量方式在报表上一目了然，方便报表使用者，提取自己需要的相关信息。在财务报表附注中增设一张“衍生金融工具明细表”附表，并在“衍生金融工具明细表”中详细列明企业所持有的各种衍生金融工具的情况以供投资者做出判断。明细表中应列出衍生金融工具的类别、特征、持有目的、初始投资、现行公允价值、到期日、持有日等内容。企业要加强对金融衍生工具的财务信息披露首先要改进传统会计报表的结构和编报方式；其次逐步扩大谨慎性原则的应用范围，以防范风险；再次要注重金融衍生工具风险的表外披露。一是增加表外注释。由于金融衍生工具交易复杂多变，风险和报酬具有极大的不确定性，所以应加强在表外对其进行披露。具体应包括会计核
14、算所采用的方法和政策、与金融衍生工具相关的风险。另外注释中还应包括报表中未能列出的特殊合同条款和条件。凡是影响金融衍生工具各方未来现金流量金额、时间和确定性的重要因素均应在其列。二是运用 VaR 风险管理技术。其次可以制定对公允价值评估的相关规范，提高公允价值的可靠性。规范和发展金融市场，使得更多的金融资产在金融市场中可以获得其公允价值。同时，完善企业信用等级评估机制，促使金融资产的公允价值与企业信用等级挂钩，避免由于企业信用问题阻碍公允价值的评估。另外，研究考虑丰富资产负债表日后事项的披露，在披露资产负债表日衍生金融工具公允价值的同时，在报表附注中进一步披露资产负债表日以后衍生金融工具公允价值的变化趋势。