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1、第十一章 合并会计报表一、合并会计报表的作用 意义：合并会计报表是以母公司及其子公司所组成的企业集团作为一个会计主体，以母公司和子公司的个别会计报表为根底，由母公司编制的综合反映企业集团财务状、运营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表又称合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表。作用：1.编制合并会计报表有助于理解由母公司操纵的整个企业集团综合的财务情况、运营成果和现金流量信息，也为企业集团治理当局加强对整个集团的操纵和治理提供全面的信息。2.编制合并会计报表有利于遏止企业集团利用内部控股关系粉饰运营成果和财务情况的现象 。二、合并会计报表的合并范围 合并会计报
2、表的合并范围是指纳入合并报表编报的被投资企业范围。依照我国股份会计制度的规定，但凡能够为母公司所操纵的被投资企业（即子公司），能够为合营者所共同操纵的被投资企业（即合营企业），都属于合并会计报表的合并范围。（一）合并会计报表的详细合并范围 1.母公司操纵其半数以上权益性资本的被投资企业（1）母公司直截了当拥有即直截了当操纵被投资企业半数以上的权益性资本（2）母公司间接操纵半数以上权益性资本 （3）母公司以直截了当和间接方式合计操纵半数以上权益性资本 2.被母公司操纵的其他投资企业 母公司还可通过上述方式以外的其他途径，对被投资企业的运营活动施行操纵，使其成为事实上的子公司，从而纳入合并报表范围
3、。例如，母公司可通过以下途径之一对被投资企业施行操纵：通过与被投资企业的其他投资者达成协议，掌握被投资企业半数以上表决权；依照章程或协议，有权操纵被投资企业的财务与运营决策；有权任免董事会和类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有半数以上投票权等。（二）不纳入合并会计报表合并范围的子公司（1）依照政府宏观治理和产业政策调控的要求及规定，预备关、停、并、转的子公司（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司（3）已宣告破产的子公司（4）临时性的操纵或共同操纵，马上在近期内出售其操纵权益的子公司（5）非持续运营的所有者权益为负数的子公司（6）在严格的长期性限制条件下运营，转移资金的
4、才能遭到严峻减弱的子公司三、合并会计报表的编制特点及一般程序（1）按会计报表品种及工程设置合并工作底稿，作为编制合并会计报表的过程记录，便于查阅与审核。（2）将纳入合并报表范围的个别会计报表的数据过入合并工作底稿。个别会计报表是编制合并会计报表的根底。（3）加总个别会计报表一样工程的数额。（4）编制抵销分录，抵销内部经济业务或事项对个别会计报表的妨碍。这是编制合并会计报表的关键步骤和主要内容。（5）计算合并工作底稿各工程的合并数额。（6）依照合并工作底稿中各工程合并数额填列正式的合并会计报表。四、编制合并会计报表的根底及预备工作（1）母公司对子公司的股权投资应采纳权益法核算（2）统一母、子公司
5、会计报表决算日和会计期间（3）统一母、子公司采纳的会计政策（4）对境外子公司以外币表示的会计报表，应折算为母公司记帐本位币表示的会计报表后进展合并（5）定期核对集团内部企业之间的债权、债务 （6）除了提供个别会计报表外，子公司还应向母公司提供以下编制合并会计报表有关的材料： 所采纳的与母公司不同的会计政策； 与母公司及母公司的其他子公司的业务往来、债权债务、投资等材料； 利润分配有关事项； 所有者权益变动的明细材料，如接受捐赠资产等事项。五、权益性资本的抵销处理（一）全资子公司的抵销 投资企业 被投资企业 长期股权投资 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润（二）非全资子公司的抵销 投资企业
6、 被投资企业 长期股权投资 实收资本 少数股东权益 资本公积 盈余公积 未分配利润 合并价差举例 假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30 000元，拥有该子公司80的股份。该子公司所有者权益总额为35 000元，其中实收资本为20 000元；资本公积为8 000元，盈余公积1 000元，未分配利润为6 000元。长期股权投资30000少数股东权益7000合并价差2000实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000六、内部债权、债务的抵销1.抵销的内容（l）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）
7、应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款举例某母公司个别资产负债表中应收账款5 000元中有3 000元为子公司应付账款；预收账款2 000元中有1 000元为子公司预付账款；应收票据8 000中有4 000元为子公司应付票据；子公司应付债券4 000元中有2 000元为公司所持有。 抵销分录：借：应付账款 3 000 贷：应收账款 3 000借：预收账款 1 000 贷：预付账款 1 000借：应付票据 4 000 贷：应收票据 4 000借：应付债券 2 000 贷：长期债权投资 2 0002.应收账款计提坏账预备的抵销（1）当年编制合并会计报表的抵销应收账款3000坏账预备15治
8、理费用15应付账款300021未分配利润15合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方治理费用1515150净利润15150未分配利润1515150应收账款3000300030000坏账预备1515150应付账款3000300030000（2）连续编制合并会计报表的抵销A.内部应收账款本期余额与上期相等应收账款3000坏账预备15年初未分配利润15应付账款300012合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方年初未分配利润1515150未分配利润1515150应收账款3000300030000坏账预备1515150应付账款3000300030000B.本期余额大
9、于上期应收账款4000坏账预备 15治理费用 5应付账款400021坏账预备 5年初未分配利润15年初本期3合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方治理费用5550年初未分配利润1515150未分配利润2020200应收账款4000400040000坏账预备2020200应付账款400040004000C.本期余额小于上期应收账款2000坏账预备 15治理费用 5应付账款200021坏账预备 5年初未分配利润15年初本期3合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方治理费用5550年初未分配利润1515150未分配利润10105150应收账款2000200020
10、000坏账预备10101550应付账款20002000200003.长期债券投资与应付债券抵销长期债权投资应付债券投资收益财务费用合并价差七、内部销售收入和销售本钱的抵销（一）当期购进的抵销1.当期购进当期全部未对外销售主营业务收入20000主营业务本钱14000存货20000本钱14000毛利600合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入2000020000200000主营业务本钱1400014000140000未分配利润6000600020000140000存货20000200006000140002.当期购进当期全部对外销售主营业务收入35000主营业本钱3
11、0000存货35000主营业务收入50000主营业本钱350000本钱30000毛利5000合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入3500050000850003500050000主营业务本钱3000035000650003500030000未分配利润50001500020000350003500020000简化做法1.将销售企业内部销售收入和销售本钱全部抵销借：主营业务收入 贷：主营业务本钱2.假如内部销售构成期末存货，将内部销售存货中包含的未实现内部销售利润抵销借：主营业务本钱 贷：存货（二）连续编制合并报表的抵销1.上期购进本期全部未出售，本期亦未购进第一
12、期主营业务收入1000主营业务本钱800存货1000本钱800毛利200第二期期初未分配利润200存货1000本钱800毛利2002.上期购进本期全部对外出售，售价1500本期 亦未购进期初未分配利润200主营业务收入1500主营业务本钱1000本钱800毛利200合并工作底稿工程母子合计抵销分录少数股东权益合并数借方贷方主营业务收入150015001500主营业务本钱10001000200800销售利润500500200700期初未分配利润2002002000未分配利润200500700200200700简化做法 1.期初内部销售存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销借：期初未分配利润 贷：
13、主营业务本钱2.将销售企业内部销售收入和销售本钱全部抵销借：主营业务收入 贷：主营业务本钱3.假如内部销售构成期末存货，将内部销售存货中包含的未实现内部销售利润抵销借：主营业务本钱 贷：存货八、内部固定资产买卖的抵销固定资产固定资产固定资产商品商品固定资产AB假设某母公司有A公司和B公司两个子公司，A公司将其净值为40 000元的某项固定资产，以50 000元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产买卖实现收益10 000元。假定B公司以50 000元作为固定资产的本钱人账。抵销分录：借：营业外支出 10 000 贷：固定资产原价 10 000（一）内部买卖的固定资产买卖发生
14、当 期的抵销1.将内部买卖固定资产相关的销售收入、销售本钱以及其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销；2.将内部买卖固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销举例假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以50 000元的价格将其消费的产品销售给B公司，其销售本钱未30 000元。B公司购置该产作为固定资产使用，按5年的期限计提折旧，估计净残值为零，该固定资产的买卖时间为2000年6月15日。AB主营业务收入50000主营业务本钱30000固定资产原价 50000本钱30000毛利20000累计折旧5000治理费用5000300020003000200050000/5*250003
15、0000/5*230002000（二）内部买卖的固定资产买卖使用 期间的抵销1.固定资产原价中包含的对期初未分配利润妨碍数的抵销；2.往常期间计提折旧中包含的对期初未分配利润妨碍数的抵销；3.本期计提折旧中包含的未实现内部销售利润计提折旧的抵销举例：以上例为例，2001年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价 50000毛利20000本钱30000累计折旧5000年初为分配利润 5000累计折旧10000治理费用1000030002000300020006000400060004000123举例：以上例为例，2003年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价 50000毛利20000
16、本钱30000累计折旧25000年初为分配利润 25000累计折旧10000治理费用10000150001000015000100006000400060004000123（三）内部买卖的固定资产清理 期间的抵销1.使用期满报废举例：以上例为例，该固定资产于2005年6月使用期满报废。举例：以上例为例，2003年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000本钱30000累计折旧45000年初为分配利润45000累计折旧5000治理费用5000150001000015000100003000200030002000123营业外收入营业外收入营业外收入2.提早期满报废举例：
17、以上例为例，该固定资产于2004年12月使用期满报废。举例：以上例为例，2004年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000本钱30000累计折旧35000年初为分配利润35000累计折旧10000治理费用10000210001400021000140006000400060004000123营业外收入营业外收入营业外收入3.超龄使用后的报废举例：以上例为例，该固定资产于2006年12月使用期满报废。举例：以上例为例，2004年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000本钱30000累计折旧35000年初为分配利润35000累计折旧10000
18、治理费用10000210001400021000140006000400060004000123营业外收入营业外收入营业外收入举例：以上例为例，2006年的抵销年初为分配利润 20000固定资产原价50000毛利20000本钱30000累计折旧50000年初为分配利润500003000020000300002000012营业外收入营业外收入1.借：年初为分配利润 20000 贷：营业外收入 200002.借：营业外收入 20000 贷：年初未分配利润 20000即不做任何抵销分录九、内部投资业务的抵销（一）全资子公司的抵销1.长期股权投资与所有者权益、内部投资收益的抵销举例：2000年1月2日
19、A投资B5万元，拥有B100的股权。B公司当日所有者权益为5万元，当年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资5+1实收资本5盈余公积0.1未分配利润0.9投资收益1提取盈余公积0.1未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.1 贷：盈余公积 0.12.连续编制合并会计报表的抵销举例：以上例为例，2001年被投资企业B公司实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资6+1实收资本5盈余公积0.2未分配利润1.8投资收益1提取盈余公积0.1未分配利润1.8年初未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.1 年初未分配利润 0.1 贷:盈余公积 0.2（二）非全资子公
20、司的抵销 1.投资当年的抵销举例：2001年1月A对B投资9.5万元，拥有B公司90的股权，股权投资差额按5年平均摊销。B公司当时所有者权益为10万元，全部为实收资本。B公司当年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资9.4+0.9实收资本10盈余公积0.1未分配利润0.9投资收益0.9提取盈余公积0.1未分配利润0.9合并价差0.4少数股东权益1.1少数股东收益0.1转回借：提取盈余公积 0.09 贷：盈余公积 0.092.连续编制合并会计报表的抵销举例：以上例为例，假设B公司2002年实现净利润1万元，提取盈余公积0.1万元。AB长期股权投资10.2+0.9实收资本10盈
21、余公积0.2未分配利润1.8投资收益0.9提取盈余公积0.1未分配利润1.8合并价差0.3少数股东权益1.2少数股东收益0.1年初未分配利润0.9转回借：提取盈余公积 0.09 年初未分配利润 0.09 贷：盈余公积 0.1822001午1月1日，甲股份（非上市公司，此题下称甲公司）以2300万元购人乙股份（非上市公司，此题下称已公司）70的股权（不考虑相关税费）。购入当日，乙公司的股东权益总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2000万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期投资，相关的应摊销股权投资差额按l0年平均摊销。甲公司和乙公司均按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的
22、5提取法定公益金。2001年至2003年甲公司与乙公司之间发生的买卖或事项如下：（l）2001年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台治理用设备；该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，估计使用年限为10年，估计净残值为零，己使用2年；采纳年限平均法计提折旧，已计提折旧140万元，未计提减值预备。甲公司估计该设备尚可使用8年，估计净残值为零，仍采纳年限平均法计提折旧。2001午，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款己收存银行。A产品每台本钱3万元，未计提存货跌价预备。2001年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分构成期末存货
23、。2001年度，乙公司实现净利润300万元。（2）2002年，甲公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款已收存银行。B产品每台本钱6万元，未计提存货跌价预备。2002年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分构成期末存货。2002年度，乙公司实现净利润320万元。（3）2003年3月20日，甲公司将从乙公司购入的治理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。2003年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台，其余A产品15台构成期末存货。2003年度，乙公司实现净利润400万元。 子公司外币会计报表折算我国外币会计报表折算的
24、有关规定（一）资产负债表 所有资产、负责类工程均按合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。 所有者权益类工程除“未分配利润”工程外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币。 “未分配利润”工程以折算后的利润分配表中该工程的数额作为其数额列示。 折算后资产类和负债类、所有者权益类工程合计数的差额，作为报表折算差额在“未分配利润”工程后单独列示。 年初数按上年折算后的资产负债表的数额列示。（二）利润表和利润分配表 利润表的所有工程和利润分配表中有关反映发生额的工程应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也能够采纳合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。如采纳决算日的市场汇率折算，应在合并会计报表附注中说明。 利润分配表中“净利润”工程，按折算后利润表该工程的数额列示。 利润分配表中“年初未分配利润”工程，以上一年折算后的利润分配表中的其他各工程的数额计算列示。 上年实际数按照上期折算后的利润表和利润分配表的数额列示。12编制合并会计报表作内部投资抵销分录时，母公司对子公司长期股权投资的账面价值大于其拥有子公司所有者权益份额的差额应：A借记“合并价差”科目B贷记“合并价差”科目C借记“投资收益”科目D贷记“投资收益”科目答案：A（2003年中级）