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1、风险导向审计案例分析风险导向审计案例分析风险导向审计案例分析风险导向审计案例分析 中天华正会计师事务所 杨 懿 2009年6月 经营分析案例nABC公司曾是美国全球领先的塑料制品生产商，产品包括储藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，该公司连续数年的年均增长率超过14%，且连续三年被“财富”杂志评选为“美国最受欢迎的企业”。n对ABC公司进行战略分析后发现，该公司对原油价格的波动非常敏感，因为塑料制品的一个重要原料是树脂，而树脂是通过原油炼制的。但ABC公司没有采取任何控制原材料风险的措施既没有集中采购，也没有与供应商签订长期购买合同。而实际上，该公司是世界上最大的树脂消费商之一，以其采购规模，完全
2、可以通过谈判获得很优惠的价格。但该公司没有利用集中采购所能赋予它的定价能力，而是在全球12个地方分别采购。当原油价格上涨时，它只能把增加的成本转嫁给客户。经营分析案例n该公司也未能有效管理与最大客户沃尔玛的关系。沃尔玛拒绝接受价格上涨，并把ABC公司的产品放在靠里的货架上，而将ABC公司的低价竞争对手DEF公司的产品置于位置最好的货架上。n该公司另一个战略方面的问题是制定的增长目标太高试图维持14%的年增长率。实现目标的困难给管理层形成巨大压力，而这一点对于内控环境十分不利。同时，它在欧洲的扩张也遭遇挫折。经营分析案例n基于这些情况，审计师可作出合理的财务业绩预期：销售增长放缓、销售毛利收窄、
3、利润降低、研发费用需要增加等。假如出现与预期不一致的情形，如这一年的销售毛利反而比去年增加等，审计师就要打个问号。n同时，审计师可能估计它会通过降低产品质量来降低成本，以达到业绩目标，这就需要对成本结构进行分析，看它有没有改变产品配方来压缩成本；如果它产量过大而销售又不利，它的库存应该会增加；还有资本结构方面，它在欧洲投资失败，这些资本是否作为坏账冲销掉；等等。n通过这样一步步的分析评估，审计师可以判断出该公司风险较高的领域。审计准则的发展：n独立审计准则：1996年1月1日起执行；n执业准则：2007年1月1日起执行。n审计准则修正了审计流程，体现了风险导向审计的发审计准则修正了审计流程，体
4、现了风险导向审计的发展展审计风险准则n中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则n中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险n中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的审计程序n中国注册会计师审计准则第1301号审计证据审计风险准则核心要求n注册会计师在审计实务中切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作的主线。n审计风险模型 审计风险=重大错报风险*检查风险审计风险：审计风险：财务报表存在重大错报而注册会计师发表不财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。恰当审计意见的可能性
5、。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。进一步审计程序，以控制检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。审计风
6、险准则之间的联系n中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则：提升风险导向审计思想的地位，统领其他审计风险准则n中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险：解决重大错报风险的评估和识别问题审计风险准则之间的联系n中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的审计程序：解决如何应对评估的重大错报风险n中国注册会计师审计准则第1301号审计证据：拓展了审计证据的内涵，强调实施风险评估程序所获取的信息同样构成审计证据审计风险准则对现行审计的影响n审计重心从以审计测试为中心到以风险评估为中心n风险评估重心由控制风险向综合风险转移 n风
7、险评估由直接评估变为间接评估 n风险评估从零散走向结构化 n风险评估以分析性复核为中心 n会计师专业知识重心转移 审计风险准则运用中的问题n问题n我国企业内部控制比较薄弱 n缺乏专门的审计理论和比较标准 n缺乏综合素质高的注册会计师n分析性复核程序重视不够 n信息库和辅助审计软件的建设速度滞缓 审计风险准则运用中的问题n解决办法n建立健全企业内控机制 n建立完善的审计法律法规 n提高审计人员执业综合能力 n要加强对分析性复核的重视 n大力开发审计程序软件 审计案例1一、兴安岭股份有限公司的背景 兴安岭股份有限公司（以下简称兴安岭公司）成立于1994年，是一家经营光纤、光缆、电缆等信息、通讯及相
8、关设备制造的民营企业，兴安岭公司于1997年公开发行A股并上市交易，上市以来兴安岭公司主营业务不断萎缩，公司在交通、房地产和实业投资等方面采取了业务多元化战略。审计案例1财务报表显示：截至2006年12月31日 合并流动资产为180,000万元 流动负债为190,000万元 营运资金-70万元 合并经营活动产生的现金流出为6,600万元 2006年度合并净利润6,500万元 其中有6,300万元利润来自于其联营公司处置长期投资产生的。审计案例1 兴安岭公司于2003年7月收购了外地两家生产电缆的A工厂和B工厂，并在A和B 工厂的基础上改制成立了一家经营电缆的C子公司（以下简称C公司），兴安岭公
9、司的法定代表人同时兼任C子公司的法定代表人。但是，由于C公司所生产的电缆在同行业中属于技术含量较低的低端产品，故C公司自成立以来持续发生巨额亏损，截至2006年12月31日净资产为1,700万元，占实收资本的5%，营运资金-24,000万元。审计案例1 原A工厂和B工厂在C公司成立后即办理注销手续，并已于2004年初注销完毕。但是，原A工厂和B工厂的公章及银行账号在办理工商注销手续的过程中并未按规定予以同时注销。A工厂和B工厂利用未注销的公章、账号以及一些相关的虚假文件，并由C公司担保直接向银行借款，截至2006年12月31日，银行借款余额合计为1500万元。对于以A工厂和B工厂名义直接向银行
10、借款的余额1500万元，A工厂和B工厂分别向C公司出具了关于他们所持有的银行存款和银行借款的全部义务和权力属于C公司的声明书，由此，C公司将A工厂和B工厂的银行存款及借款余额1500万元记录于其2006年12月31日年度财务报表的负债科目。审计案例1二、注册会计师实施的审计程序松花江会计师事务所自兴安岭公司发行A股并上市以来连续11年为其提供年度财务报表审计服务。在执行2004年度、2005年度以及2006年度审计业务过程中，注册会计师均发现了上述事项并实施下列审计程序：（1）检查贷款合同、收款凭证及其会计处理（2）向A工厂和B工厂的开户银行发出银行存款询证函审计案例1二、注册会计师实施的审计
11、程序 注册会计师在实施上述的审计程序后，认为前述事项对于财务报表的公允性无重大影响。同时，注册会计师以管理建议书的形式与管理层进行了沟通。据此，注册会计师认同管理层的做法，即不在财务报表中披露该事项；同时认为，基于重要性原则，不披露该事项不构成重大遗漏或者偏离企业会计准则或中国证监会相关信息披露规范的要求，因此不在财务报表中披露该事项不会影响其发表的审计意见。审计案例1三、思考题1 兴安岭公司所属C子公司利用已注销的改制前的企业名义向银行借款并担保，其行为是否属于违法行为？相关人员可能承担何种责任？对公司财务报表是否存在影响？2 注册会计师的审计失误有哪些？3 在计划审计工作时，实施哪些程序，
12、了解适用于被审计单位所处行业的法律法规，以及如何遵守这些法律法规？审计案例1三、思考题4 注册会计师应当实施哪些进一步程序以识别被审计单位可能存在的违反法规行为？5 发现违反法规行为时实施哪些审计程序？6对违反法规行为如何报告？n思考题答案见1142号准则财务报表审计中对法律法规的考虑n答案：n1兴安岭公司所属C子公司利用已注销的改制前的企业名义向银行借款并担保，其行为是否属于违法行为？违反哪个法律？相关人员可能承担何种责任？对公司财务报表是否存在影响？n答：是，子公司违法也属于被审计单位违反法规行为。n 违反了刑法第一百九十三条；公司管理层可能承担刑事和民事责任；带来经营风险，可能对财务报表
13、产生影响，包括未来的融资能力和持续经营能力的影响。同时，无法证实仅有的虚假1500万元借款及是否存在其他借款、担保等或有事项。n2 注册会计师的审计失误有哪些？n准则要求发现违反法规行为时，分析该行为的性质及发生的环境；评价对财务报表的影响。该案例除上述要求执行不当外，还应当追加下列程序：n（1）在对C公司的货币资金、筹资循环的内部控制测试以后，发现了C公司的上述违法行为，但没有就该违法行为可能产生的重大错报风险进行重新评估，以及针对该重大错报风险实施进一步的审计程序；n（2）未索取和检查A工厂和B工厂的贷款卡资料以证实其借款的真实性和完整性；n（3）未就该事项征询法律意见，以确定该事项存在的
14、法律风险以及对公司财务报表的影响；n（4）未提醒兴安岭公司管理层就该事项在财务报告附注中进行适当披露，并就管理层不拟在财务报告附注进行充分披露以及该事项存在的不确定性考虑对审计报告的影响。n（5）未获取管理层就有关违反法律法规事项的声明。n4 注册会计师应当实施哪些进一步程序以识别被审计单位可能存在的违反法规行为？n5 发现违反法规行为时实施哪些审计程序？n对违反法规行为如何报告？n思考题答案见1142号准则财务报表审计中对法律法规的考虑审计案例2一、崂山公司的背景崂山公司的背景 崂山公司系一家民营企业控股的上市公司，主要从事信息通讯业。该公司2004年、2005年连续两年巨额亏损，财务状况恶
15、化。截止2006年12月31日，崂山公司合并净资产-140,000万元，资产负债率390%，已严重资不抵债，逾期借款62,000万元，担保金额140,000万元，其中对外担保逾期金额135,000万元，涉及诉讼金额110,000万元，部分资产和资金账户被查封和冻结，2006年度实现主营业务收入2,500万元，生产经营规模极度萎缩。审计案例2一、崂山公司的背景一、崂山公司的背景 2004年至2006年三个会计期末，崂山公司对其主要关联方应收账款余额分别为70,000万元、72,000万元、72,920万元。崂山公司因主要关联方从2004年开始业务基本处于停滞状态，在上述三个会计期末均按该应收账款
16、余额的90%计提坏账准备，坏账准备余额分别为63,000万元、64,800万元、65,628万元。n2007年3月崂山公司与某公司签署债权债务转让协议，将应收该关联方款项按照扣除坏账准备后的净值对外转让。审计案例2一、崂山公司的背景崂山公司的背景 多年来，崂山公司与关联方交易发生频繁，向关联方销售实现的收入占主营业务收入的比重较大。2004年度主营业务收入173,000万元，其中向关联方销售实现收入103,800万元，占主营业务收入总额的60%；2005年度主营业务收入8,000万元，其中向关联方销售实现收入5,680万元，占主营业务收入总额的71%；2006年度主营业务收入2,500万元，其
17、中向关联方销售实现收入2,300万元，占主营业务收入总额的92%。审计案例2二、注册会计师审计情况二、注册会计师审计情况 淮河会计师事务所于2005年开始承接对崂山公司财务报表的审计。前任会计师事务所在2004年的审计报告中，针对崂山公司持续经营及关联方销售实现的收入的真实性和完整性发表了无法表示意见。淮河会计师事务所在2005年的审计报告中，继续对崂山公司的财务报表出具了无法表示意见审计报告，无法表示意见的原因为：持续经营的合理性及期初余额不能确定。审计案例2二、注册会计师审计情况二、注册会计师审计情况 淮河会计师事务所在2006年的审计报告中，对崂山公司的财务报表出具了带强调事项段无保留意
18、见的审计报告，强调事项段仅提醒报表使用人关注崂山公司持续经营的不确定性，并说明：通过债务重组及更正以前年度坏账准备，上年度无法表示意见的事项已经得到证实与改善。审计案例2二、注册会计师审计情况 针对当年的关联方销售,淮河事务所实施的程序：检查销售合同及物流单据；检查崂山公司2006年度从该关联方收到的1380万元回款的会计凭证。审计案例2三、思考题1 2006年度崂山公司能否确认与关联方发生的2300万元主营业务收入？为什么？2 注册会计师对关联交易的审计失误是什么？3 注册会计师对关联方及其交易的审计责任是什么？对已识别的关联交易应当实施哪些审计程序？审计案例2三、思考题4在本案例中，你认为
19、如果注册会计师按照中国注册会计师审计准则第1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑第五十条的规定，假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，应该实施哪些审计程序？n审计案例审计案例2n答案：n从公司背景中不难看出,崂山公司2004及2005连续两年巨额亏损，2006年面临退市风险，且生产经营规模极度萎缩，2006年度主营业务收入若扣除对关联方的销售，仅200万元，接近停滞状态，公司管理层可能存在多计收入的舞弊动机，并利用关联交易实施舞弊。n但是淮河会计师事务所在对崂山公司2006年度财务报表审计中，没有保持应有的职业怀疑态度，充分考虑和识别崂山公司可能存在由于舞弊导致的财务报表重大错报风险；也没
20、有按照中国注册会计师审计准则第1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑第五十条的规定，假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险；更没有说明未将收入确认识别为舞弊导致重大错报的风险领域的理由。因而，也就无从谈起针对销售与收款这个重要业务循环，设计有针对性的审计程序。n1 2006年度崂山公司能否确认与关联方发生的2300万元主营业务收入？为什么？n答：不能确认崂山公司与关联方的2300万元收入。因为，没有充分的证据证明与之相关的经济利益能够流入企业。收回的1380万元不足以证明是本年收回的当年实现的收入。n2注册会计师对关联交易的审计失误是什么？n淮河会计师事务所没有获取充分、适当淮河会计师事务所
21、没有获取充分、适当的审计证据，以支持其审计结论的审计证据，以支持其审计结论n注册会计师在对崂山公司关联交易的审计的实质性测试中，虽然实施了检查销售合同及物流单据等审计程序，但是针对该关联交易的经济利益是否能够流入企业，仅检查了崂山公司2006年度从该关联方收到的1,380万元回款的会计凭证，即认为该款项占2006年度崂山公司对该关联方销售收入2,300万元的60%，经济利益已经流入企业，符合确认收入条件。注册会计师没有通过以下相关事实与证据进一步佐证：n1）截止2005年末，崂山公司应收该关联方账款72,000万元，2006年当年崂山公司对该关联方销售收入2,300万元，2006年收回的1,3
22、80万元款项，没有充分、适当的证据表明该笔收回款完全是2006年度实现销售收入的回款；n2）崂山公司2006年度从该关联方收到的回款仅为2005年末应收该关联方款项的2%，据此判断2006年销售收入的经济利益可以流入企业的证据不足；n3）由于该关联方从2004年开始业务基本停滞，2004年至2006年三个会计期末，崂山公司均已按该关联方应收账款余额的90%计提了坏账准备，说明崂山公司已估计到该经济利益大部分不能流入企业；n4）2007年3月崂山公司将应收该关联方的款项按扣除坏账准备后的净值对外转让，该经济利益不能流入企业的事实已被期后事项进一步证实。n3注册会计师对关联方及其交易的审计责任是什
23、么？对已识别的关联交易应当实施哪些审计程序？n答：CPA对关联方及其交易的审计责任注册会计师应当实施审计程序，就管理层是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。n4对已识别的关联交易应当实施哪些审计程序？n答：考虑关联方交易的类型、性质和范围及其对财务报表的影响。为了获得充分、适当的审计证据，注册会计师可以考虑实施下列审计程序：n（1）了解交易的商业目的；n（2）检查发票、合同和其他相关材料，如验收报告和货运单据；n（3）确定交易是否已得到管理层或治理层的批准；n（4）检查关联方交易在财务报表中的披露是否充分。就关联方交易为公平
24、交易的披露进行评价。在进行评价时，注册会计师可以考虑以下几点：n1）管理层证明关联方交易是公平交易的方法的恰当性；n2）验证支持管理层提供证据的内部或外部信息来源的准确性、完整性和相关性；n3）当管理层提供的证据是建立在假设的基础上时，考虑管理层采用的假设与其证据的相关性。n由于关联交易内部证据有限，通常注册会计师可以实施下列程序：n（1）向关联方函证交易的条件和金额；n（2）检查关联方拥有的信息；n（3）向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。n在本案例中，你认为如果注册会计师按照中国注册会计师审计准则第1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑第五十条
25、的规定，假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，应该实施哪些审计程序？n（1）针对收入项目，从更细致的数据层面上实施实质性分析程序（利用计算机辅助审计技术可能有助于更好地实现使用此类方法的目的发现异常或未预期到的收入交易或关系）如，按照月份和产品线（或业务分部）比较当期与以往期间的收入 n（2）通过函证和更直接的沟通方式（如询问、走访）向被审计单位的顾客确证销售合同的部分或全部条款以及是否存在附加协议 n（3）向被审计单位财务人员以外的其他内部人员询问所审计期间（特别是接近期末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况，如，向被审计单位的销售人员和内部法律顾问询问临近期末的异
26、常销量变化及异常交易条款 n（4）于期末或接近期末时在被审计单位的一处或多处销售及发货现场实地观察销售及发货情况，检查准备发出的货物状况，同时实施适当的销售及存货截止测试；在销售及发货现场如发现退货情形或待处理的退回货物，观察被审计单位的处理与相关记录（实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性）n（5）对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试。此类控制测试非常必要，可用以确定被审计单位的电子交易系统能够保证交易的真实性和记录的准确性（包括截止时点恰当与否）审计案例3n太行山公司n公司背景n海河会计师事务所实施的审计程序n思考题n案例说明 审计案例4n法尔
27、莫公司n公司背景n案例分析n对注册会计师行业的启示n案例说明注册会计师审计中容易忽视的几个问题n风险评估，特殊风险的关注风险评估，特殊风险的关注n期初余额的核对期初余额的核对n截止性测试截止性测试n配比检查和分析性复核配比检查和分析性复核n审计调整项目的审计证据审计调整项目的审计证据n所得税的审核所得税的审核n报表日后会计记录的检查报表日后会计记录的检查几个其他问题1：n1、没有签署业务约定书或约定书内容不全；n2、没有编制总体审计计划和具体审计计划，或计划内容没有根据审计情况的变化而调整；n3、达到审计目标的重要审计程序执行不充分；n4、符合性测试只在计划中指明拟执行，而实际没有执行；几个其
28、他问题2：n5、货币资金实质性测试中存在的问题：n资产负债表日后的现金盘点，没有倒轧资产负债表日余额；n未向银行函证；n对大额现金（银行存款）收支没有进行抽查；n没有执行截止性测试；n对大额、异常的未达款项未执行进一步审计程序。n6、长短期投资没有监盘，应发函的托管投资没有发函询证，投资无协议、合同、章程；对投资收益的可收回性、减值测试重视不够。几个其他问题3：n7、对往来账项没有发函询证，没有执行替代程序，对应收账款没有进行账龄分析，对其可收回性没有确认。n8、存货没有监盘，或没有对监盘结果倒轧资产负债表日余额，对特殊资产没有进行特殊的盘点方法，对存货没有执行截止性测试、减值测试。n9、固定
29、资产没有执行抽查程序，没有确认新增部分固定资产是否存在；对年内未使用、不需用固定资产的状况、起止时间没做记录，没有对资产进行减值测试。几个其他问题4：n10、对长短期借款没有获取函证,未查询贷款卡信息。n11、对损益项目没有执行分析性复核、截止性测试等程序。n12、对关联交易、期后事项、或有损失、持续经营能力、被审计单位违反法规行为、期初余额等重要事项未执行审计程序。n13、利用专家工作、利用其他注册会计师工作、利用内部审计工作未作记录、未执行相关重要审计程序。n14、没有编制审计总结。几个其他问题5：n15、发表审计意见不恰当，应保留、否定事项未保留或未否定；应在意见段后增加说明段没有增加，且未说明相关重要事项。n16、对计算机环境系统的会计信息，没有执行计算机辅助审计程序，仅采取绕过计算机审计方法，无法适应计算机环境审计的需要。n17、对集团公司的汇总报表或合并报表审计，其抽查的子公司数量较少，尤其是未经本事务所审计的子公司或取得大额投资收益的联营公司和合营公司，未执行、少执行延伸审计等。谢谢大家！谢谢大家！