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1、会计（2019）考试辅导第二十七章+合并财务报表第八节内部固定资产交易的合并处理一、内部固定资产交易概述根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将企业集团内部固定资产交易划分为两种类型：第一种类型：企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；（固定资产固定资产）第二种类型：企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。（产品固定资产）第三种类型：企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。（固定资产产品，很少见）为了便于理解，本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产原价”项目、“
2、累计折旧”项目以及“固定资产净值”项目等三个项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵销处理。二、内部固定资产交易当期的合并处理注：涉及出售、转让固定资产的抵销分录，应通过“资产处置收益”项目核算。（一）内部固定资产交易的抵销处理（固定资产固定资产）【例2734】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现资产处置收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。2.企业集团内部产品销售给其他企业作
3、为固定资产的交易的抵销处理（产品固定资产）【例2735】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于201年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理1.内部销售的抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产原价2.抵销多提折旧时借：固定资产累计折旧贷：管理费用【特别说明】为便于理解，本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提的折旧费用均通过“管理费用”项目进行抵销处理。【例2736】A公司和B公司
4、为甲公司控制下的两个子公司。A公司于201年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理第1年第2年抵销未实现的内部交易损益借：营业收入贷：营业成本固定资产原价抵销未实现的
5、内部交易损益借：年初未分配利润贷：固定资产原价抵销本年多计提的折旧借：固定资产累计折旧（虚增的原价折旧年限）贷：管理费用抵销上年多计提的折旧借：固定资产累计折旧贷：年初未分配利润确认本年的递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用注：金额等于冲减的虚增的固定资产原价与冲减的多提折旧的差额再乘以税率确认。反映上年确认的递延所得税资产借：递延所得税资产贷：年初未分配利润抵销本年（第2年）多提的折旧借：固定资产累计折旧贷：管理费用在合并财务报表中在抵销本年多计提折旧的同时，本期转回原已确认的递延所得税资产（针对虚增部分对应的本期折旧）借：所得税费用贷：递延所得税资产注：（以两年为例）【（虚增的原
6、值冲减的多计提的折旧）】25%期初余额【虚增的原值第一年折旧第二年折旧】25%【虚增的原值第一年折旧】25%第二年折旧（本期）25%【特别提示】哪一年报废清理，哪一年将与固定资产相关的项目全部换成“营业外收入”或“营业外支出”（注：尚未报废的固定资产清理应通过“资产处置收益”项目）使用期满，不会再有新的折旧产生。【例2737】接【例2736】，B公司202年（第2年年末）其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。该内部交易固定资产202年计提折旧为420万元。201年度合并工作底稿（局部）见【例2736】。甲公司编制202年度
7、合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：201年（第1年）202年（第2年）抵销未实现的内部交易损益借：营业收入 1 680贷：营业成本 1 200固定资产原价480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润 480贷：固定资产原价 480抵销本年（第1年）多计提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用120抵销第1年多计提的折旧借：固定资产累计折旧120贷：年初未分配利润120抵销本年（第2年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用120【例2738】接【例2737】，B公司203年（第3年年末）个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1 680万元
8、，累计折旧为1 260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定资产203年计提折旧为420万元。201年度202年合并工作底稿（局部）分别见【例2736】、【例2737】。202年（第2年）203年（第3年）抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润 480贷：固定资产原价 480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：固定资产原价 480抵销第1年多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：年初未分配利润 120抵销前2年多提的折旧借：固定资产累计折旧240贷：年初未分配利润 240抵销本年（第2年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用
9、120抵销本年（第3年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用120四、内部交易固定资产清理期间的合并处理固定资产清理时可能出现三种情况：1.期满清理；2.超期清理；3.提前清理。（一）内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理【例2739】接【例2738】，204年12月（过了4年）该内部交易固定资产使用期满，B公司于204年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益为14万元，在204年度个别利润表中以“资产处置收益”项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在204年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该
10、固定资产的列示。201年度、202年度、203年度合并工作底稿（局部）分别见【例2736】、【例2737】、【例2738】。此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：203年（第3年）204年（第4年处置当年）抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：固定资产原价 480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：资产处置收益480抵销前2年多提的折旧借：固定资产累计折旧240贷：年初未分配利润240抵销前3年多提的折旧借：资产处置收益360贷：年初未分配利润360抵销本年（第3年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120贷：管理费用 120（4804年）抵销本年（第
11、4年）多提的折旧借：资产处置收益120（4804年）贷：管理费用120将上述抵销分录和，可以合并为：借：年初未分配利润 120贷：管理费用120（二）内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理（没有新提的折旧）【例2740】接【例2738】，204年12月31日（过了4年）该内部交易固定资产使用期满，但该固定资产仍处于使用之中，B公司未对其进行清理报废。B公司204年度个别资产负债表固定资产仍列示该固定资产的原价1 680万元，累计折旧1 680万元；在其个别利润表列示该固定资产当年计提的折旧420万元。201年度、202年度、203年度合并工作底稿（局部）分别见【例2736】、【例273
12、7】、【例2738】。此时，甲公司在编制204年度（第4年）合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：203年（第3年）204年（第4年）抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：固定资产原价480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润 480贷：固定资产原价 480抵销前2年多提的折旧借：固定资产累计折旧240贷：年初未分配利润240抵销前3年多提的折旧借：固定资产累计折旧360贷：年初未分配利润360抵销本年（第3年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用 120抵销本年（第4年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：管理费用 120【例2
13、741】接【例2740】，该内部交易固定资产205年（第5年）仍处于使用之中。B公司个别资产负债表中内部交易固定资产为1 680万元，累计折旧为1 680万元；由于固定资产超期使用不计提折旧，B公司个别利润表中无该内部固定资产计提的折旧费用。201年度、202年度、203年度、204年度合并工作底稿（局部）分别见【例2736】、【例2737】、【例2738】、【例2740】。204年（第4年）205年（第5年）抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：固定资产原价480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：固定资产原价480抵销前3年多提的折旧借：固定资产累计折旧360
14、贷：年初未分配利润360抵销前4年多提的折旧借：固定资产累计折旧480贷：年初未分配利润480抵销本年（第4年）多提的折旧借：固定资产累计折旧120贷：管理费用（4804年）120折旧已经全部提足（不需要考虑）（三）内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理【例2742】接【例2738】,B公司于203年12月（过了3年）对该内部交易固定资产进行清理处置，在对其清理过程中取得清理净收益25万元，在其个别利润表作为资产处置收益列示20l年度、202年度合并工作底稿（局部）分别见【例2736】、【例2737】。202年（第2年）203年（第3年处置当年）抵销未实现的内部交易损益借：年初
15、未分配利润 480贷：固定资产原价480抵销未实现的内部交易损益借：年初未分配利润480贷：资产处置收益480抵销第1年多提的折旧借：固定资产累计折旧120（4804年）贷：年初未分配利润120抵销前2年多提的折旧借：资产处置收益 240贷：年初未分配利润 240抵销本年（第2年）多提的折旧借：固定资产累计折旧 120贷：管理费用 120抵销本年（第3年）多提的折旧借：资产处置收益 120（4804年）贷：管理费用120第九节内部无形资产交易的合并处理为了便于理解，本节将财务报表中的“无形资产”项目，细化为“无形资产”项目、“累计摊销”项目以及“无形资产净额”项目等三个项目，来介绍内部交易无形
16、资产相关的合并抵销处理。一、内部无形资产交易当期的合并处理卖赚卖赔借：资产处置收益（未实现内部交易损益）贷：无形资产借：无形资产贷：资产处置收益借：无形资产累计摊销 （多摊销的金额）贷：管理费用借：管理费用（少摊销的金额）贷：无形资产累计摊销【例2743】甲公司系A公司的母公司，甲公司201年1月8日向A公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。A公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。A公司201年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。（与固定资产不同，无形资产从取
17、得的当月起开始摊销），其中包含的未实现内部销售利润的摊销额为24万元。（1）将A公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵销：借：资产处置收益120贷：无形资产120（2）将A公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵销：借：无形资产累计摊销 24（1205年）贷：管理费用 24二、内部交易无形资产持有期间的合并处理第1年第2年抵销未实现内部销售利润：借：资产处置收益贷：无形资产抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润贷：无形资产抵销第1年摊销额：借：无形资产累计摊销贷：管理费用抵销第1年摊销额：借：无形资产累计摊销贷：年初未分配利润确认递延所得
18、税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用注：虚增的无形资产与多摊的摊销额的差额乘以相应的所得税税率反映上期递延所得税资产借：递延所得税资产贷：年初未分配利润抵销本期（第2年）摊销额借：无形资产累计摊销贷：管理费用本期转回原已确认的递延所得税资产借：所得税费用（本期多摊销的金额税率）贷：递延所得税资产注：（以两年为例）【（虚增的原值冲减的多摊销的金额）】25%期初余额【虚增的原值第一年摊销第二年摊销】25%【虚增的原值第一年】25%第二年摊销（本期）25%【特别提示】（2种情况）如果无形资产持有至到期，即使使用期满，也不需要用其他科目替代；如果无形资产转让给独立的第三方，则应将上述抵销分录中的无形
19、资产和累计摊销项目用“资产处置收益”项目代替，并同时结转相应的递延所得税项目。【例2744】接【例2743】，202年12月31日（第2年年末）A公司个别资产负债表无形资产项目的金额为492万元，利润表管理费用项目中记有当年摊销的该无形资产价值164万元。201年度合并工作底稿（局部）见【例2743】。201年（第1年）202年（第2年）抵销未实现内部销售利润：借：资产处置收益120贷：无形资产120抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润120贷：无形资产 120抵销第1年摊销额：借：无形资产累计摊销24（1205年）贷：管理费用24抵销第1年摊销额：借：无形资产累计摊销24（1205年）
20、贷：年初未分配利润24抵销本期（第2年）摊销额借：无形资产累计摊销24（1205年）贷：管理费用24202年（第2年）203年（第3年）204年（第4年）抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润120贷：无形资产120抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润120贷：无形资产 120抵销第1年摊销额：借：无形资产累计摊销24（1205年）贷：年初未分配利润 24抵销前2年摊销额：借：无形资产累计摊销48贷：年初未分配利润48抵销前3年摊销额借：无形资产累计摊销72贷：年初未分配利润 72抵销本期（第2年）摊销额借：无形资产累计摊销24（1205年）贷：管理费用24抵销本期（第3年）摊销额借
21、：无形资产累计摊销 24贷：管理费用 24抵销本期（第4年）摊销额借：无形资产累计摊销 24贷：管理费用24三、内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理【例2745】接【例2744】，205年12月（第5年年末，最后1年），A公司该内部交易无形资产使用期满，在其个别资产负债表中已无该无形资产摊余价值，在其个别利润表管理费用中仍包含该无形资产使用本期摊销额164万元。201年度、202年度至204年度合并工作底稿（局部）见【例2743】、【例2744】。甲公司在编制205年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵销处理如下：204年（第4年）205年（第5年）抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润120贷：无形资产 120抵销未实现内部销售利润：借：年初未分配利润120贷：无形资产120抵销前3年摊销额：借：无形资产累计摊销72贷：年初未分配利润72抵销前4年摊销额：借：无形资产累计摊销96贷：年初未分配利润96抵销本年（第4年）摊销额借：无形资产累计摊销 24贷：管理费用（1205）24抵销第5年摊销额借：无形资产累计摊销24贷：管理费用（1205）24原创不易，侵权必究 第11页