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1、2012 年中级会计职称中级会计实务第十九章重、难点及典型例题第 19 章 财务报告重点、难点讲解及典型例题一、财务报告概述(一)财务报表的构成财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表以及附注。(二)合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。(三)合并财务报表合并范围的确定【2010 年多选题】【2009 年判断题】总原则：凡是母公司能实际控制的子公司，均应纳入合并范围。合并范围的确定，关键是看投资双方是否构成“控制与被
2、控制”关系，即一方是否有权决定另一方的财务和经营政策。达到“控制”关系的主要情形如下：(1)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(除非另有证据表明母公司不能控制被投资单位)。具体包括三种情况：母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表决权。(2)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资
3、单位的董事会或类似机构占多数表决权。注：情况、中董事会或类似权利机构必须能够控制被投资单位。确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。不纳入合并范围的常见情形有：(1)已宣告被清理整顿的原子公司；(2)已宣告破产的原子公司；(3)母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。【提示】1在确定能否控制被投资单位时，应当考虑本企业或其他企业持有被投资方的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等因素。因为本企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例上升，由“不能控制被投资单位”变为“能控制被投资
4、单位”，而其他企业持有的此类潜在表决权，一旦行使，可能使本企业的持股比例下降，由“能控制被投资单位”变为“不能控制被投资单位”。2合并范围的确定，是本章内容中重复率较高的考点之一。考生应以“是否存在实质的控制与被控制关系”作为解题的切入点，并熟记典型的不纳入合并范围的情形。【例题 1 多选题】下列各项中，应纳入母公司合并报表范围的是（）。A母公司拥有其半数以下表决权但根据协议有权决定被投资单位的财务和经营政策的被投资单位B已宣告被清理整顿的原子公司C联营企业D向母公司转移资金能力受限的子公司【答案】AD【解析】本题考核合并报表范围的确定。只要母公司能够控制该公司，不论其向母公司转移资金能力是否
5、受限，均应纳入合并范围。(四)合并财务报表的前期准备工作1统一母、子公司的会计政策、会计期间2按权益法调整对子公司的长期股权投资3对子公司外币财务报表进行折算(五)合并财务报表的编制程序1编制合并工作底稿2编制调整分录和抵销分录3计算合并财务报表各项目的合并金额4填列合并财务报表【提示】“调整分录和抵销分录的编制”是本章的重要考点从备考角度来说，其整体处理思路如下：(1)根据购买日子公司可辨认资产等的公允价值与账面价值的差额进行调整(同一控制下不需做此项调整)；(2)对母子公司内部交易的未实现内部销售损益进行抵销；(3)在上述两步的基础上对子公司实现的账面净利润进行调整，进而按权益法调整对子公
6、司的长期股权投资；(4)抵销对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目、母公司投资收益与子公司利润分配项目等。下文将按上述步骤进行详细讲解。二、对子公司的个别财务报表进行调整非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产(常见的为固定资产、无形资产和存货等)、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。一般分录如下：【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司的个别财务报表进行调整。三、对母子公司内部交易进行抵销【2009 年综合题】(一)内部存货交易的抵销1 交易发生(1)抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润借：营业收入(内部销售方售价)贷：
7、营业成本(倒挤)存货(内部销售方售价内部销售方成本)(1对外售出比例)(2)抵销存货跌价准备借：存货 存货跌价准备(内部购入方计提数集团角度应提数)贷：资产减值损失借：递延所得税资产当期(3)确认合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响贷：所得税费用确认递延所得税时，只需看前面(1)、(2)步所做抵销分录中，“存货”项目(不需考虑其明细项目的差异)账面价值增减变动了多少，因抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。2 后续期间(1)抵销上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利
8、润的影响借：未分配利润 年初贷：营业成本这笔分录实际是将上期所做抵销分录中的损益类项目换成“未分配利润 年初”，同时假定上期期末存货已全部售出，因此贷记“营业成本”；截止本期期末实际未售出的存货中包含的未实现内部销售损益在下面第(3)步中统一抵销。(2)抵销本期发生的内部商品销售收入借：营业收入(本期内部销售方的销售收入)贷：营业成本(3)抵销期末结存的存货价值中包含的未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货(期末结存存货包含的未实现内部销售利润)(4)抵销存货跌价准备抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备借：存货 存货跌价准备贷：未分配利润年初抵销本期已对外售出的存货多结转的存货跌价准备借：营
9、业成本贷：存货 存货跌价准备抵销内部购入存货本期多计提(或多转回)的存货跌价准备借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失如果是要抵销本期多转回的存货跌价准备，则做相反分录。(5)确认/转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响借：递延所得税资产贷：未分配利润 年初这一步是将上期递延所得税资产余额抄下来，相当于递延所得税资产本期期初余额。借：递延所得税资产贷：所得税费用看前面各抵销分录使“存货”项目账面价值增减变动了多少，因计税基础不受抵销分录影响，因此该账面价值变动额即本期期末可抵扣暂时性差异余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应确认的递延所得税
10、资产(如为负数，即转回，编制相反分录)。【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。【例题 2 计算题】内部商品购销当期的抵销(1)2010 年 3 月 10 日甲公司向其子公司A 公司销售产品一批，售价为250000 元，成本为200000 元，增值税税率 17%。A 公司在 2010 年已将该批商品全部向外部第三方售出，售价为 300000 元。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：营业收入250000 贷：营业成本250000(2)2010 年 5 月 10 日甲公司向其子公司A
11、公司销售产品一批，售价为300000 元，成本为240000 元。截至2010 年末，A 公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：营业收入300000 贷：营业成本240000 存货60000 借：递延所得税资产15000(60000 25%)贷：所得税费用15000(3)2010 年 5 月 10 日甲公司向其子公司A 公司销售产品一批，售价为300000 元，成本为240000 元。截至2010 年末，A 公司从甲公司购入的商品已对外售出40%，所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：营业收入
12、300000 贷：营业成本264000 存货36000(300000240000)60%借：递延所得税资产9000(36000 25%)贷：所得税费用9000【例题 3 计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销子公司上期以10000 元的价格购入母公司成本为8000 元的货物，购入当期未对外销售。本期销售70%，售价 9000 元；子公司本期又以20000 元的价格购入母公司成本为17000 元的货物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。【答案】借：未分配利润 年初2000 贷：营业成本2000 借：营业收入20000 贷
13、：营业成本20000 借：营业成本3600 贷：存货 3600【提示】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。此类题目思路如下：第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：借：未分配利润 年初贷：营业成本第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：借：营业收入贷：营业成本第三步，将截止本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：借：营业成本贷：存货本题上期存货在本期销售了70%，剩余 30%，其内部销售利润=(100008
14、000)30%=600(元)，本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=2000017000=3000(元)，两部分合计为3600 元，即存货中未实现内部销售利润3600 元。【例题 4 计算题】存货跌价准备的抵销(1)母公司 2010 年向子公司销售商品20000 元，销售成本16000 元；子公司购进的该批商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600 元。两公司所得税税率均为25%。在 2010 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借：营业收入20000 贷：营业成
15、本20000 借：营业成本4000 贷：存货4000 借：存货 存货跌价准备1600 贷：资产减值损失1600 借：递延所得税资产600(40001600)25%贷：所得税费用600(2)母公司 2010 年向子公司销售商品20000 元，销售成本16000 元；子公司购进的该商品本年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800 元。两公司所得税税率均为25%。在 2010 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借：营业收入20000 贷：营业成本20000 借：营业成本4000 贷：存货4
16、000 借：存货 存货跌价准备4000 贷：资产减值损失4000【提示】上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。(3)母公司 2010 年向子公司销售商品20000 元，销售成本16000 元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400 元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600 元。两公司所得税税率均为25%。2011 年子公司又从母公司购进存货30000 元，母公司销售该商品的销售成本为24000 元。子公司2010 年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价
17、格为26000 元；2011 年从母公司购进存货销售40%，销售价格为 15000 元，另 60%形成期末存货(其取得成本为18000 元)。2011 年 12 月 31 日该内部购进存货的可变现净值为 16000 元，子公司 2011 年末计提存货跌价准备2000 元。2011 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借：未分配利润 年初4000 贷：营业成本4000 借：存货 存货跌价准备1600 贷：未分配利润 年初1600 借：递延所得税资产600 贷：未分配利润 年初600 借：营业成本1600 贷：存货 存货跌价准备1600 借：营业收入30000 贷：营业成本30000 借：
18、营业成本3600(3000024000)6%贷：存货3600 借：存货 存货跌价准备2000 贷：资产减值损失2000 借：所得税费用200 贷：递延所得税资产200【提示】递延所得税资产期初余额为600 元，可抵扣暂时性差异期末余额=1600+1600+36002000=1600(元)，递延所得税资产期末应有余额=1600 25%=400(元)，所以应转回递延所得税资产200(600400)元。接上例，假设2011 年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000 元(上例为 16000 元)，子公司计提的存货跌价准备为5000 元。则 2011 年 12 月 31 日编制合并抵销分录如下：借
19、：未分配利润 年初4000 贷：营业成本4000 借：存货 存货跌准备1600 贷：未分配利润 年初1600 借：递延所得税资产600 贷：未分配利润 年初600 借：营业成本1600 贷：存货 存货跌价准备1600 借：营业收入30000 贷：营业成本30000 借：营业成本3600(3000024000)6%贷：存货3600 借：存货 存货跌价准备3600 贷：资产减值损失3600 借：所得税费用600 贷：递延所得税资产600(二)内部固定资产交易的抵销1交易发生当期(1)抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用借：营业外收入贷：固定资
20、产 原价售出方是存货，购买方作为固定资产使用借：营业收入(内部销售企业的售价)贷：营业成本(内部销售企业的成本)固定资产 原价(内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额)(2)抵销当期多计提的折旧(3)抵销当期多计提的减值准备借：固定资产 固定资产减值准备(购入方计提数 集团角度应提数)贷：资产减值损失(4)确认合并报表层借：递延所得税资产贷：所得税费用面因上述抵销分录产生的递延所得税影响处理思路与内部交易存货类似，上述抵销分录所引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面产生的可抵扣暂时性差异，以该差异乘以税率，即为应确认的递延所得税资产。2后续期间(1)抵销内部交易固
21、定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润 年初贷：固定资产 原价(固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额)(2)抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧等借：固定资产 累计折旧/固定资产减值准备等(以前各期累计多提的折旧、减值准备等)贷：未分配利润 年初(3)抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧等借：固定资产 累计折旧等(本期多提折旧等)贷：管理费用等(4)转回合并报表层面因上述抵销分录产生的递延所得税影响1将上期递延所得税资产余额抄下来，作为递延所得税资产本期期初余额：借；递延所得税资产贷：未分配利润 年初2 上述抵销分录引起的“固定资产”项目账面价值增减变动额即合并报表层面
22、产生的可抵扣暂时性差异期末余额，以该余额乘以税率，即递延所得税资产期末余额，以期末余额减期初余额，即为本期应转回的递延所得税资产：借：所得税费用贷：递延所得税资产3内部交易 的 固 定资产清理、出 售 期 间的 抵 销 处理(1)期满清理借：未分配利润 年初贷：管理费用等(清理当期多提折旧)(2)超期清理不作抵销分录(3)提前清理、出售借：未分配利润 年初(原价中包含的毛利)贷：营业外收入(或营业外支出)借：营业外收入(或营业外支出)(以前期间多提的折旧)贷：未分配利润 年初借：营业外收入(或营业外支出)贷：管理费用等(清理、出售当期多计提的折旧)【提示】如果内部购入方将其处置时在个别报表上确
23、认的是营业外收入，则上面抵销分录用“营业外收入”项目，否则用“营业外支出”项目。【提示】1以上处理均假设内部交易的固定资产售价大于其原账面价值，且母公司与子公司认可的固定资产的折旧年限相同；2这类交易按照税法规定确认的应交税费(如增值税、消费税等)，将支付给外部第三方，因此不构成未实现内部销售损益，不需要抵销。固定资产安装过程中所发生的相关支出，因为站在集团角度，相当于集团取得固定资产所发生的必要支出，一般也不属于未实现内部销售损益，同样不需要抵销。3内部交易形成无形资产的抵销处理与固定资产的抵销处理类似。【例题 5 计算题】甲公司2008 年 6 月 1 日出售一批产品给其子公司A 公司，售
24、价(不含增值税)500000 元，增值税 85000 元，产品成本为400000 元，A 公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A 公司另外支付有关费用150000 元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5 年，预计净残值为零。A 公司采用直线法计提折旧。假定不考虑所得税影响，甲公司2008 年编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：借：营业收入500000 贷：营业成本400000 固定资产 原价100000 借：固定资产 累计折旧10000(100000 5 126)贷：管理费用10000 例(1)：接上例，2009 年(第 2 年)编制合并财务报表时，应当编制的
25、抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：固定资产 原价100000 借：固定资产 累计折旧10000 贷：未分配利润年初10000 借：固定资产 累计折旧20000 贷：管理费用20000 2010 年(第 3 年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：固定资产 原价100000 借：固定资产 累计折旧30000 贷：未分配利润年初30000 借：固定资产 累计折旧20000 贷：管理费用20000 2011 年(第 4 年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：固定资产 原价100000 借：固定资
26、产 累计折旧50000 贷：未分配利润年初50000 借：固定资产 累计折旧20000 贷：管理费用20000 2012 年(第 5 年)编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：固定资产 原价100000 借：固定资产 累计折旧70000 贷：未分配利润年初70000 借：固定资产 累计折旧20000 贷：管理费用20000 例(2)：接上例，2013 年(第 6 年)6 月底该固定资产使用期满时，A 公司将其报废清理，该固定资产清理期间多计提折旧费用10000 元。编制的抵销分录如下：借：未分配利润 年初10000 贷：管理费用10000 例(3)：接
27、上例，假定该内部交易固定资产在2013 年 6 月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013 年(第 6 年)末编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：固定资产 原价100000 借：固定资产 累计折旧90000 贷：未分配利润年初90000 借：固定资产 累计折旧10000 贷：管理费用10000(超期使用期间的抵销分录编制思路与正常使用期间相同)例(4)：接上例，假定A 公司在 2012 年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30000 元。编制合并财务报表时，应当编制的抵销分录如下：借：未分配利润年初100000 贷：营业外收入10000
28、0 借：营业外收入70000 贷：未分配利润年初70000 借：营业外收入20000 贷：管理费用20000【例题 6 计算题】固定资产减值准备的抵销2008 年 6 月 10 日，甲公司(非上市公司)将其账面价值为2000000 元的某项固定资产以2500000 元的价格变卖给其子公司A 公司，并确认营业外收入500000 元。A 公司购入后作为固定资产使用，并以2500000 元作为固定资产的成本入账。固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产尚可使用年限为5 年，预计净残值为零。A 公司采用直线法计提折旧。2010 年末 A 公司预计该项固定资产可收回金额为1000000 元。甲公司与
29、A 公司的所得税税率均为25%。要求：作出 2008 年至 2011 年合并财务报表的相关抵销分录。【答案】甲公司2008 年编制合并财务报表时，抵销分录如下：借：营业外收入500000 贷：固定资产 原价500000 借：固定资产 累计折旧50000 贷：管理费用50000 借：递延所得税资产112500(50000050000)25%贷：所得税费用112500 2009 年抵销分录：借：未分配利润 年初500000 贷：固定资产 原价500000 借：固定资产 累计折旧50000 贷：未分配利润 年初50000 借：递延所得税资产112500 贷：未分配利润 年初112500 借：国定资产
30、 累计折旧100000 贷：管理费用100000 借：所得税费用25000 贷：递延所得税资产25000 2010 年末预计可收回金额1000000 元，2010 年抵销分录：借：未分配利润 年初500000 贷：固定资产 原价500000 借：固定资产 累计折旧150000 贷：未分配利润 年初150000 借：递延所得税资产87500 贷：未分配利润 年初87500 借：固定资产 累计折旧100000 贷：管理费用100000 借：固定资产 固定资产减值准备250000(250000025000005 2.5)1000000 贷：资产减值损失250000 借：所得税费用87500 贷：递延
31、所得税资产87500 2011 年抵销分录：借：未分配利润 年初500000 贷：固定资产 原价500000 借：固定资产 累计折旧250000 贷：未分配利润 年初250000 借：固定资产 固定资产减值准备250000以前多提数 贷：未分配利润 年初250000 四、按权益法调整对子公司的长期股权投资【2009 年综合题】应享有(分担)子公司当期实现净损益(亏损)的份额借：长期股权投资或：借：投资收益贷：投资收益贷：长期股权投资取得子公司分派的利润或现金股利借：投资收益贷：长期股权投资子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资或：借：资本公积贷：资本公积贷：长期股权投资【提示】
32、按权益法进行调整，确认应享有子公司当期实现净利润的份额时，如果购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等(非同一控制)，或存在未实现内部销售损益时，需要先对被投资方实现的账面净损益进行调整，一般情况下，其简便思路分别是：(1)非同一控制下，购买日被合并方可辨认资产等公允价值与账面价值不等的，只需找出相关调整分录(见“二、对子公司的个别财务报表进行调整”)中的损益类项目，损益类项目在分录借方的，则调减净利润，在分录贷方的，则调增净利润。(2)对于内部交易产生的未实现内部销售损益，则找出相关抵销分录(见“三、对母子公司内部交易进行抵销”)中的损益类项目，损益类项目在借方的，则调减净利润，在分
33、录贷方的，则调增净利润。但对于编制抵销分录确认递延所得税影响所产生的所得税费用，按教材例题的思路，不予以考虑。【例题 7 计算题】2011 年 1 月 1 日，A 公司以 9500 万元购入 B 公司股票 4000 万股，每股面值1 元，占 B公司实际发行在外股数的80%。2011 年 1 月 1 日 B 公司股东权益账面总额为9200 万元，其中股本为5000 万元，资本公积为4200 万元，无盈余公积和未分配利润，可辨认净资产公允价值总额为10000 万元。当日，B 公司除一项管理用固定资产公允价值与账面价值不等外，其他资产、负债的公允价值与账面价值均相等，该项固定资产的账面价值为 700
34、 万元，公允价值为1500 万元，尚可使用寿命为10 年，采用直线法计提折旧。2011 年 B 公司实现净利润3080 万元，提取盈余公积308 万元，B 公司增加资本公积(其他资本公积)1000万元。2012 年 6 月 1 日，A 公司出售一批产品给B 公司，售价(不合增值税)为 500 万元，增值税为85 万元，产品成本为 400 万元，B 公司购入后作为存货，至2012 年末没有对外出售。2012 年 8 月，B 公司分配现金股利1000 万元。B 公司 2012 年度发生亏损320 万元。假定 A、B 公司在合并前无关联方关系，除上述事项外，双方没有发生任何其他内部交易；A 公司、B
35、 公司所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。A、B 之间的合并属于应税合并。要求：(1)编制 A 公司长期股权投资的相关会计分录；(2)编制 2011 年末合并财务报表的相关调整分录；(3)编制 2012 年末合并财务报表的相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录。【答案】(1)编制 A 公司长期股权投资的相关会计分录2011 年 1 月 1 日投资时：借：长期股权投资9500 贷：银行存款9500 长期股权投资的初始投资成本9500 万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8000(10000 80%)万元的差额1500 万元，在合并财务报表中体现为商誉，在个别报
36、表中不体现。2012 年获得现金股利时：借：应收股利800(1000 80%)贷：投资收益800 借：银行存款800 贷：应收股利800(2)编制 2011 年末合并报表时，在合并工作底稿中应编制的调整分录：对子公司个别报表进行调整：借：固定资产800 贷：资本公积800 借：管理费用80 贷：固定资产 累计折旧80 按权益法调整长期股权投资经调整后的 B 公司 2011 年度净利润=308080=3000(万元)。借：长期股权投资2400(3000 80%)贷：投资收益2400 借：长期股权投资800(1000 80%)贷：资本公积800 调整后长期股权投资的账面价值=9500+2400+8
37、00=12700(万元)。(3)编制 2012 年末合并财务报表相关调整分录及内部交易存货的相关抵销分录：对子公司个别报表进行调整：借：固定资产800 贷：资本公积800 借：未分配利润 年初80 贷：固定资产 累计折旧80 借：管理费用80 贷：固定资产 累计折旧80 编制母子公司内部交易抵销分录：借：营业收入500 贷：营业成本400 存货100 借：递延所得税资产25 贷：所得税费用25 按权益法调整长期股权投资对 2011 年的调整：借：长期股权投资2400 贷：未分配利润 年初2400 借：长期股权投资800 贷：资本公积800 对 2012 年分派现金股利的调整：借：投资收益800
38、 贷：长期股权投资800 经调整后的 B 公司 2012 年度净利润=32080500+400=500(万元)。借：投资收益400(500 80%)贷：长期股权投资400 调整后的长期股权投资=9500+2400+800800400=11500(万元)。五、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、投资收益的抵销【2009 年综合题】(一)全资子公司1母公司对子公 司 长 期 股 权投 资 与 子 公 司所 有 者 权 益 项目的抵销同一控制下：借：实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润 年末贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投
39、资期末数)非同一控制下：借：实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(调整后的子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润 年末商誉(合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额)贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数)营业外收入(合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额)子公司未分配利润=未分配利润年初敷+调整后的净利润分配的现金股利提取的盈余公积，下同。以后期间，应将“营业外收入”换成“未分配利润 年初”。2母公司与子公司、子公司相互 之 间 持 有 对方 长 期 股 权 投资 的 投 资 收 益的抵销处理借：投资收益(子公司调整后的净利润)未分配利润 年初
40、贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润 年末(二)非全资 子 公司1母公司对子公 司 长 期 股 权投 资 与 子 公 司所 有 者 权 益 项目的抵销同一控制下：借：实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润 年末贷：长期股权投资(母公司对子公司的股权投资期末数)少数股东权益(子公司期末所有者权益合计 少数股东持股比例)非同一控制下；借：实收资本或股本(子公司期末数)资本公积(调整后的子公司期末数)盈余公积(子公司期末数)未分配利润 年末商誉(合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额)贷：长期股权投资(母公司对于公司的股权
41、投资期末数)少数股东权益(子公司期末所有者权益合计 少数股东持股比例)营业外收入(合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额)以后期间，应将“营业外收入”换成“未分配利润 年初”。2母公司与子公司、子公司相互 之 间 持 有 对方 长 期 股 权 投资 的 投 资 收 益的抵销处理借：投资收益(子公司调整后的净利润 母公司持股比例)少数股东损益(子公司调整后的净利润 少数股东持股比例)未分配利润 年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润 年末子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应冲减少数股东权益。【链接】关于商誉的几
42、个问题(1)商誉的分类：商誉分为“自创商誉”与“非同一控制下企业合并产生的商誉”(同一控制下的企业合并不会产生商誉)。自创商誉，因其成本不能可靠计量，故不予以确认。企业合并产生的商誉又可以细分为吸收合并产生的商誉和控股合并产生的商誉，前者应在合并方的个别报表中反映，后者在编制合并报表时在抵销分录中予以确认(见上表)，在合并报表中反映。(2)商誉的减值测试：企业确认的商誉每年均应进行减值测试。由于商誉不具有可辨认性，不能单独产生现金流量，故不能单独进行减值测试。企业在确认商誉时，就应将商誉划分至相关的资产组或资产组组合，以组合的方式进行减值测试。吸收合并产生的商誉，应在个别报表上进行减值测试。控
43、股合并产生的商誉，应在合并工作底稿上进行减值测试。在合并工作底稿上进行减值测试时，因合并报表中所反映的商誉实际上仅是子公司全部商誉中的一部分(即母公司按持股比例所享有的部分)，少数股东按比例享有的部分未予以反映，如果条件给出的可收回金额是整个子公司(包括子公司的可辨认净资产与全部商誉)的可收回金额，为使比较基础一致，应以子公司的所有资产(包括子公司的全部商誉，子公司的全部商誉=母公司享有的商誉/母公司持股比例)与该可收回金额进行比较，差额即为总的减值损失。该减值损失应该首先抵减子公司的全部商誉，剩余的部分确认为可辨认资产减值损失。由于少数股东享有的商誉在合并报表中不予反映，因此在合并工作底稿上
44、不需要对少数股东享有商誉的减值损失做任何处理。在合并工作底稿上只需确认母公司享有的商誉的减值损失。因子公司的全部可辨认净资产(含少数股东享有的部分)均反映在合并报表上，因此对于子公司可辨认资产应确认的减值损失，母公司在合并工作底稿上应予以全部确认。(3)编制抵销分录时商誉金额的计算：商誉的金额=合并成本按比例享有被合并方可辨认净资产公允价值的份额或商誉的金额=当期期末长期股权投资按权益法调整后的金额被合并方调整后的所有者权益总额 母公司持股比例其中“被合并方调整后的所有者权益总额”实际上即为该抵销分录中子公司各所有者权益项目金额之和。【例题 8 计算题】沿用例题7 的资料，分别编制2011 年
45、末及 2012 年末编制合并财务报表时的抵销分录。【答案】2011 年末抵销分录的编制：借：股本5000 资本公积 年初4200 本年1800 盈余公积 年初0 本年308 未分配利润 年末2692(3000308)商誉1500(950010000 80%)贷：长期股权投资12700(9500+2400+800)少数股东权益2800(14000 20%)借：投资收益2400(3000 80%)少数股东损益600(3000 20%)未分配利润 年初0 贷：提取盈余公积308 来分配利润 年末2692 2012 年抵销分录的编制：借：股本 5000 资本公积 年初6000 本年0 盈余公积 年初3
46、08 本年0 未分配利润 年末1192(26921000500)商誉1500(950010000X80%)贷：长期股权投资11500(9500+2400+800800400)少数股东权益2500(12500 20%)借：投资收益400(500 80%)少数股东损益100(500 20%)未分配利润 年初2692 贷：提取盈余公积0 对所有者(或股东)的分配1000 未分配利润 年末1192 六、内部债权、债务的抵销【2009 年综合题】(一)应收账款与应付账款的抵销第一步，将应收账款、应付账款予以抵销：借：应付账款(期末余额)贷：应收账款(期末余额)【提示】不论是第一期还是后续期间，上述分录都
47、是按应收/应付账款的期末余额进行抵销，不需要额外编制“应收/应付账款期初余额”的抵销分录。因为“期末余额”是在“期初余额”的基础上加减“本期变动额”得到的，所以上面的分录，实际上既抵销了期初余额，也抵销了本期变动额。第二步，将应收账款坏账准备予以抵销：借：应收账款 坏账准备(内部应收账款计提的坏账准备期初数)贷：未分配利润 年初借：未分配利润 年初贷：递延所得税资产【提矛】这两笔是将期初的应收账款坏账准备及对应的递延所得税资产抵销掉，实际上是将上年编制合并报表时编制的这两笔抵销分录照搬下来(同时将“损益类项目”换成“未分配利润 年初”)。如果是在第一期期末编制合并报表，则一般不需要编制这两笔分
48、录。借：应收账款 坏账准备(本期补/计提数)贷：资产减值损失借：所得税费用贷：递延所得税资产【提示】1这两笔分录，是将本期期末个别报表上补(计)提的坏账准备及对应的递延所得税资产抵销掉。如果本期期末个别报表上是转回坏账准备，则编制相反的抵销分录即可。2这里关于递延所得税资产的处理，是将个别报表上(因计提坏账准备)确认的递延所得税资产予以抵销，不是因合并报表层面产生暂时性差异而确认递延所得税，这一点应注意与内部交易存货等抵销分录中涉及的递延所得税资产相区分。3应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款的抵销和应收/应付账款的抵销处理类似。(二)持有至到期投资与应付债券的抵销第
49、一步，抵销持有至到期投资和应付债券：借：应付债券(期末余额)贷：持有至到期投资(期末余额)【提示】做这一步时，直接按照持有至到期投资和应付债券在本期期末的余额进行抵销印可。如果借贷方存在差异，一般是由于持有企业从证券市场第三方手中购入该债券时价格偏高或偏低所引起的。差额在借方的，计入投资收益；差额在贷方的，计入财务费用。第二步，抵销内部投资收益和利息费用：借：投资收益贷：财务费用【例题 9 计算题】2009 年 1 月 1 日，甲公司取得A 公司 80%的股权，能够控制A 公司。2009 年 12 月 31日甲公司应收A 公司账款余额为300万元(期初余额为 0)。甲公司采用应收账款余额百分比
50、法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5%。双方所得税税率均为25%。2010 年 12 月 31 日甲公司应收A 公司账款余额为400 万元。要求：(1)做出甲公司2009 年末编制合并会计报表时的相关抵销分录；(2)做出甲公司2010 年末编制合并会计报表时的相关抵销分录；(3)假定 2009 年 12 月 31 日甲公司应收A 公司账款余额为200 万元，编制相关抵销分录(答案以“万元”为单位)。【答案】(1)做出甲公司2009 年末编制合并会计报表时的相关抵销分录：借：应付账款300 贷：应收账款300 借：应收账款 坏账准备15 贷：资产减值损失15 借：所得税费用3.75 贷：递延所