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1、 国际财务报告准则采纳悖论研究 经济全球化日益加深，促使人们积极构建和使用一套基于国际财务报告准则（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS）的全球统一高质量会计准则体系，以期通往统一财务报告语言之路。对此，也有人称之为“会计巴别塔”1。自从1973年英、美、加等9个兴旺国家的16个职业会计师团体共同发起成立国际会计准则委员会（IASC）以来，直到2023年，IASC已经制定了一整套会计准则，并为证券委员会国际组织和国际会计师联合会所认可，IASC的16个创始职业会计师团体所在国却无一接受2。直接接受（以下简称“接受”）IFRS始终为IASC、
2、IASB竭力提倡，但在相当长时间内并未获得广泛认同，接受IFRS的国家或地区寥寥无几。直到2023年，IFRS才由少数缺乏自己准则制定机构的国家接受3。自从IASC被战略重组为IASB，欧盟做出接受IFRS的打算后，IFRS获得了众多国际组织的公开支持，接受IFRS渐渐成为全球性潮流，IFRS的全球会计准则地位日渐凸显。接受IFRS被认为主要是基于财务报告质量改善的经济利益考虑，但接受效果却并未获得有效的阅历证据支持，这说明对于IFRS集中的经济解释是不够的4。IFRS的全球性接受潮流与冲突、虚弱的支撑证据之间形成了鲜亮的比照，透视IFRS接受悖论，把握趋同规律，具有重要的现实意义。 一、接受
3、IFRS司法辖区的广泛性：基于“使用”与“接受”状况的分析 （一）德勤全球对IFRS“使用”状况的统计德勤全球运用“使用”（use）一词对各司法辖区中为外部财务报告目的，把IFRS作为公司编制合并财务报表依据的状况，做了统计。1“.使用”的含义据解释“，使用”意味着编报根底附注和审计报告指出财务报告是基于IFRS编报，由于难以把各司法辖区的GAAP与IFRS作详尽的比拟，只能报告各司法辖区直接使用IFRS的状况，而直接使用意指编报的根底标明以及审计报告指出遵照IFRS，而使用“基于”“、类似于”或“趋同于”IFRS的本地GAAP并非直接使用IFRS5。对于非上市公司，要求全部使用IFRS意指假
4、如非上市公司被要求或选择编报通用目的财务报告，其必需完整地使用IFRS。而不是说，该司法辖区全部非上市公司均被要求根据IFRS编报5。2“.使用”状况统计依据表1，上市公司方面，174个司法辖区中除20个因没有股票交易、无上市公司以外，其余154个中有131个（占有股票交易司法辖区的85.1%）司法辖区要求或允许上市公司使用IFRS。其中，要求全部上市公司使用IFRS的司法辖区有95个，占有股票交易司法辖区的61.7%。在非上市公司方面，除32个司法辖区尚未获得相关信息外，78.2%的司法辖区允许或要求使用IFRS,而要求全部非上市公司接受的司法辖区有28个，占19.7%。依据表2，131个要
5、求或允许上市公司使用IFRS的司法辖区中，至少有97.6%的司法辖区审计报告中明确指出遵循IFRS或欧盟接受的IFRS。 （二）IFRS基金会对IFRS“接受”状况的统计作为IFRS生产供给商的IASB（包括其前身IASC）和IFRS基金会曾长期无视关注其产品准确的消费者是谁，或者他们是如何使用该产品的2。2023年以后IFRS基金会开头运用“接受”（adoption）一词，使用不同于德勤全球的调查程序和方法，对各司法辖区会计准则制定机构进展问卷调查，间续了138个司法辖区IFRS接受状况报告。1“.接受”的含义IFRS的接受并非黑白清楚那样简洁，而是在适用对象性质、范围、强制性、认可程序、准
6、时性、完整性等很多方面存在不同层次2。2“.接受”状况统计依据表3，全体G20成员和94.2%的被调查司法辖区承诺将IFRS视为单一一套全球会计准则，IFRS已获得广泛认可和接受（要求或允许）。除中国以外的G20成员均已在不同程度上接受了IFRS，而且绝大多数是要求接受，IFRS在上市公司、非上市公司中的应用特别广泛，在接受IFRS时很少做出修改，或仅是少数临时性修改。在138个司法辖区中，仅8个只允许使用本辖区的会计准则（美国已经允许其资本市场中国外发行者采纳IFRS，实际仅为7个），93.5%的司法辖区均在不同程度上接受了IFRS,且多为要求接受，接受过程中少有修改。可见，德勤全球与IFR
7、S基金会作为两类不同性质的权威机构，采纳不同的方式，分别对IFRS在全球应用或接受状况进展了调查，虽然存在诸多差异，但均得出IFRS已被广泛接受或使用的结论。 二、接受IFRS经济效果的冲突性或模糊性 （一）对财务报告信息质量影响的冲突性一方面，通过对特定司法辖区接受IFRS后公司盈余治理、确认损失准时性、盈余对股价的影响分析、公司净经营利润的价值相关性、年度盈余披露的信息含量、会计系统可比性和价值相关性等阅历讨论，供应了IFRS接受具有有利影响的证据。另一方面，一些讨论对接受IFRS后利润和全部者权益的账面价值的股价相关性、接受IFRS对平滑盈余、应计工程列报的激进性和损失确认准时性进展了分
8、析，发觉了财务报告质量下降的证据。甚至有讨论说明，接受IFRS后会计质量变化是鼓励因素而非会计准则打算。 （二）对企业契约影响的利弊并存性讨论IFRS的接受对企业契约实施的影响得出的结论也不全都。一方面，企业充分利用IFRS首次执行、IFRS原则导向和公允价值计量等特点，进展包括盈余治理和选择时机进展信息披露等时机主义行为，加剧了契约设计和执行的难度。另一方面，IFRS供应了更高质量和可比的会计信息，促使高管薪酬、债务合约等与会计信息更相关。 （三）对资本市场影响的难以独立识别性标准和阅历讨论都说明独立识别IFRS接受对资本市场影响的困难性和简单性。与所放弃选择的后果相比，评估一套会计准则和制
9、度的后果是一个挑战，计量IFRS接受后的成果，却无法观看备选环境下可能的结果。没有相反的验证，观看到的IFRS接受后果也难以归于IFRS的采纳，更谈不上是有优化。相对于IFRS的实施，讨论者更倾向于是公司自身努力提高执行力和治理机制的结果，市场效率的提高可能不是由于IFRS的实施，而是与IFRS实施同时进展的市场和企业行为改良的结果。由于讨论方法的缺陷，现有的讨论尚难以确定市场效率的改良、市场参加者的增加或其构造性变化究竟是因接受IFRS提高信息质量的结果，还是各个国家和地区为了实施IFRS而同时进展的市场建立和公司透亮度改良等的结果。 三、IFRS接受悖论的两种分析视角 接受IFRS司法辖区
10、的广泛性与前述经济效果解释上的乏力性，构成了IFRS接受的悖论。为此，需从其他视角进展考察。 （一）基于接受动因视角的分析一方面，IFRS接受存在网络效应，贸易伙伴和地缘近邻会影响IFRS接受。司法辖区会计准则与IFRS趋同的程度（从不接受、局部接受到完全接受）是其可观看到的IFRS网络效应价值（以与已接受IFRS司法辖区贸易量等衡量）的增函数，越小的国家（以GDP总量衡量）对接受IFRS的网络价值的反响越敏感，在其他国家接受背景下，小国家因议价力量低很易于接受IFRS而无法保持其特色，与欧盟的经济联系则是一个特殊重要的网络效应之源。然而具有挖苦意味的是，越是小的国家市场制度越薄弱，从而IFR
11、S在这些国家的实施效果越无效。鉴于IFRS巨大的网络效应，即使一个国家已经有了较为完善的会计准则，也可能会转向接受IFRS。而且接受IFRS具有自我强化的趋势，即便有比IFRS更优越的制度，IFRS也会长期处于支配地位。另一方面，制度同构的压力机制理论也有助于解释司法辖区接受IFRS。进展中国家接受IFRS与否与同构变化的社会压力显著相关，而与主流的经济利益观不全都。一国承受外援、进口渗透及教育水平对进展中的、转型的和兴旺经济体接受IFRS的程度具有解释力，说明强制性、仿照性和标准性三种类型的制度同构压力均能解释IFRS的接受，IFRS接受过程与其是受经济规律的支配，不如说是基于社会合法性压力
12、。从网络效应、制度同构压力机制等方面为IFRS接受悖论寻求解释有效地弥补了通常的经济视角解释力量的缺乏。 （二）基于会计生态视角的分析会计在一个经济体系中具有内生性，其形式、效率和质量既受技术禀赋的影响，还受法律体系、公司治理机制、有关投资者爱护和信息披露的法律等影响，这些制度的实施反过来也要依靠会计，因此会计与非会计制度间存在内生性、制度相依与兼容问题6。借鉴会计质量打算因素图（见图1）简要分析会计生态对会计质量的综合影响问题。图1中，数字1、3代表会计准则、立法与政治体系直接影响会计质量，4、6、8、10表示源于金融市场进展、资本构造、产权构造以及税收体系的鼓励直接影响会计质量。2、5、7
13、、9、11则说明立法与政治体系直接影响到会计准则和金融市场等因素，并通过这些因素对会计质量产生间接影响。会计准则、立法和政治系统、报告鼓励共同打算了会计质量，单纯接受IFRS不能保证财务报告和披露可比7。会计质量打算因素图对影响会计质量的因素进展了概括和浓缩，在很大程度上反映了会计生态系统关键因素对会计质量的影响。会计准则的影响直接而明确，这里不再赘述，而立法与政治体系、财务报告鼓励因素的影响根底而深远：第一，财务报告鼓励的影响。一方面，企业治理层有鼓励以高质量的会计信息换取要素全部者或消费者更好的交易条款。另一方面，面临不利的立法、政治或社会环境或为到达隐秘的目的，治理层又具有隐瞒真实财务信
14、息的鼓励。通常财务报告鼓励的来源主要有：资本市场融资需求、资本构造差异、全部权构造差异以及税收系统差异等。其次，立法与政治系统的影响。立法与政治系统是会计运行的大环境，通过对准则执行、诉讼爱护、政治贪腐寻租等直接影响会计质量，还通过影响会计准则制定或选择、资本市场进展、资本构造、全部权构造、税收系统等方式间接影响会计质量。明显，会计生态系统而非单独的会计准则最终打算了会计质量及其后果。不同司法辖区会计生态间的重大差异使得IFRS的接受呈现出悖论现象。 四、IFRS接受悖论的启发 （一）厘清悖论规律，正视IFRS接受现实经济全球化对共同商业语言的需求制造了IFRS，巨大网络效应与制度同构压力等促
15、进了IFRS被广泛接受。IFRS的广泛接受并未转变会计生态系统的影响。司法辖区间会计生态的重大差异，使短期、狭隘的接受效果检验未能供应充分全都的证据支持IFRS的接受。由于对IFRS接受后果的分析多局限于接受后近期、比拟狭隘的视角，没有进一步考虑会计生态的适应性调整和长远宏观效应，得出的接受效应具有片面性。接受IFRS是通往共同商业语言的重要一步，但实现全球统一高质量会计准则的抱负效果远非接受那么简洁，各司法辖区会计生态系统的适应性变革与趋同还需要很长的时间。 （二）重视会计生态，讨论有效支撑体系鉴于制度间的互补性和兼容问题，必需讨论有效实施IFRS所必需的制度集。假设无强有力的支撑体系，基于
16、IFRS的财务报告很可能无效，而且对IFRS网络中的其他国家也会产生负的溢出效应6。在接受决策前，需要对会计生态系统诸要素逐一分析，做好充分的铺垫；在接受后，还要持续优化会计生态系统，使之与IFRS实现制度相容和互补。 （三）把握趋同潮流，相机选择我国策略依据IFRS基金会的调查，我国是G20成员中唯一不许辖区内企业接受IFRS的国家，是138个司法辖区中仅有的8个只允许使用本辖区会计准则的国家之一，强调会计准则的政治性和制定权归属、反对所谓的照抄照搬、突出特色，是准则制定机构的基调。然而，我国已深入到经济全球化洪流之中，面对影响深远的IFRS网络效应和制度同构压力，把IFRS作为根底性的经济制度，尽可能淡化和抑制其政治性，回归经济问题根源，破除路径依靠思维，适时主动调整会计生态系统、相机选择我国会计准则国际趋同策略具有重要的现实意义。 “独行快，众行远”，实为集体行动之要诀。以进展的眼光、主动变革的思想，大力趋同和改善会计生态，着眼于会计准则应有之功能，实施更加积极的会计准则国际化策略，共享IFRS这一公共物品的溢出效应，无疑是各司法辖区的理性之举。 ：胡成 单位：南京大学 工商治理博士后流淌站 铜陵学院 科研处