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1、国际会计准则第 33 号 每股收益 目 的 本准则的目的是规定确定和列报每股收益的原则，这些原则将改进同一期间不同企业之间和同一企业在不同会计期间的业绩比较。本准则着重于每股收益计算时分母的确定。即使每股收益数据由于确定收益的会计政策不同而存在局限性，但使分母的确定保持一致性可改进财务报告。范 围 股份公开交易的企业 1 本准则适用于普通或潜在普通股公开交易的企业，以及正处于在公开的证券市场上发行普通股或潜在普通股过程中的企业。2 当公布母公司财务报表和合并财务报表时，本准则要求披露的信息仅需要以合并资料为基础列报。3 母公司财务报表使用者通常关心并需要了解集团总体的经营成果。股份不公开交易的
2、企业 4 没有公开交易的普通股和潜在普通股但披露每股收益的企业，应按本准则的要求计算和披露每股收益。5 没有公开交易的普通股和潜在普通股的企业，不要求披露每股收益。但是，如果选择披露每股收益的这些企业根据本准则的原则计算每股收益，则可保持企业财务报告的可比性。定 义 6 本准则所使用的下列术语，其含义为：普通股，指（参与当期净利润分配的权利）次于各种其他类别权益工具的一种权益工具。潜在普通股，指可能赋予其持有者普通股权利的一种金融工具或其他合约。认股证或认股选择权，指使其持有者拥有购买普通股权利的金融工具。7 只有在诸如优先股等其他种股份参与当期净利润分配以后，普通股才能参与。一个企业可能有不
3、只一种普通股。同种类普通股有收取股利的同等权利。8 潜在普通股的释例有：（1）可转换成普通股的债务或权益工具，包括优先股：（2）认股证或认股选择权；（3）允许员工取得普通股作为其一部分酬劳的员工计划和其他股份购买计划；（4）一旦满足合同协议中的特定条件（如购买一个企业或其他资产）时将发行的股份。9 所使用的下列术语，具有国际会计准则第 32 号金融工具：披露和列报所规定的含义。金融工具，指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合同。权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同。公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金
4、额。计 量 基本每股收益 10基本每股收益应按可分配给普通股股东的当期净损益除以当期发行在外普通股的加权平均数计算。收益-基本 11计算基本每股收益时，可分配给普通股股东的当期净损益应为当期扣除优先股股利后的净损益。12在一个期间内确认的、包括所得税费用、非常项目和少数股东权益在内的所有收益和费用项目应包括在当期净损益中（参见国际会计准则第 8 号当期净损益、重大错误和会计政策的变更）。为计算可分配给普通股股东的当期净损益，应将可分配给优先股股东的净利润额（包括当期优先股股利），从当期的净利润中扣除。13应从当期净利润中扣除的优先股股利金额如下：（1）当期宣告发放的非累积优先股股利金额；（2）
5、当期累积优先股要求的优先股股利全部金额，无论这些股利是否已宣告发放。当期优先股股利金额不包括属于以前期间、但在当期支付或宣告发放的累积优先股股利金额。每股-基本 14计算基本每股收益时，普通股的数量应为当期发行在外普通股的加权平均数。15 当期发行在外普通股的加权平均数，反映了某些时点由于较多或较少的股份发行在外，从而引起期间内股东的资本金额可能发生变化这样一个事实。它是期初发行在外普通股股数按当期赎回或发行的普通股股数乘以时间权数调整的结果。时间权数是特定股份发行在外的天数占当期总天数的比例；在许多情况下，一个合理的加权平均估计数是足够的。释例-股份加权平均数 已发行 库藏 发行在外 股数
6、股数 股数 20X1 年 1 月 1 日 年初余额 2,000 300 1,700 20X1 年 5 月 31 日 收现发行新股 800 2,500 20X1 年 12 月 1 日 付现购买库藏股 250 2,250 20X1 年 12 月 31 日 年末余额 2,800 550 2,250 加权平均计算：1,7005/12）+（2,2506/12）+（2,2501/12）=2，146 股，或（1,70012/12）+（8007/12）-（2501/2）=2，146 股 16在许多情况下，从发行款项应收之日（通常指其发行之日）起，普通股即应包括在股份加权平均数中。例如：(1)以收现方式发行的普
7、通股应在应收现金日包括进去；(2)因普通股或优先股股利自愿再投资而发行的普通股应在股利支付日包括进去；(3)由于债务工具转换成普通股而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；(4)为代替其他金融工具的利息或本金而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；(5)为结算企业的债务而发行的普通股应自结算日起包括进去；(6)作为购买一项非现金资产的购价而发行的普通股应自购买日起包括进去；(7)为给企业提供劳务而发行的普通股应随劳务的提供包括进去。在以上或其他情况下，普通股包括进去的时间应根据发行所附的具体条款和条件确定。与发行有关的合同的实质应予充分地考虑。17作为购买式企业合并购价的一部分而发行的普通股应
8、自购买日起包括在股份加权平均数中，因为购买方将被购买方的经营成果并入了其自购买日起的收益表中。作为股权联合企业合并的一部分而发行的普通股应包括在列报各期的股份加权平均数的计算中，因为合并企业的财务报表是将合并企业视作一起就存在而编制的。因此，用于计算股权联合企业合并中的基本每股收益的普通股股数是合并后其股份发行在外的企业的对等股数的数字。18当普通股以部分支付的方式发行时，这些部分支付的股份应作为股普通股的一部分处理，其数额限于有权参与当期与全额支付的普通股有关的股利分配的份额。19 在满足某些条件时即可发行的普通股（或有发行股）应视为发行在外的股份，应自各项必要条件满足之日起，包括在基本收益
9、计算中。可退回（依撤消而定）的发行在外普通股应作为或有发行股处理。20当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数，应根据已改变了发行在外普通股股数、但不发生资源相应变化的事项调整，而不是根据潜在普通股的转换进行调整。21 不发生资源的相应变化也可以发生普通股，或减少发行在外普通股的数量。这些例子包括：（1）一项资本化或红利发放（在某些国家称作股票股利）；（2）一项以任何其他发入表示的红利因素，如以一项权利发放给现有股东表示的红利因素；（3）一项股份分割；（4）一项反向股份分割（股份合并）。22在一项资本或红利发放或一项股份分割中，普通股发行给现有股东，不要求另外的补偿。因此，发行在外的普通股
10、数量增加，但资源却不增加。该事项发生之前发行在外的普通股数量，应按发行有外普通股的比例变化进行调整，就好像该事项在最早列报期间的其实就已发生一样。例如，在一项 2 送 1 红利发入中，发入之前发行在外的普通股数，乘以一个系数 3 便得到新的股份总数量，或乘以一个系数 2 便得到增加的股份的数量。23就以上第 21 段（2）而言，在行使或转换潜在普通股时，普通股的发行通常不产生一项红利因素，因为潜在普通股通常按全额发行，结果会导致企业可获得的资源的比例变化。在一项权利发放中，行使价格通常小于该股份的公允价值。因此，这种权利发入包括一项红利因素。用于计算权利发放前积压期基本每股收益的普通股数量，是
11、该发放之前发行在外的普通股数量，乘以下列因素的结果：临近行使权利时每股公允价值/理论上每股行使权公允价值 每股理论行使权公允价值，通过临近行使权利时每股公允价值的总额加入行使权利的所得款项中，再除以行使权利后发生在外普通股股数来计算。如果在行使日前，权利本身将与股份分开来单独公开交易，则这种计算中所用的公允价值应选择股份和权利一起交易的最后一天的收盘价。稀释每股收益 24计算稀释每股收益时，可分配给普通股股东的净利润和发行在外的普通股股数应根据所有具稀释性的潜在普通股的影响予以调整。25当本期发行在外的具稀释性潜在普通股全部转换时，稀释每股收益的计算与基本每股收益的计算是一致的。即：（1）配给
12、普通股的净利润，由于当期根据具稀释性潜在普通股计算确认的税后股利和利息金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股转换形成的收益或费用的其他的变化调整。（2）发行在外普通股的加权平均数，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换而一直发行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。收益稀释的释例 释例-红利发放 20X0 年的净利润 180 20X1 年的净利润 600 截止 20X1 年 10 月 1 日 发行在外普通股数 200 20X1 年 10 月 1 日 红利发放 20X1 年 9 月 30 日每一股发行在外普通股送 2 股 2002=400 20X1 年每股收益 600/(200+400)=1.00
13、调整后的 20X0 年 每股收益 180/（200+400)=0.3 由于这种红利发放是一种不要求补偿的发放，该发入应视同其于 20X0（最早的报告期间）期初前就已发生。释例-权利发放 净利润 20X0 年：1,100 20X1年：1,500 20X2年：1,800 权利发行之前发行在外的股份：500 股 权利发放：每 5 股发行在外普通股可购买 1 股新股（共 100 股新股）行使价格：5.00 最后行使权利日：20X1 年 3 月 1 日 临近 20X1 年 3 月 1 日行使权利时每股公允价值：11.00 理论上每股行使权公允价值的计算 (所有发行在外普通股的公允价值+从行使权利中收到的
14、总金额)/(权利行使前发行在外普 通股股数+行使权利时发行的普通股股数)(（11500 股）+（5100 股）)/(500股+100 股)理论上每股行使权价值=10.00 调整系数的计算 （行使权利之前每股的公允价值）/（理论上每次股行使权价值）=11.00/10.00=1.1 每股收益的计算 20X0 20X1 20X2 原来的报告的 20X0 年 每股收益：1,100/500 股 2.20 因权利发放而重述的 20X0 年的每股收益：1,100/（500 股1.1）2.00 包括权利发放影响在内的 20X1 每股收益：1,500/(5001.12/12+60010/12）2.54 20X2
15、 年每股收益：1,800/600 股 3.00 26计算稀释第一线股收益时，按第 11 段的要求计算的当期可分配给普通股股东的净损益，应根据下列积压项的税后影响进行调整。（1）在按第 11 段的要求计算可分配给普通股股东的净利润时已经扣除的具稀释性潜在普通股的股利；（2）根据当期具稀释性潜在普通股计算确认的利息；（3）由于具稀释性潜在普通股的转换而形成的收益或费用的其他变化。27潜在普通股转换成普通股后，与这些潜在普通股有关的股利、利息和其他收益或费用将不再发生。替而代之的是，新的普通股将有权参与可分配给普通股股东的净利润的分配。因此，按第 11 段的要求计算的、可分配给普通股股东的当期净利润
16、，会由于具稀释性潜在普通股一旦转换成普通股后所节省的股利、利息和其他收益或费用而增加。与潜在普通股有关的费用包括手续费和反映为收益调整的折价或溢价（见国际会计准则 32 号金融工具：披露和列报）。股利、利息和其他收益或费用的金额，应按由企业负担的、应分配给这些项目的税额调整。释例可转换债券 净利润 1,004 发行有外的普通股 1,000 基本每没收益 1.00 可转换债券 100 每 10 张债券可转换成 3 股普通股 与可转换债券的负债有关的、本年度的利息费：10 与该利息费用有关的当期和递延所得税 4 注：利息费用包括初次确认负债成份时形成的折价的摊销（见国际会计准则第 32 号金融工具
17、：披露和列报）。调整后的净利润：1,004+10-4=1,010 债券转换形成的普通股的数量：30 用于计算稀释每股收益的普通股数量：1,000+30=1,030 稀释每股收益：1,010/1，030=0.98 28有些潜在普通股的转换可能导致其收益或费用的相应变化。例如，与潜在普通股有关的利息费用的减少和由此产生的当期净利润的增加，可能导致与非分离性雇员利润分配计划相关的费用的增加。计算稀释每股收益时，当期净损益应按这种收益或费用的相应变化作调整。每股稀释 29.计算稀释每股收益时，普通股股数应为按第 14 段和第 20 段的要求计算的普通股的加权平均数，加全部具稀释性潜在普通股转换成普通股
18、时将发行的普通股的加权平均数。具稀释性潜在普通股应视为在当期初或者（如比期初晚）潜在普通股发行日已换成普通股。30具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条款确定。计算时应假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。31下如在计算简单每股收益时那样，其发行依赖于某些事项出现的普通股应视为是发行有外的；并在符合条件时（事项出现），包括在稀释每股收益计算中。或有发行普通股应自当期初起（或，如比期初晚，则自或有普通股协议日起包括在内。如果不符合条件，则包括在稀释每股收益计算中的或有发行的普通股股数，应以在报告期末即为或有期末时可发行的普通股股数为基础理论。如果
19、或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。本段的条款同样适用于满足一定条件时即可发行的潜在普通股（或有发行潜在普通股）。32子公司、合营企业或联营企业可能发行或转换成子公司、合营企业或联营企业的普通股、或报告企业的普通股的潜力在普通股。如果子公司、合营业员企业或联营企业的这些普通股对报告企业的合并基本每股收益有稀释影响，则其应包括在稀释每股收益计算中。33 计算每股收益时，企业应假定行使了该企业的稀释选择权或其他具稀释性潜在普通股。来自这些发行的假定发行收入应被认为已按公允价值从发行中收取。已发行普通股股数和将按公允价值发行的普通股股数之间的差额，应作为无补偿的普通股发行处理。34以上所指的公允价
20、值应以当期普通股的平均价格为基础计算。35如果选择权和其他股份购买协议将使得普通股以低于公允价值的价格发行，则其具可稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释每股收益时，每项这样的安排应视作由以下两部分组成：（1）当期内以其平均公允价值发行一定数量普通股的一项合约。拟将这样发行的股份是公允地定价的，并假定为既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释每股收益时不考虑它们。（2）无补偿发行剩余普通股的一项合约。这些普通股不产生发行收入，对可分配给发行在久的普通股的净利润没有影响。因此，这些股份是具稀释性的；在计算稀释每股收益时，它们应加到发行在外普通股股数中。释例-股份选择权对稀释每股收益的
21、影响 20X1年净利润 1,200,000 20X1年发行在外普通股的 加权平均数 500,000股 20X1年每股普通股的 平均公允价值 20.00 20X1年选择权中的股份 加权平均数 100,000股 20X1年选择权中的股 标行使价格 15.00 每股收益的计算 每股 收益 股份 20X1 年的净利润 1,200,000 20X1 年发行在外加权平均普通股股数 500,000 基本每股收益 2.40 选择权中的股数 100,000 按公允价值发行的股数:(100,00015.00)/20.00 *(75,000)稀释每股收益 2.29 1,200,000 525,000 *注:股份总数
22、只是由于计算时无补偿发行股数(25,000)的增加而增加的，因此，收益没有增加（参见第 35 段（2）。36这种计算选择权和其他股份购买协议影响的方法，会与在某些国家采用的库藏股法产生同样的结果。这并不意味着，企业进行了一项购买其自身股份的交易，这种交易在某些情况下可能是不可行的，或者在某些管辖权内是不合法的。37对于部分支付股份无权参与财务期间股利分配的情况，该部分支付股份应被视作购股证或选择权的对等物。具稀释性潜在普通股 38当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续政党经营净利润时，潜在普通股才能视为具有稀释性。39一个企业应使用持续政党经营净利润作为“控制因素”，该“控制因素”被用于
23、判定潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。持续政党经营净利润，是指在扣除优先股股利和分离出与非持续经营有关的项目后的政党经营（参见国际会计准则第 8 号当期净损益、重大错误与会计政策变更的定义）的净利润；因此，它分离出了非常项目以及会计政策变更和重大错误的更正的影响。40如果潜在普通股转换成普通股会增加持续政党经营每股收益或减少持续政党经营每股亏损，则该潜在普通股是具反稀释性的。具反稀释性的潜在普通的影响在计算稀释每股收益时不予考虑。41在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股每次或系列发行应单独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时沿用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，为使基本每
24、股收益稀释最大化，潜在普通股的每次或系列发行应按最具稀释性到最少具稀释性的顺序予以考虑。42 潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。报告期内被撤消或允许终止的潜在普通股，只能根据其发行在外的期间比例包括在稀释每股收益计算中。报告期内已转换成普通股的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释每股收益计算中；从转换日起，形成的普通股应包括在基本和稀释每股收益中。重述 43如果发行在外普通股或潜在普通股的数量由于一项资本化或红利发放或股份分割而增加，或由于一项反向股份分割而减少，则各列报期间的基本和稀释每股收益的计算应追溯调整。如果这些变化发生在资产负债表日后、财务报表公布日前，则对这些变化以及列报
25、的以前各期财务报表的每股计算，应以新的股数为基础。此外，各列报期间的基本和稀释每股收益应根据以下（1）和（2）调整：（1）根据国际会计准则第 8 号当期净损益、重大错误与会计政策变更的基准处理方法处理的重大错误的影响和会计政策变更引起的调整（按基准处理方法处理）；（2）股权联合合并的影响。44企业有能因所使用的假定的改变或潜在普通股转换成发行在外的普通股而重述任何报前期的稀释每股收益。45 当资产负债表日后发生的普通股交易或潜在普通股交易（不是资本化发行和股份分割）十分重要，以致于不予披露将影响财务报表使用者作出适当评价和决策的能力时（参见国际会计准则第 10 号资产负债表日后事项），企业被鼓
26、励披露对普通股交易或潜在普通股交易的描述。这种交易的释例包括：（1）以取得现金方式发行股份；（2）发行股份所收款项用于偿还债务或资产负债表日发行在外的优先股；（3）赎回发行在外的普通股；（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；（5）发行股份认购证、股份选择权或可转换证券；（6）符合导致发行或有发行的条件。释例确定将具稀释性的证卷包括在加权平均股数计算中的顺序 收益可分配给普通股股东的净利润 10,000,000 发行在外普通股 2,000,000 年内一股普通股的平均公允价值 75,000 潜在普通股 选择权 100，000 行使价格为 60 可转换优先股 800，0
27、00 股，每股拥有累计股利 8。每一股优先股可转换成 2 股普通股。利率 5%的可转换债券 名义金额 100，000，000。每 1，000 债券 可转换成 20 股普股。没有影响确定利息 费用的溢价或折价摊销额。税率 40%潜在普通股转换时可分配给普通股股东的收益的增加额 收益的增加 普通股股数的增加 新增股每股收益 选择权 收益的增加 0 无补偿发行的新增股份 100，000（75-60）/75 20,000 0 可转换优先股 净利润的增加 8800，000 64,000 新增股份 2800，000 1,600,000 4.00 利率 5%的可转换债券 净利润的增加 100,000,000
28、0.005(1-0.4)3,000,000 新增股份100,00020 2,000,000 1.50 稀释每股收益的计算 可分配净利润 普通股份 每股 如所设条件 10,000,000 2,000,000 5.00 选择权 20,000 10,000,000 2,220,000 4.95 具稀释性 利率 5%的 3,000,000 2,000,000 可转换债券 13,000,000 4,020,000 3.23 具稀释性 可转换优先股 6,400,000 1,600,000 19,400,000 5,620,000 3.45 反稀释性 由于考虑可转换优先股时稀释每股收益会增加(从 3.23增
29、至 3.45),因而可转换优先股是反稀释性的,且在计算稀释每股收益时不予考虑。这样，稀释每股收益是 3.23。本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分，或相关利息和股利在费用和权益之间如何划分（如国际会计准则第 32 号金融工具：披露和列报所要求的）。46每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类事项而调整，因为这烃交易不影响用于产生当期净损益的资本金额。列报 47企业应在收益表中按照每类拥有参与当期净利润分配的不同权利的普通股，列报基本和稀释每股收益。企业应以同等突出的方式列示各列报期间的基本和稀释每股收益。48本准则要求企业列报基本和稀释每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失
30、）也是如此。披露 49企业应披露下列内容：（1）在计算基本和稀释每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期损益的过程；（2）在计算基本和稀释每股收益时作为分母的普通股的加权平均数，以及在这些分母之间进行调整的过程。50产生在普通股的金融工具和其他合约可能含有影响基本和稀释每股收益计算的条款和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能决定对发行在外普通股的加权平均数的影响，以及对可分配给普通股股东的净利润后续调整的影响。无论国际会计准则第 32 号金融工具：披露和列报是否要求披露这些条款和条件，本准则鼓励作这种披露。51如果企业除披露基本和稀释每股收益之
31、外，还用净利润报告的组成部分而不是当期可分配给普通股股东的净损益披露每股金额，则这些金额应采用按本准则要求确定的普通股的加权平均数计算。如果采用一个净利润的组成部分，而这个组成部分在收益表上不是以一个单列的项目报告，则应提供所采用的组成部分和在收益表上报告的单列项目之间的调整。基本和稀释每股收益金额应以同等突出的方式披露。52企业可能希望披露比本准则要求更多的信息。这种信息可能有助于使用者评价企业的业绩，并可能采用净利润的不同组成部分的每股金额的形式。本准则鼓励作这些披露。但是，当披露这些金额时，分母应按本准则的要求计算，以确保所披露的每股金额的可比性。生效日期 53本准则对报告期从 1998年 1 月 1 日或以后开始的财务报表有效。鼓励较早地运用。