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1、购货与付款循环审计讲解（doc 15页）第十一章 购货与付款循环审计 第一节 购货与付款循环的特性（本章重点）购货与付款循环的特性主要包括两个部分 的内容：一是购货与付款循环所涉及的主要凭证 和会计记录；购货与付款循环中的主要业务活 动。主要业务 活动 对应的凭 证及会计 记录 相关部门 相关的管理 当局认定 请购商品 和劳务 请购单 仓库、其 他部门 存在或发生 编制订购 单 订购单 采购部门 完整性（存 在或发生、估价或分 摊）验收商品 验收单是、卖方发票 验收部门 完整性、存 在或发生 储存已验 收商品 入库单 仓库部门 存在或发生 应付凭单存在或发 部门、财生、完整性、务部门估价或分摊
2、 记录现现金日记 金、银行账、银行存会计部门生、完整性、存款支出款日记账 估价或分摊 第二节 内部控制测试和交易的实质性测 试 一、购货业务的内部控制、控制测试和交易 的实质性测试 购货与付款循环涉及的业务与凭证很多，在 正常的审计中，如果购货与付款循环的内部控制 良好，则忽视这一循环的控制测试和交易的实质 性测试，仅仅依赖于对与之相关的会计报表项目 的实质性测试，往往费时、费力。因此，这一循 环的符合性测试很重要。应付账款 确认与记明细账、卖 录负债方对账单、转账凭证 存在或发 会计部门生、完整性、估价或分摊 付款 付款凭证、付款凭单 存在或发 认真研读教材表111:购货业务的控制目 标、内
3、部控制和测试一览表【例】以下各项内部控制制度中，能够防止 或发现采购及应付账款环节发生错误或舞弊的 有（）（1996年考题）A.所有订货单应经釆购部门及有关部门批 准，其副本应及时提交财会部门 B.现购业务必须经财会部门批准后方可支 付价款 C.收到购货发票后，应立即送釆购部门与 订货单、验收单核对相符 D采用总价法记录现金折扣，并严格复核 是否发生折扣损失【答案】ACD 购货业务的控制测试 1适当的职责分离（2004年新增内容）适当的职责分离有助于防止各种有意的或 无意的错误。与销售与收款业务一样，采购与付 款业务也需要适当职责分离，内部会计控制规 范采购与付款（试行）中规定，单位应当建立
4、采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和 岗位的职责、权限；确保办理釆购与付款业务的 不相容岗位相互分离、制约和监督。采购与付款 业务不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与 确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验 收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付 款执行。这些都是对单位提出的、有关釆购与付 款业务相关职责适当分离的基本要求，以确保办 理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约 和监督。2.内部核查程序(2004年新增内容)财政部发布的 内部会计控制规范“采购与 付款(试行)中，不仅明确了单位应当建立对 采购与付款内部控制的监督检查制度，单位监督 检查机构或人员应通过实施内部控制
5、测试和实 质性测试检查采购与付款业务内部控制制度是 否健全，各项规定是否得到有效执行，而且明确 了采购与付款内部控制监督检査的主要内容；包 括：(1)采购与付款相关业务岗位及人员的设 置情况，重点检查是否存在采购与付款业务不相 容职务混岗的现象；(2)采购与付款业务授权批准制度的执行 情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为；(3)应付账款和预付账款的管理。重点审 查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和 合法性;。(4)有关单据、凭证和文件的使用和保管 情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏 洞。2.购货
6、业务控制目标与内部控制的特性：管理 当局 认定 防止那些主要使企业管 理层和职员们而非企业 本身受益的交易作为企 业的营业支出或资产记 入账中 价正确 摊 控制目标 关键内部控制 1所 记 录 的 购货都确已 收到商品或 接受劳务 存在 或发 生 2.已发生的 购货业务都 已记录 3?所记录的 购货业务估 防止低估企业的负债 交易在釆购明细账中正 确记录(截止)估价 或分 购货业务的实质性测试 购货业务的实质性测试的主要方面包括永 续盘存制对存货的实质性测试的影响。1.当被审计单位对存货采用永续盘存制核 算时，如果注册会计师确信其永续盘存记录是准 确、及时的，存货项目的实质性测试程序就可予 以
7、简化。2.被审计单位对永续盘存手续中的购入环 节的内部控制，一般应作为审计中的购入业务进 行控制测试的对象之一，在审计中起着关键作 用。作量。【例】注册会计师对被审计单位购货业务进 行年底截止测试的方法有()(1998年试题)A.实地观察与抽查购货 B.抽查存货盘点日前后的购货发票与验收 报告 C.查阅验收部门的业务记录 D了解购货的保险情况和存货保护措施【答案】BC【解析】AD均属符合性测试的程序 二、付款业务的内部控制、控制测试和交易 的实质性测试 1=.付款业务的部分测试可与测试购货业务一 并实施，当然，还有一部分付款业务测试仍需单 独实施。（一）付款业务的控制（2004年教材新增）1.
8、单位应当按照 现金管理暂行条例、支 付结算办法和内部会计控制规范-货币资金（试行）等规定办理采购付款业务；2.单位财会部门在办理付款业务时，应当 对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的 真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核;3.单位应当建立预付账款和定金的授权批 准制度，加强预付账款和定金的管理；4.单位应当加强应付账款和应付票据的管 理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管 理应付款项；已到期的应付款项须经有关授权人 员审批后方可办理结算与支付;5单位应当建立退货管理制度，对退货条 件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出 明确规定，及时收回退货货款；6.单位应当定期与供应商核
9、对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项；如有不符，应 查明原因，及时处理。（二）内部核查程序（本辅导书对2004年 教材的补充，一般了解）采购与付款内部控制监督检查的内容主要 包括：1.釆购与付款业务相关岗位及人员的设置 情况。重点检査是否存在釆购与付款业务不相容 职务混岗的现象；2.釆购与付款授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续 是否健全，是否存在越权审批的行为；3.应付账款和预付账款的管理。重点审查 应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合 法性；4.有关单据、凭证和文件的使用和保管情 况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制
10、度是否存在漏 洞。三、固定资产的内部控制和控制测试（一）固定资产的内部控制、控制要点和主 要控制测试程序表 固定资产增减 应编制预算（固定 资产内部控制中最 重要的部分；大型 企业要有年度预 算，小型企业要有 计划）主要控制测试程 序 检 査 固 定 资 产的取得与处置 是否依据预算，对实际支出与预 算之间的差异以 及未列入预算的 特殊事项，检查 其是否履行特别 的审批手续（存 在或发生、估价 或分摊）企业的资本性 支出预算只有经过 董事会等高层管理 机构批准方可生 效；所有固定资产 的取得和处置均需内部 控制 控制要点 1.预 算制 度 2.授 权批 准制 度 不仅要检查 授权批准制度本 身
11、是否完善，还 要关注授权批准 制度是否得到切 实执行。（存在或 经企业管理当局的发生、估价或分 书面认可。设置总账、明 细账、固定资产登 记卡；按类别、使 用部门、每项固定 资产进行明细分类 核算；增减变化均 有原始凭证。摊 检 查 明 细 帐 与登记卡设置的 完善性，固定资 产增减变化时原 始凭证的充分性 （存在或发生、估价或分摊、完 整、表达）对 固定资产 的 取得、记录、保管、使用、维修、处置（不相容职务）等,均应明确划分责 任，由专门部门和 专人负责 书面标准：区 分资本性支出和收 益性支出；明确资 本性支出的范围和 最低金额；检 查 标 准 制 定的合理性与执 行的有效性（估 价或分
12、摊）3.帐 簿记 录制 度 4.责 工 度 检査与观察 分工的恰当性（存在或发生、估价或分摊、完 整性）5.资 本性 支出 和收 益性 支出 的区 分制 度 检查报批程 6.处 置制 度 投资转出、报 废、出售等均要有 一定申请报批程序 序的合理性与执 行有效性（存在 或发生、估价或 分摊）7.定 期盘 点制 度 III 8.维 确定数量、存 放地点、使用状况。定期盘点制度的作 用：验证账面各 项固定资产是否真 实（存在或发生）；了解固定资产的放 置地点和使用状况 （存在或发生）；发 现是否存在未入账 的固定资产（完整 性）建立日常维 注 册 会 计 师 应了解和评价企 业固定资产盘点 制度，
13、并注意查 询盘盈、盘亏固 定资产的处理情 况（存在或发生、完整性）检查制度的 合理性与实际执 行情况（存在或 发生、估价或分 摊）保险制度不属于企业固定资产 内部控制的范围，但注册会计师在检 查、评价企业的内部控制制度时，应 当了解（而不是控制测试）固定资产 的保险情况。【例】下列各项中属于固定资产内部控制符 合性测试的有（）（1996年考题）A.固定资产的取得是否与预算相符 B.固定资产折旧是否与其磨损程度相符 C.资本性支出与收益性支出的区分是否与 企业有关规定相符 D.购入固定资产的入账价值是否与相关原 始凭证相符【答案】AC【例】在对固定资产项目进行符合性测试时,注册会计师测试的重点包
14、括（）（1995年考 题）A.固定资产折旧的提列是否充分 护、定期检修制度 9保 险制 度 固定资产的取得是否与预算相符 资产负债表中固定资产原价的列示是否 与固定资产总分类账余额相一致【答案】BC（二）在建工程的内部控制（2004年教材 新增）内部会计控制规范“工程项目（试行）中 规定：1.岗位分工与授权批准（1）单位应当建立工程项目业务的岗位责 任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保 办理工程项目业务的不相容岗位相互分离、制约 和监督。工程项目业务不相容岗位一般包括：项目建议、可行性研究与项目决策；概预算编制 与审核；项目实施与价款支付；竣工决算与竣工 审计。（2）单位应当对工程项目相
15、关业务建立严 格的授权批准制度，明确审批人的授权批准方 式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经 办人的职责范围和工作要求。经办人应当在职 责范围内，按照审批人的批准意见办理工程项目 业务。对于审批人超越B.权批准 c.D.固定资产的取得和处置是否确实经过授 授权范围审批的工程项目 业务，经办人有权拒绝办理，并及时向审批人的 上级授权部门报告。(3)单位应当制定工程项目业务流程，明 确项目决策、概预算编制、价款支付、竣工决算 等环节的控制要求，并设置相应的记录或凭证，如实记载各环节业务的开展情况，确保工程项目 全过程得到有效控制。2.项目决策控制 单位应当建立工程项目决策环节的控制制 度，对
16、项目建议书和可行性研究报告的编制、项 目决策程序等作出明确规定，确保项目决策科 学、合理。3.概预算控制 单位应当建立工程项目概预算环节的控制 制度，对概预算的编制、审核等作出明确规定，确保概预算编制科学、合理。4.价款支付控制 单位应当建立工程进度价款支付环节的控 制制度，对价款支付的条件、方式以及会计核算 程序作出明确规定，确保价款支付及时、正确。5.竣工决算控制 单位应当建立竣工决算环节的控制制度，对 竣工清理、竣工决算、竣工审计、竣工验收等作 出明确规定，确保竣工决算真实、完整、及时。6.监督检查 单位应当建立对工程项目内部控制的监督 检査制度，明确监督检查机构或人员的职责权 限，定期
17、或不定期地进行检查。内容主要包括：(1)工程项目业务相关岗位及人员的设置 情况。重点检查是否存在不相容职务混岗的现 象。(2)工程项目业务授权批准制度的执行情 况。重点检查重要业务的授权批准手续是否健 全，是否存在越权审批行为。(3)工程项目决策责任制的建立及执行情 况。重点检查责任制度是否健全，奖惩措施是否 落实到位。(4)概预算控制制度的执行情况。重点检 查概预 算 编 制的依据是否真实，是否按规定对概 预算进行审核。(5)各类款项支付制度的执行情况。重点 检查工程款、材料设备款及其他费用的支付是否 符合相关法规、制度和合同的要求。（6）竣工决算制度的执行情况。重点检查 1=是否按规定办理
18、竣工决算、实施决算审计。第三节应付账款审计 一、应付账款的审计目标 除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目 标：偿还记录是否完整。下面就是针对具体目标 实施的审计程序。二、应付账款的实质性测试审计程序 1.获取或编制应付账款明细表，复核加计 正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对 是否相符。（机械准确性）2.对应付账款进行分析性复核。（总体合理 性）3.函证应付账款。（真实性、所有权、估价）一般情况下，应付账款不需要函证，但如果 控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或 被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账 款的函证。应付账款函证的特点。（1）应付账款是否必须函证?般情况下，应付账
19、款不需要函证，这是因 应付账款审计目标主要是防止低估，而函 证不能保证查出未记录的应付账款(完整性)；况且注册会计师能够取得购货发票等外 部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满 意的替代程序，如可以取得购货发票等外部凭证 来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况 的检査予以证实等。(2)什么情况下函证应付账款？控制风险较高;某应付账款明细账户金额较大;被审计单位处于财务困难阶段;(3)函证应付账款如何选择函证的对象?选择较大金额的债权人;在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为 企业重要供货人的债权人(因为它们容易发生债 权债务关系)。(4)函证方式 最好采用肯定式询证函；也可釆用否定式询
20、证函；(5)与函证应收账款相同之处 注册会计师必须对函证的过程进行控制，要 求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析 函证结果汇总表，对未回函的应考虑再次函证。如果存在未回函的重大项目，注册会计师应 釆用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应 付账款明细账及现金和银行存款日记账，核实其 是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资 料，核实交易事项的真实性。应收账款和应付账款的函证的区别 函证的必要性不同：应收账款主要采用 函证的方法;一般情况下，应付账款不需要函证,但在控制风险较高、某应付 账款明细账户金额较 大、被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用 函证。函证方式不同：应收账款可根据不同情
21、 况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则 最好采用积极式函证。函证目的不同：应收账款函证目的是为 了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，确 定是否高估了应收账款；应付账款函证的目的一 般是确定是否低估了应付账款。函证对象不同：应收账款是对债务人函 证；应付账款是对债权人函证。三 I旨 对象选择不同：应收账款不需要全部函 证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证 对象，对余额较小的可不函证；在资产负债表日 金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债 权人（发生额较大）。函证时间不同：应收账款函证发函的最 佳时间应是与资产负债表日接近的时间，即资产 负债表日之前或之后；应付账款函证一般选择
22、在 资产负债表之后。回函处理不同：对应收账款采用积极式 函证时，如没有得到复函的，一般应发送第二次 乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会 计师则应考虑采用必要的替代程序；对应付账款 未取得回函的，应考虑再次函证。如果存在未回 函的重大项目，注册会计师还应釆用替代审计程 序。替代程序内容不同。对应收账款要检查 与销售有关的文件，包括销售合同、订单、发票 副本及发货凭证等；对应付账款通常检查决算日 后应付账款明细账及现金和银行存款日记账，检 查债务的相关凭证资料，包括一些非会计资料。【例】注册会计师需要函证应付账款的情形 包括（）（1997年考题）A.应付账款的控制风险较高 B.应付账款的固
23、有风险较高 C.某应付账款账户金额较大 D.被审计单位处于经济困难阶段【答案】A、C、D【例】即使某一应付账款明细账户年末余额 为零，注册会计师仍然可以将其列为函证对象。）（1996年考题）【答案】7 4.查找未入账的应付账款。（完整性）（1）检查被审计单位在资产负债表日未处 理的不相符的购货发票（如抬头不符，与合同某 项规定不符等）及有材料入库凭证但未收到购货 发票的经济业务；（2）检查资产负债表日后收到的购货发票,确认其入账时间是否正确;（3）检查资产负债表日后应付账款明细账 贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正 确。（4）注册会计师还可以通过询证被审计单 位的会计和采购人员，查阅资
24、本预算、工作通知 单和基建合同来进行。如果注册会计师通过这些程序发现了某些 未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计 工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被 审计单位进行相应的调整。【例】注册会计师为审査被审计单位未入账 负债而实施的下列审计程序中，最有效的是（）（1998年试题）A.审查资产负债表日后货币资金支出情况 B.审查资产负债表日前后几天的发票 C.审査应付账款、应付票据的函证回函 D.审查购货发票与债权人名单【答案】A【解析】被审计单位如果有未入账的应付账 款，最终也必须偿还给债权人。检查资产负债表 日后的付款情况也是查找未入账负债的一种常 用方法，但教材未提及。（B）一般对
25、负债的审查 放在资产负债表日以后，且题中未指明是购货还 是销货发票；（C）未入账的负债一般是无法函 证的；同样，（D）未入账的负债也有可能没有 记录债权人名单。【例】下列各项审计程序中，可以查找出未 入账的应付账款的程序是（）（1995年考题）A.审查资产负债表日收到，但尚未处理的 购货发票 B.审查资产负债表日已经入库，但未收到 发票的商品的有关记录 C.审査所有应付账款函证的回函 D.审查资产负债表日后一段时间内的现金 支票存根【答案】ABCD 5.检査应付账款是否存在借方余额。（分类）（1）应付账款出现借方余额的原因：重复 付款、付款后退货、预付货款、记账错误等。（2）如存在上述情况，应
26、查明原因，必要 时建议被审计单位根据不同情况作调整分录或 重分类分录。如：借：其它应收账款 贷：应付账款 借：预付账款 贷：应付账款 借：应收账款 贷：应付账款 6.结合预付账款的明细余额，查明有否在 应付账款和预付账款两面同时挂账的项目；结合 其他应付款的明细余额，查明有无不属于应付账 款的其他应付款。（分类）应付账款和预付账款两面同时挂账的调 借：应付账款 贷：预付账款 不属于应付账款的其他应付款 借：应付账款 贷：其它应付账款 不符合预付账款性质，或因供货单位破 产、撤销等原因不可能收到所购货物 借：其他应收款 贷：预付账款 无需支付的会计处理是否正确。（分类、估价）确实无需支付的应付账
27、款应转入资本公积 项目，相关依据及审批手续应完备。借：应付账款 8检查带有现金折扣的应付账款的会计处7.检查应付账款长期挂账的原因，对确实 贷：资本公积 其他资本公积 理是否正确。（估价）带有现金折扣的应付账款应按发票上记载 的全部应付金额入账，待实际获得现金折扣时再 冲减财务费用。【例】某企业在1997年5月1日购回一批 材料200件，增值税专用发票上注明的售价 20000元，增值税额3400元。在合同中规定符 合现金折扣的条件为：2/10、1/20、n/30（假定计 算折扣时不考虑增值税）。5月1日购货时，应按总售价作为负债:借：原材料20000 应交税金应交增值税（进项税额）3400 贷
28、：应付账款“A企业23400 如5月9日付清货款，则按售价20000元 的2%享受400元（20000 x2%）的现金折扣,实际付款23000元（23400400）。则作会计分 录：借：应付账款“A企业23400 贷：银行存款23000 财务费用400 9.被审计单位与债权人进行债务重组的,结合债务重组事项的专项审计，检查有关的会计 处理是否正确。（估价、分类）10.关注是否存在应付关联方账款。（真实 性、估价、披露）11.涉及非记账本位币的，检查其采用的折 算汇率是否正确。（估价）12.验明应付账款在资产负债表上的披露是 否恰当。（披露）“应付账款”项目应根据“应付账 款”和“预付账款”科目
29、所属明细科目的期末贷方 余额的合计数填列。如果被审计单位为上市公司，则在其会计报 表附注中通常还应披露持有5%（含5%）以上 股份的股东单位账款情况。主要应说明：（1）以担保资产换取的应付账款；（2）上市公司应披露持有5%以上表决权 股份的股东账款情况。（3）账龄超过3年的大额应付账款未偿还 的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是 否偿还。第四节固定资产和累计折旧审计 除了一般项目的审计目标之外，其特殊的目 标有：累计折旧增减变动的记录是否完整和固定 资产的计价和折旧政策是否恰当。下面就是针对 具体目标实施的审计程序。关于固定资产的实质性测试程序:总表。检查分类是否正确，复核加计正确，并与
30、 报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（分 类、机械准确性）注意：初次审计的情况下，注册会计师应对 期初余额（结合第十四章节学习）进行较全面的 审计，尤其当被审计单位的固定资产数量多、价 值大、占用资产总额较高时，最理想的方法是彻 底审计自开业起的“固定资产”和“累计折旧”账 户中的所有重要的借贷记录。2.进行分析性复核。（总体合理性）方法 比较 目的 产原值三全年较 产或减少固定资固定资产审计 定资产的审计目标 定资产的实质性测试程序（重点）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇 计算：固定资 与前期比 发现闲置固定资（二 产品产量 计算：本年折 旧额三固定资 产原值 计算：累计折 旧-固定资
31、产 原值 比较：修理及 维护费用 与前期比 JL 与前期比 较 各年度、各 月比较 产未处理（消账）的问题 发现本期折旧额 计算错误 发现累计折旧核 算错误 发现资本性支出 与收益性支出相 混淆的错误 分析增减变化的 原因 比较：固定资 产增减变动 分析：固定资 产的构成及 其增减变动 情况 E固定资产增加的审计（真实性、估价）固定资产增加原因：购入、自制自建、投资 者投入、更新改造增加、债务人抵债、接受捐赠 等。各年度比 较 与报表、生 产能力信 息交叉复 核 检查固定资产相 关金额的合理性 和准确性 固定资产增加的审计目的：在于査明业已增 加的固定资产是否已作适当的会计处理，计价是 否正确
32、。(1)购入固定资产审计要点：计价是否正 确；批准手续是否健全；会计处理是否正确。如 果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资 产，还应检查是否按各项固定资产公允价值的比 例，对总成本进行分配，分别确定各项固定资产 的入账价值。(2)自建固定资产审计要点：竣工决算、验收和移交报告是否正确；借款利息资本化是否 正确；已使用未竣工决算手续是否已暂估入账，并计提折旧，竣工决算后是否及时调整。(3)投资者投入固定资产审计要点：入账 价值与合同规定是否一致；需经评估的是否由具 备相应资格的评估机构评估；交接手续是否齐 全。(4)更新改造固定资产审计要点：增加的 原值是否真实，是否符合资本化条件，增计金额
33、 是否超过了该项固定资产的可收回金额；重新确 定的剩余折旧年限是否恰当。(5)抵债获得的固定资产审计要点：产权 过户手续是否齐全；计价及损益确认是否符合有 关规定。（6）以非货币性交易换入的固定资产的审 计要点：产权过户手续是否齐全；入账价值及损 益确认是否符合有关准则的规定。（7）对于盘盈的固定资产，如果同类或类 似固定资产存在活跃市场的，审计要点：检查是 否按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该 项固定资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在 活跃市场的，应检查是否以该项固定资产的预计 未来现金流量价值作为入账价值。4.检查固定资产的减少。（真实性、
34、估价）固定资产减少原因：出售、报废、毁损、盘 亏、投资转出、对外捐赠等。固定资产减少的审计目的：在于查明业已减 少的固定资产是否已作适当的会计处理，计价是 否正确。【例】注册会计师审计固定资产减少的主要 目的在于查实被审计单位已减少的固定资产已 做正确的会计处理。（）（1995年考题）【答案】7 5.检查固定资产后续支出的核算是否符合 规定(2004年教材新增)企业会计准则“固定资产规定，与固定 资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经 济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的 使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使 产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面 价值，其增计金额不应超过
35、该固定资产的可收回 金额。除此之外的后续支出，应当确认为当期费 用不再通过预提或待摊的方式该算。企业应依据 以上原则判断固定资产后续支出是应与资本化；还是资用化。固定资产发生的下列各项后续支出，通常按 以下方法处理：(1)固定资产修理费用。应当直接计入当 期费用。(2)固定资产改良支出，应当计入固定资 产账面价值，其增计后的金额不应超过的固定资 产的可收回金额。(3)如果不能区分是固定资产修理还是固 定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结 合在一起，则企业按上述原则进行判断，其发生 的后续支出，分别计入固定资产价值或计入为当期费用。（4）固定资产装修费用，符合上述原则可 予以资本化的，应当
36、在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算；并有两次装修期 间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间 内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次 装修时，该固定资产相关的“固定资产装修”明细 科目仍有余额，应将余额一次全部计入当期营业 外支出。6、检查固定资产的所有权。（所有权）检査固定资产的所有权应根据相关凭据判 定：固定资产 外购机器设 备 运营证件（行驶证、营运证）有关负债项目（如银行借款、应付账款等）【例】注册会计师通常通过审查有关负债项 目所有权凭据 采购发票、购货合同、运输单 据 合同：产权证、财产税单、保 险单、抵押贷款还款凭据 房地产 融资租入设 备 租赁合同 运输设
37、备 受留置权限 制固定资产 即可査实受留置权限制的固定资产的所有权，但应同时查明这些固定资产是否存在。（）（1996年考题）【答案】7 7.对固定资产进行实地观察。（真实性、完 整性、估价）（1）实施实地观察审计程序时，注册会计 师可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地 追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存 在，并了解其目前的使用状况（真实性）；也可 以以实地为起点，追査至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据（完 整性）。（2）实地观察的重点是本期新增加的重要 固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间 增加的重要固定资产。（3）观察范围的确定需要依据被审计单位 内
38、部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计 师的经验来判断。如为初次审计，则应适当扩大 观察范围。8.检查固定资产使用年限和残值是否合理。（估价）9.检査固定资产的租赁。（真实性、估价）（1）经营租赁的审计要点:合同手续是否齐全，条款是否完备，是否经 审批；是否有必要租赁，是否履行合同，是否有不 正当交易;有无多收、少收租金；有无变相赠送、转让情况；是否记入备查薄。【例】对于被审计单位经营性租入的固定资 产，注册会计师不应专门审査的有（）（1998 年试题）A.固定资产的租赁合同、协议 B.“固定资产”账户的核算情况 C.租入固定资产提取的折旧额是否正确 D.租入固定资产有无变相馈赠情况【答案】
39、BC【解析】经营租赁的固定资产不拥有所有权,不能纳入”固定资产”账户的核算情况和计提折 10 O（2）融资租赁的审计要点:是否计入固定资产原值；利率是否恰当，是否与市场利率相当；计价是否正确，会计处理是否正确。其他要点与经营租赁的审计要点相似【例】注册会计师针对融资租入固定资产而 实施审计程序时，除可参照经营性租赁相关审计 程序外，还应审査（）（1996年考题）B.租入固定资产折旧的计提是否正确 【答案】BD 10.查固定资产的保险 注意检查保险的范围是否恰当，保险金额是 否足够 11.调查未使用和不需用的固定资产注册会 计师应调查被审计单位有无:（1）已完工或已购建但尚未交付使用的新 （2）
40、因改扩建等原因暂停使用的固定资产;（3）多余或不适用的需要进行处理的固定 资产.租入固定资产是否确属企业必需 C.租入固定资产是否已登入备查簿 D.租入固定资产计价是否正确 固定资产;检查固定资产的抵押、担保情况 检査固定资产的购置情况 15.检査有无与关联方之间的固定资产购售 活动 16.检查固定资产的披露是否恰当。（披露）附注中通常应说明：（1）固定资产的分类、标准、计价方法和 折旧方法；（2）融资租入固定资产的计价方法，固定 资产的预计使用年限和预计净残值；（3）对固定资产所有权的限制及其金额（这 一披露要求是指，企业因贷款或其他原因而以固 定资产进行抵押、质押或担保的类别、金额、时 间
41、等情况）；（4）已承诺将为购买固定资产支付的金额;（5）暂时闲置的固定资产账面价值（这一 披露要求是指，企业应披露暂时闲置的固定资产 账面价值，导致固定资产暂时闲置的原因，如因 开工不足、自然灾害或其他情况等）；（6）已提足折旧仍继续使用的固定资产账 12.资产 13.14.检查因清产核资、资产评估调整的固定 面价值;（7）已退废和准备处置的固定资产账面价 时，企业应及时处置，如果其已处于处置状态而 尚未转销时，企业应披露这些固定资产的账面价 值。如果被审计单位为上市公司，应按类别分项 列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少 额及期末余额；说明固定资产中在建工程转入、出售、置换、担保或抵押
42、等情况；披露通过融资 租赁租入的固定资产每类租入资产的账面原值、累计折旧、账面净值；披露通过经营性租赁租出 的固定资产每类租出资产的账面价值。二、累计折旧审计（一）累计折旧的审计目标：注意：其目标与一般项目的审计目标具有明 显的特点如下，这与累计折旧账户的性质有关。1.确定折旧政策和方法是否符合国家有关 的财务会计制度，是否一贯遵循；2.确定累计折旧增减变动的记录是否完整;3确定折旧费用的计算、分摊是否正确、合理和一贯;（二）累计折旧的实质性测试程序:1.编制固定资产及累计折旧分类汇总表,固定资产因使用磨损或其他原因而需退废 复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合 计数核对相符。2.审查折
43、旧政策和方法是否合法，并前后 一致。审查被审计单位制定的折旧政策和方法是 否符合企业会计制度的规定，确定其所采用 的折旧方法能否在固定资产使用年限内合理分 摊其成本，前后期是否一致。如被审计单位釆用 加速折旧法，应取得其批准文件。如没有批准文 件，应提请被审计单位改正并建议调整应纳税所 得额。企业会计准则“固定资产（第2024条）明确规定：（1）企业应当根据固定资产所含经济利益 预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法 包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或 者年数总和法;（2）如果固定资产包含的经济利益的预期 实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产（3）包含土地使用权的固定资产，折
44、旧方 法是否符合规定，计提的折旧是否正确；（4）因更新改造而停止使用的固定资产是 否已停止计提的折旧，因大修理而停止使用的固 定资产是否照提折旧；（5）对按规定予以资本化的固定资产装修 费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用 年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独 计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修 余额一次全部计入了当期营业外支出；（6）对融资租入固定资产发生的、按规定 可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次 装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限 三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提 折旧;（7）对釆用经营租赁方式租入的固定资产 发生的改良支出，是否在剩余租赁期
45、与租赁资产 尚可使用年限两者中较短的期间内，釆用合理的 方法单独计提折旧；（8）未使用、不需用和暂时闲置的固定资 产是否按规定计提折旧。企业会计准则“固定资产（第29条）明 确规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照 该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新 计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备 的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产 价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新 计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备 而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计 折旧不作调整。5检查折旧费用的分配是否合理，与上期 分配方法一致。6.注意固定资产增减变动时，有关折旧的 会计处理是否符
46、合规定，査明通过更新改造、接 受捐赠或融资租入而增加的固定资产的折旧费 用计算是否正确。7.比较“累计折旧”贷方本期计提折旧额与 折旧费用明细账借方发生额，査明所计提折旧是 否全部计入本期产品成本或费用O 结合固定资产的审计，检查固定资产折旧的 计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡。特别要关注计提范围，看是否存在超提、少提、不提等问题。9对于因资产评估调整累计折旧的，应取得有关资产评估报告，检査其会计处理正确。通常应分类披露累计折旧在期初余额、本期 增减变动情况，以及折旧方法等。第五节其他相关账户审计 一、预付账款的审计目标 具有针对一般项目的所有审计目标 二、预付账款的主要实质性测试审计
47、程序（其中1、2、9是是针对每一项目均有的程序）1.获取或编制预付账款明细表，复核加计 正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对 相符。2.分析性复核 3.分析预付账款账龄及余额构成，根据审 计策略选择大额或异常的预付账款重要项目（包 括零账户）进行函证。4.抽査入库记录，查核有无重复付款或将 同一笔已付清的账款在预付账款和应付账款这 两个项目同时挂账的情况。5分析预付账款明细账余额，对于出现贷 10.审査累计折旧的披露是否恰当。方余额的项目，应查明原因，必要时建议作重分 MA rrt 类调整。6.检査预付账款长期挂账的原因。7.关注是否存在预付关联方账款。8.检查其采用的折算汇率和汇兑损益
48、处理 的正确性。9.确定预付账款是否已在资产负债表上恰 当披露。【例】注册会计师应选择预付账款重要项目 进行函证，并根据函证结果分别作出的处理包括（）（1997年考题）A.回函金额不符的，应查明原因 B.未回函的，可进行复询 C.未回函的，采用替代方法进行检查 D.回函金额相符的，应抽査有关原始凭证【答案】A、B、C 二、固定资产减值准备审计（近年考核的重 点）固定资产的回收金额低于其账面价值称为 固定资产减值。这里的可收回金额是指资产的销 售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命 结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之 间的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价 格减去处置资产所发生的相关
49、税费后的余额。固定资产减值准备的实质性测试程序 并与报表数、总账数与明细账合计数核对是否相 符。（机械准确性）2检查固定资产减值准备计核销的批准程 序，取得并核对书面报告等证明文件。（真实性、完整性、估价）检查目的是:（1）计提方法是否符合规定;（2）计提依据是否充分;（3）计提数额是否恰当;（4）会计处理是否正确，前后期是否一致。特别应注意的是：（1）应按单项资产计提减值准备；（2）具备下列条件之一，应全额计提减值 准备 长期闲置不用，在可预见的未来不会再 使用，且已无转让价值的固定资产;由于技术进步等原因，已不可使用的固 定资产;1.获取或编制固定资产减值准备明细表,虽可使用，但使用后会产
50、生大量不合格 产品的固定资产；已经毁损，以至于不再具有使用和转让 价值的固定资产；其他实质上已经不能再给企业带来经济 利益的固定资产。(3)已全额计提减值准备的固定资产，不 再计提折旧；(4)已计提减值准备的固定资产价值又恢 复时，在原已计提减值准备的范围内转回；3.运用分析性复核的方法，分析本期末固 定资产减值准备数额占期末固定资产原值的比 率，并于期初数比较。若有异常波动，查明原因。(总体合理性)4.检查实际发生固定资产损失时，相应固 定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计 处理是否正确。(估价)5已计提减值准备的固定资产价值又得以 恢复时，是否在原已计提减值准备的范围内转 回，并记录