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1、企业会计准则第企业会计准则第28号号会计政策、会计估计变更和会计政策、会计估计变更和差错更正差错更正一、制定背景一、制定背景 1998年年6月月25日，财政部以财会字日，财政部以财会字199828号号发布了发布了企业会计准则企业会计准则会计政策、会计估计会计政策、会计估计变更和会计差错更正变更和会计差错更正，自，自1999年年1月月1日起在上日起在上市公司实施，其他企业暂不执行。市公司实施，其他企业暂不执行。2001年年1月月18日，财政部以财会日，财政部以财会20017号修订号修订 自自2001年年1月月1日起在所有企业执行日起在所有企业执行二、主要特点和变化二、主要特点和变化 1、增加了、
2、增加了“前期差错前期差错”、“会计估计变更会计估计变更”、“追溯追溯重述法重述法”的定义，修改了的定义，修改了“会计政策会计政策”的定义，取消了的定义，取消了“会计估计会计估计”、“会计差错会计差错”和和“重大会计差错重大会计差错”的定义。的定义。2、增加了会计政策的一致性条款，明确指出除其他会、增加了会计政策的一致性条款，明确指出除其他会计准则另有规定外，企业应当对相同或者相似的交易或者计准则另有规定外，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。事项采用相同的会计政策进行处理。3、进一步规范了追溯调整法和追溯重述法不切实可行、进一步规范了追溯调整法和追溯重述法不切实可行
3、时的解决办法。时的解决办法。4、对前期重要差错的更正方法，、对前期重要差错的更正方法，CAS28明确称为明确称为“追追溯重述法溯重述法”。5、对会计政策、会计估计变更和差错更正的披露进行、对会计政策、会计估计变更和差错更正的披露进行更为具体的规范。更为具体的规范。三、主要内容三、主要内容 （一）会计政策的定义（一）会计政策的定义 （二）会计政策变更的条件（二）会计政策变更的条件 （三）会计政策变更的会计处理方法（三）会计政策变更的会计处理方法 （四）会计估计变更的条件（四）会计估计变更的条件 （五）会计估计变更的会计处理方法（五）会计估计变更的会计处理方法 （六）前期差错及其更正（六）前期差错
4、及其更正 （七）相关披露（七）相关披露（一）会计政策的定义（一）会计政策的定义 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。中所采用的原则、基础和会计处理方法。注意注意:实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。的具体规定时，从其规定。（二）会计政策变更的条件（二）会计政策变更的条件 1、法律、行
5、政法规或者国家统一的会计、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。制度等要求变更。2、会计政策变更能够提供更可靠、更相、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。关的会计信息。第五条第五条 不属于会计政策变更的两种情况。不属于会计政策变更的两种情况。（三）会计政策变更的会计处理方法（三）会计政策变更的会计处理方法 1、法定变更、法定变更,按照国家相关会计规定执按照国家相关会计规定执行行 2、自愿变更、自愿变更,采用追溯调整法处理采用追溯调整法处理追溯调整法（分三个层次）追溯调整法（分三个层次）追溯调整法（分三个层次）追溯调整法（分三个层次）（1 1）将会计政策变更累积影响数调整列报
6、前期）将会计政策变更累积影响数调整列报前期）将会计政策变更累积影响数调整列报前期）将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，最早期初留存收益，最早期初留存收益，最早期初留存收益，（2）确定对列报前期影响数不切实可行的，应确定对列报前期影响数不切实可行的，应确定对列报前期影响数不切实可行的，应确定对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。的会计政策。的会计政策。的会计政策。（3 3）在当期期初确定会计政策变更对以前各
7、期）在当期期初确定会计政策变更对以前各期）在当期期初确定会计政策变更对以前各期）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。处理。处理。处理。（四）会计估计变更的条件（四）会计估计变更的条件 会计估计变更，是指由于资产和负债的会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。产的
8、定期消耗金额进行调整。（五）会计估计变更的会计处理方法（五）会计估计变更的会计处理方法（五）会计估计变更的会计处理方法（五）会计估计变更的会计处理方法 未来适用法未来适用法未来适用法未来适用法 （1 1）仅影响变更当期）仅影响变更当期）仅影响变更当期）仅影响变更当期,其影响数应当在变更当期其影响数应当在变更当期其影响数应当在变更当期其影响数应当在变更当期予以确认；予以确认；予以确认；予以确认；（2 2）影响变更当期和未来期间，其影响数应当）影响变更当期和未来期间，其影响数应当）影响变更当期和未来期间，其影响数应当）影响变更当期和未来期间，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。在变更当期和未
9、来期间予以确认。在变更当期和未来期间予以确认。在变更当期和未来期间予以确认。（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以）编报前期财务报表时预期能够取得并加以）编报前期财务报表时预
10、期能够取得并加以）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。考虑的可靠信息。考虑的可靠信息。考虑的可靠信息。（2 2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。信息。信息。信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存误、疏忽或曲
11、解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。货、固定资产盘盈等。货、固定资产盘盈等。货、固定资产盘盈等。（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正（六）前期差错及其更正 1 1、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。错。错。错。2 2、确定前期差错影响数不切实可行的，可以从、确定前期差错影响数不切实可行的，可以从、确定前期差错影响数不切实可行的，可以从、确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初可追溯重述
12、的最早期间开始调整留存收益的期初可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，也可以采用未来适用法。余额，也可以采用未来适用法。余额，也可以采用未来适用法。余额，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。表中，调整前期比较数据。表中，调整前期比较数据。表中，调整前期比较数据。（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露 与会计政策变更有关的信息：与会计政策变更有关的信息：与会计
13、政策变更有关的信息：与会计政策变更有关的信息：1 1、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。、会计政策变更的性质、内容和原因。2 2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。目名称和调整金额。目名称和调整金额。目名称和调整金额。3 3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应
14、用变更后的会计政策的时点、具体应用及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。情况。情况。情况。（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露 与会计估计变更有关的信息：与会计估计变更有关的信息：与会计估计变更有关的信息：与会计估计变更有关的信息：1 1、会计估计变更的内容和原因。、会计估计变更的内容和原因。、会计估计变更的内容和原因。、会计估计变更的内容和原因。2 2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。、会计估计
15、变更对当期和未来期间的影响数。3 3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。一事实和原因。一事实和原因。一事实和原因。（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露（七）相关披露 与前期差错更正有关的信息：与前期差错更正有关的信息：与前期差错更正有关的信息：与前期差错更正有关的信息：1 1、前期差错的性质。、前期差错的性质。、前期差错的性质。、前期差错的性质。2 2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称、各个列报前期财务报表
16、中受影响的项目名称、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。和更正金额。和更正金额。和更正金额。3 3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。况。况。况。四、会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未
17、来适用法。即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法（一）追溯调整法追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项政策，视同该项交易或事项初次发生时初次发生时即采用即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；第二步，编制相关项目的调整分录；应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项应说明的是，会
18、计政策变更涉及损益调整的事项通过通过“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目核算，本期科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过及损益调整的事项通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科科目核算。目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；目及其金额；第四步，附注说明。第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期
19、初留存收益应有金额与现有金额之间的差额早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额累积影响数通常可以通过以下各步计算获累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中每一期的税后差异；四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。例：甲公司例：甲公司205年、年、206年分别以
20、年分别以4 500 000元元和和1 100 000元的价格从股票市场购入元的价格从股票市场购入A、B两只两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假资料比较齐备，可以通过会计资料
21、追溯计算。假设所得税税率为设所得税税率为25%，公司按净利润的，公司按净利润的10%提取提取法定盈余公积，按净利润的法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。提取任意盈余公积。公司发行股票份额为公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表交易性金融资产账面价值如表1所示：所示：两种方法计量的交易性金融资产账面价值两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元表1成本与市价成本与市价孰低孰低2005年年末年年末公允价值公允价值2006年年末年年末公允价值公允价值A股票股票4500000510000005100000B股票股票1100000 13
22、0000 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元 时间时间公允价值公允价值成本与市价孰成本与市价孰低低税前差税前差异异所得税所得税影响影响税后差异税后差异2005年末年末510000045000006000001500004500002006年末年末1300000110000020000050000150000合计合计64000005600000800000200000600000甲公司甲公司207年年12月月31目的比较财务报表列报前期最早期目的比较财务报表列报前期最早期初为初为206年年1月月1日。日。甲公司在甲公司在205年年末按公允价
23、值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异元，两者差异的税后净影响额为的税后净影响额为450 000元，即为该公司元，即为该公司2006年期初由年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在甲公司在206年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值
24、为5 600 000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异元，两者差异的税后净影响额为的税后净影响额为600 000元，其中，元，其中，450 000元是调整元是调整206年期初累积影响数，年期初累积影响数，150 000元是调整元是调整206年当期金年当期金额。额。甲公司按照公允价值重新计量甲公司按照公允价值重新计量206年年末年年末B股票账面价股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得元，所得税费用少计了税费用少计了50 000元，净利润少计了元，净利润少计了150 000元。元。2.编制有关
25、项目的调整分录：编制有关项目的调整分录：（1）对）对205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：对对205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450000 递延所得税负债递延所得税负债 150000 调整利润分配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%提提取任意盈余公积，共计提取盈余公积取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500(元元)。借：利润分配借：利润分配未分配
26、利润未分配利润 67500 贷：盈余公积贷：盈余公积67500（2）对）对206年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 200000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150000 递延所得税负债递延所得税负债50000 调整利润分配：调整利润分配：按照净利润的按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500(元元)。借：利润分配借：利润分配未
27、分配利润未分配利润 22500 贷：盈余公积贷：盈余公积225003.财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报甲公司在列报207年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整207年资产年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。进行调整。资产负债表项目的调整：资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所元；调增递延所得税负债年初余额得
28、税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额元；调增未分配利润年初余额510000元。元。利润表项目的调整：利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得元；调增所得税费用上年金额税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额元；调增净利润上年金额150000元；元；调增基本每股收益上年金额调增基本每股收益上年金额0.0033元。元。所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，
29、元，未分配利润上年金额未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金元，所有者权益合计上年金额额450000元。元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，元，未分配利润本年金额未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金元，所有者权益合计本年金额额150000元。元。五、前期差错更正的会计处理前期差错更正的会计处理 B公司在公司在206年发现，年发现，205年公司漏记一年公司漏记一项固定资产的折旧费用项固定资产的折旧费用150000元，所得税元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设申报表中未扣除该项费用。假设205年适年适用所
30、得税税率为用所得税税率为25%，无其他纳税调整事，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的项。该公司按净利润的10%、5%提取法定提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为份额为1800000股。假定税法允许调整应交股。假定税法允许调整应交所得税。所得税。1.分析前期差错的影响数分析前期差错的影响数 205年少计折旧费用年少计折旧费用150000元；多计所得税费用元；多计所得税费用37500（15000025%）元；多计净利润）元；多计净利润112500元；多计应交税费元；多计应交税费37500（15000025%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积）元
31、；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（11250010%）元和）元和5625（1125005%）元。）元。2.编制有关项目的调整分录编制有关项目的调整分录 （1）补提折旧：）补提折旧：借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 150000 贷：累计折旧贷：累计折旧 150000 （2）调整应交所得税：）调整应交所得税：借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 37500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整37500 （3）将）将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：科目余额转入利润分配：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 112500 贷：以前年度
32、损益调整贷：以前年度损益调整 112500 （4）调整利润分配有关数字：）调整利润分配有关数字：借：盈余公积借：盈余公积 16875 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 168752、财务报表调整和重述、财务报表调整和重述（1）资产负债表项目的调整：）资产负债表项目的调整：调增累计折旧调增累计折旧150000元；调减应交税费元；调减应交税费37500元；调减盈元；调减盈余公积余公积16875元；调减未分配利润元；调减未分配利润95625元。元。（2）利润表项目的调整：）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年元；调减所得税费用上年金额金额37500元；调减净利润上年金额元；调减净利润上年金额112500元；调减基本元；调减基本每股收益上年金额每股收益上年金额0.0625元。元。（3）所有者权益变动表项目的调整：）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未元，未分配利润上年金额分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额元，所有者权益合计上年金额112500元。元。