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1、国际会计准则第 31 号-合营中权益的财务报告 （1990 年 12 月公布，1994 年 11 月格式重排）范 围 1 本号准则适用于合营中权益的会计处理，以及在合营者和投资者的财务报表中对合营资产、负债、收入和费用的报告，而不论合营活动是在何种结构或形式下发生的。定 义 2 本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：合营，是指双方或多方从事共同控制的某项经济活动的合同约定。控制，是指统取某项经济活动的财务和经营政策，藉以从中获取利益的能力。共同控制，是指合同约定的对某项经济活动共同享有的控制。重要影响，是指参与某项经济活动的财务和经营决策的权力，但不控制或共同控制这些政策。合营者，是指合营
2、的某一方，并且是对合营具有共同控制权的一方。合营的投资者，是指合营的某一方，但不是对合营具有共同控制权的一方。比例合并法,是指这样一种会计和报告方法,根据这种方法可以将合营者在共同控制实体各项资产、负债、收入和费用中所占的份额与合营者财务报表中的类似项目逐项合并，或是在合营者财务报表中作为单独的项目予以报告。权益法，是指这样一种会计和报告方法，根据这种方法可以将合营者在共同控制实体中的权益最初按成本记录，以后按购买后合营者所占共同控制实体净资产的份额的变动进行调整。损益表反映了合营者在共同控制实体的经营成果中所占的份额。合营形式 3 合营有很多不同的形式和结构。本号准则将其分为三大类别：共同控
3、制的经营、共同控制的资产和共同控制的实体，这些都符合合营的定义。所有的合营都具有以下特点：（1）两个或两个以上的合营者受合同约定的约束；（2）合同约定建立了共同控制。合同约定 4 合同约定的存在，使涉及共同控制的权益与投资者具有重要影响的对联营企业的投资区分开来（见国际会计准则第 28 号“对联营企业投资的会计”）。没有合同约定建立的共同控制的活动，不是本号准则所指的合营。5 合同约定可由多种方式证明，例如，合营者之间的合同或讨论纪要。在某些情况下，这类约定列入合营的章程或其他规定中。合同约定不论采取何种形式，它通常是书面的，并且涉及下列事项：（1）合营的活动、期限和报告责任；（2）合营董事会
4、或类似管理机构的任命以及合营者的表决权；（3）合营者的出资；（4）合营者所占合营产品、收入、费用或业绩的份额。6 合同约定对合营建立了共同控制。这样的要求确保任一合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合同约定列明，对合营目标至关重要的决策要求得到合营者的一致同意，而有的决策只要求得到规定的多数合营者的同意。7 合同约定可能指定一个合营者为合营的经营者或管理者。经营者并不控制合营，而是根据合营者按合同约定确定的并且交给经营者的财务和经营政策进行运作。如果经营者拥有统驭经济活动的财务和经营政策的能力，就控制了合营。那么，这种合营就成为经营者的附属公司而不再是合营。共同控制的经营 8 有些合营的经
5、营涉及对合营者的资产和其他资源的使用，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或独立于合营者自身的财务结构。各个合营者使用自己的不动产、厂房和设备，拥有自己的存货。每个合营者还产生自己的费用和负债，筹集自己的资金，这也是其自己的责任。合营的活动可以由合营者的雇员随合营者的类似活动一起进行。合营协议通常规定在合营者之间分配销售共同产品的收益以及共同产生的费用的方法。9 共同控制经营的一个例子，是两个或两个以上的合营者结合其经营活动、资源和专长，来共同制造、推销和发售某一特定的产品，例如飞机。制造过程的不同部分是由各个合营者完成的。各个合营者承担其自己的成本，分享飞机销售的收益，这种份额由合同约定
6、来确定。10 关于在共同控制的经营中的权益，合营者应在单独编制的财务报表中，从而在合并财务报表中确认以下事项：（1）其所控制的资产和其所产生的负债；（2）其所产生的使用和在合营销售货物或提供劳务的收益中所占的份额。11 由于资产、负债、收入和费用已在合营者单独编制的财务报表中确认，从而也已在合并财务报表中确认。因此，当合营者在呈报合并财务报表时，对这些项目不必作出调整或采取其他合并程序。12 合营本身可能不需要有单独的会计记录，从而也就不需要编制财务报表。但是，合营者可以编制管理报表，以便使他们可以评价合营的经营业绩。共同控制的资产 13 有些合营涉及合营者共同控制并且往往是共同拥有一项或多项
7、资产，提供或购置这些资产是为了供合营所用，并为合营者获取收益。每个合营者可以分享这些资产的产出，负担所发生的费用的约定份额。14 这些合营不涉及建立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者本身独立的财务结构。每一合营者通过其在共同控制的资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。15 石油、天然气和采矿业的很多活动涉及共同控制的资产。例如，一些产油公司可能共同控制和经营一条输油管道。每一合营者使用该管道来运输自己的产品，并为此按约商定的比例分担该管道的经营费用。共同控制资产的另一例子是，两个企业共同控制一项物业，各自获取一份租金，并承担一份费用。16 关于共同控制的资产中的权益，合营者应在单独编制的
8、财务报表中，从而在其合并财务报表中，确认下列事项：（1）其在共同控制的资产中的份额，按资产的性质分类；（2）发生的负债；（3）为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；（4）铂售或使用在合营的产品中所占的份额而产生的收益，以及在合营所发生的法用中所占的份额；（5）发生的与合营中权益有关的费用。17 关于在共同控制的资产中的权益，每一合营者应将下列事项记入其会计帐目，并在单独编制的财务报表中，从而在合并财务报表中确认下列事项：（l）在共同控制的资产中的份额，按资产性质分类而不是作为一项投资。例如,在共同控制的输油管道中的份额应归类为不动产、厂房和设备；（2）发生的任何负债。例如，为其资产份额融
9、资而发生的费用；（3）在与其他合营者共同发生的与合营有关的负债中其所占的份额；（4）销售或使用在合营的产品中所占的份额而产生的收益，以及在合营发生的费用中的所占的份额；（5）发生的与合营中权益有关的费用。例如，与为合营者在资产中的权益融资有关的费用,以及与出售在产品中的份额有关的费用。由于资产、负债、收入和费用已在合营者单独编制的财务报表中确认，从而也已在合并财务报表中确认，因此，合营者在呈报合并财务报表时，不必对这些项目进行调整或采取其他合并程序。18 对共同控制的资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，往往也反映了合营的法律形式。合营本身单独设置的会计记录可能只限于合营者共同发生，并根据
10、他们所约定的份额最终由合营者承担的那些费用。合营可能不编制财务报表，但可以编制管理报表，以便评价合营的经营业绩。共同控制的实体 19 共同控制的实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，在其中每个合营者拥有一份权益。除了合营者之间的合同约定确立了对该实体的经济活动的共同控制之外，该实体的经营方式与其他企业相同。20 共同控制的实体控制着合营的资产，发生负债和费用，并赚取收益。它可以用自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每一合营者有权分享共同控制实体的成果，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。21 共同控制实体的一个常见的例子，是两个企业为了合并经营在某一特定行业中的业务，而将
11、有关的资产和负债转入共同控制的实体中。另一例子是企业在外国与该国的政府或其他机构相联合，建立一个由该企业和该国政府或机构共同控制的独立实体，并开始经营业务。22 很多共同控制的实体在实质上与被称为共同控制的经营和共同控制的资产的那些合营相似。例如，合营者可能出于税务或其他原因，将一项共同控制的资产，如输油管道，转入共同控制的实体。与此类似，合营者也可能把将要共同经营的资产提供给共同控制的实体。有些共同控制的经营还涉及建立共同控制的实体来处理特定方面的业务，例如，产品的设计、推销、发售和售后服务。23 共同控制的实体和其他企业一样，根据国家有关的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录，编制和呈报
12、财务报表。24 每一合营者通常向共同控制的实体提供现金或其他资产。这些资产应记入合营者的会计帐目，并在合营者单独编制的财务报表中确认为一项对共同控制的实体的投资。合营者的合并财务报表 基准处理方法 比例合并注 25 在合并财务报表中，合营者应采用比例合并法的两种报告形式之一来报告其在共同控制的实体中的权益。26 在合并财务报表中报告在共同控制的实体中的权益，至关重要的是合营者应反映合同约定的实质和经济现实，而不是合营的特定结构或形式。在共同控制实体中，合营者通过其在合营的资产和负债中的份额来控制其在未来经济利益中的份额。如果合营者采用了第 28 段所述的比例合并法的两种报告方式之一来报告其在共
13、同控制实体的资产、负债、收入和费用中的权益，合同约定的实质和经济现实就在合营者的合并财务报表中得到反映。27 采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表包括了其所占共同控制的资产的份额以及其所占共同负责的负债的份额。合营者的合并损益表则包括了其所占共同控制的实体的收入和费用中的份额。适用于比例合并法的许多程序与对附属公司投资的合并程序相似，国际会计准则第 27 号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”对此作了规定。28 比例合并法可以采用不同的报告形式。合营者可以将所占共同控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额与在其合并财务报表中的类似项目逐项合并。例如，合营者可以将其所占共同控制的实
14、体的存货的份额和合并集团的存货合并，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额和合并集团的相同项目合并。另一种方法是合营者可以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、负债、收益和费用的份额。例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房和设备的一部分单独反映。两种报告方式的结果都是报告相同金额的净收益以及各大类资产、负债、收益和费用。两种方式本号准则都可以接受。29 不论采用何种方式进行比例合并，都不直通过其他负债或资产的扣减来抵销资产或负债，或者通过其
15、他费用或收益的扣减来抵销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产变现或负债结算的预计情况。30 合营者应自停止共同控制某一共同控制的实体之日起停止采用比例合并法。31 合营者应自停止分享对共同控制的实体的控制之日起停止采用比例合并法。发生这种情况的例子有，合营者出售其权益，或共同控制的实体受到外部限制而不再能够达到其目标。允许的备选处理方法 权益法 32 在合并财务报表中，合营者应采用权益法报告其在共同控制的实体中的权益。33 有些合营者采用国际会计准则第 28 号“对联营企业投资的会计”中所阐述的权益法，报告其在共同控制的实体中的权益。那些认为不宜将控制项目和共同控制项目予以合
16、并的人士支持采用权益法，那些认为合营者对共同控制的实体具有重大影响但不是共同控制的人士也支持采用权益法。本号准则不推荐采用权益法。因为比例合并法更好地反映了合营者在共同控制的实体中的权益的实质和经济现实，即对合营者所占未来经济利益的份额的控制。但是，在报告共同控制的实体中的权益时，本号准则允许将权益法作为一种允许备选的处理方法加以采用。34 合营者应自其停止对共同控制的实体分享共同控制或不再具有重大影响之日起中止采用权益减。基准和允许的备这处理方法的例外 35 合营者应根据国际会计准则第 25 号“投资会计”将下列权益视作投资进行会计处理：（1）是为了在近期内出售而取得和持有的在共同控制的实体
17、中的权益；（2）长期处于严格限制的条件 T 经营，并且向合营者转移资金的能力受到严重削弱的共同控制的实体中的权益。36 如果只是为了在近期内出售而取得和持有在某一共同控制的实体中的权益，不论是比例合并法还是权益法都不宜采用。如果共同控制的实体长期在严格的限制条件下经营，向合营者转移资金的能力受到严重削弱，也不宜采用这些方法。37 自共同控制的实体成为合营者的附属公司之日起，合营者应根据国际会计准则第 27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”来核算其权益。合营者单独编制的财务报表 38 投资者在合营中的权益如果没有共同控制，应根据国际会计准则第 25 号“投资会计”予以报告。如投资者对合营具
18、有重要影响，应根据国际会计准则第 28 号“对联营企业投资的会计”予以报告。39 在很多国家，合营者呈报单独的财务报表以满足法律或其他要求。编制这种单独的财务报表是为了满足多方面的需要，其结果是在不同的国家中采用不同的报告实务。因此，本号准则木表明倾向于某一具体处理方法。合营者和合营之间的交易 40 当合营者向合营提供或出售资产时，对产生于该交易的那部分利得或损失的确认应反映交易的实质。如资产为合营所留用，并且合营者已转移了资产所有权的重大风险和报酬，合营者应确认的只是可归属其他合营者的权益的那部分利得。如果提供或出售资产带来了流动资产可变现净值的降低或长期资产帐面金额非暂时性的减少的证据，合
19、营者应确认损失的全部金额。41 如果合营者为合营购买资产，在将该资产出售给独立的第三方之前，合营者不应确认其所占产生于该交易的合营利润中的份额。合营者应按确认利润相同的方式，确认其应占产生于这些交易的损失的份额。但是，如果损失代表了流动资产可变现净值的降低或长期资产帐面金额的非暂时性的减少，就应立即予以确认。在投资者财务报表中对合营中权益的报告 42 投资者在没有共同控制的合营中的权益，应根据国际会计准则第 28 号“对联营企业投资的会计”予以报告。合营的经营者 43 合营的经营者或管理者应根据国际会计准则第 18 号“收入”来核算取得的管理费。44 合营者中的一位或若干位可以作为合营的经营者
20、或管理者。鉴于这种职责，通常应向经营者支付管理费。该管理费应由合营作为费用于以核算。揭 示 45 根据国际会计准则第 10 号“或有事项和资产负债表日以后发生的事项”，合营者应与其他或有事项的金额分开揭示下列或有事项的总额，除非损失发生的可能性很小。（1）合营者发生的与其在合营中权益有关的或有事项,以及其在与其他合营者共同发生的或有事项中的份额；（2）合营者可能承担责任的在合营本身的或有负债中的份额；（3）由于合营者对其他合营者的负债可能承担责任而发生的或有事项。46 根据国际会计准则第 5 号“财务报表应揭示的信息”,合营者应与其他承诺事项分开揭示与合营中权益有关的下列承诺事项的总额：（1）
21、与合营中权益有关的合营者的资本承诺,以及在与其他合营者共同产生的资本承诺中其所占的份额；（2）合营者在合营本身的资本承诺中的份额。47 合营者应揭示在重要合营中的权益的清单和说明，以及在共同控制的实体中拥有所有权的比例。采用比例合并法逐项报告形式或采用权益法报告在共同控制的实体中的权益的合营者，应揭示与合营中权益有关的各项流动资产、流动负债、收益和费用的总额。48 由于没有附属公司而不提供合并财务报表的合营者，应揭示第 45、46 和第 47 段所要求的资料。49 由于没有附属公司而不编制合并财务报表的合营者，应如同提供合并财务报表的那些合营者一样，提供关于在合营中权益的资料。生 效 日 期 50 本号国际会计准则，对从 1992 年 1 月 1 日或以后开始的会计期间的财务报表生效。