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1、人力资源会计理论基础及其确认与计量人力资源会计的理论基础及其确认与计量本文认为长期以来会计学者过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相关基础理论供应的严峻不足这个关键；企业的人力资源不应当再认为是企业的一项投资，而应当转变观念，将之看作是人力资本全部者对企业的一项投资；相应地，当企业汲取人力资源时，不应当象传统的理论那样确认为一项长期投资，而应当一方面确认为一项企业的无形资产，另一方面确认为一项负债或一项权益；本文同时认为人力资源并非同质的，应当针对不同类的人力资源接受不同的计量模型。 一、人力资源会计探讨：关键何在？经济学理论的构建长期以来
2、忽视了对其赖以存在的基础（foundations）进行检验1，科斯在企业的性质一文中敏锐地留意了这一点，避开了因为理论基础不一而带来的无休止的争辩。人力资源会计探讨目前也面临着同样的问题。 人力资源会计发动于 60 年头的美国，经过三十多年的发展，迄今仍未在学问密集型的行业，如高新技术企业、会计师事务所、保险业和银行中得到广泛的应用。人力资源会计发展的现状提示我们，在强调其重要性与紧迫性的同时，更须要了解和清晰，问题的症结何在？不少的国内外会计学者进行了针对性的分析，普遍认为人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的症结在于人力资源计量的困难，并在人力资源计量的问题上寻求突破。其实，问题的关键在于人力
3、资源会计赖以构建的基本理论供应的不足，于是造成了一种错觉，好象人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题就可以奏效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。我们认为，目前迫切须要寻求一个一般的概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、一贯的回答。孤立地谈论和懈决人力资源会计计量思路的战略性值得商榷！梁庆德与冯根生现象的显明对比极大地支持了如上设想。当然，笔者并非否定解决人力资源会计计量这个难题的主动意义，只是认为计量问题只是人力资源会计应用受阻的一个侧面，更重要的缘由是人力资源会计的推行缺乏理论基础，体现在：（1）忽视利用企业理论的最新发展成
4、果来为人力资源会计的应用寻求理论支持经济学理论是会计学的基础2；（2）照旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以非人力资本（又称财务资本物质资本，以下不做区分交叉运用）为核心构建的传统权益理论，未对人力资本应纳入权益理论这一崭新理念进行应有的的关注（忽视了会计理论的继承与发展性），从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。 针对上述分析，本文先结合企业理论的最新发展推演出人力资本全部者应当与财务资本全部者一起成为企业剩余权益的索取者，然后对会计学的权益理论进行拓展，将会计平衡式资产=负债十全部者权益拓展为资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益，并初步探究人力资源如何进
5、行确认和计量的问题。二、人力资源会计的理论基础：一个不容忽视的问题1、人力资本要素的稀缺性确定人力资本全部者可以拥有企业的剩余索取权 资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本，始终是经济学界争辩的焦点。依据马克思在资本论第一卷中的观点，笔者可以合乎理性地推定，在物质资本稀缺的年头，资本与劳动之间貌似同等的关系丝毫不能够掩饰两者之间实质上的不同等，因此财务资本的全部者和人力资本的全部者之间订立的契约从根本上讲是不完备的（而且不完备的程度甚高）。事实上，马克思在资本论第一卷中几乎将人力资本作为外生变量而未作什么具体探讨，与此形成显明对比的是，（物质）资本是马克思探讨的重心。不行否认的是，资本雇佣劳动只是人力资
6、本全部者与财务资本的全部者之间重复博弃的初始均衡状态，资本与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域（Pubic Domain），相当价值的租（Rents）被留置于其中，在社会的演进与经济的漫长发展过程中，人力资本和非人力资本的全部者之间的讨价还价博弈从来没有终止，而是体现为一种连续的重复博奔。当人力资源的形成、培植、开发和利用成为确定一个企业生存、发展、获利与否的确定性因素之一时，人力资本全部者和非人力资本的全部者进行的讨价还价（重复博弈）中双方的力气对比也在改变，两者之间的不同等性也在渐渐缩小。作为有限理性的经济人，人力资本全部者会逐步要求成为和股东、债权人一样的权益索取者，甚至要求享有企
7、业的剩余索取权。 市场中的企业体现为人力资本与非人力资本缔结的契约3，企业是各种要素投入者为了各自的目的而联合起来缔结的契约关系网络（Nexus of Contracts）。详细（但并不肯定化）来说，一般认为股东是剩余权益索取者、债权人是固定权益索取者。人力资本全部者能否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（Statecontingent），取决于其是否能够象非人力资本的全部者那样拥有企业。这个问题的回答等价于人力资本的全部者是否和非人力资本的全部者一样是企业风险的真正担当者4。由于人力资本的全部者（企业家、生产管理者等）不仅影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经逐步成为风险的主要担当者之一
8、，他们担当的风险主要在于被解雇、失业或遭遇劳动成果损失以及声誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资本全部者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的、最难监督的（企业）利益相关者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中，企业的财务资本全部者与人力资本的全部者身份重叠，财务资本的全部者同时也是企业的管理者。这种人力资本与非人力资本的全部者合二为一的现象，留给我们一个笼统而模糊的资本概念。资本雇佣劳动的命题也正是不甚恰当地奠定在这个模糊的资本概念基础上5。现代企业组织形态下，正是人力资本的持有者（一种主动的货币）的存在才使得企业的财务资本不断地增值。传统
9、的财务资本（一种消极货币）的增值是缓慢的、呈现出内涵式的简洁增值，一般体现为算术增长（离开了人力资本的参加，非人力资本的增值有时是不行能的）。而正是由于富有肯定创建力的人力资本的参加，非人力资本的增值才成为了现实（人力资本的外部性），才呈现出几何增长。综合上述，人力资本全部者应当成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的全部权支配将不再是一个离散的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布企业全部权（包括剩余索取权）按某一待定系数分散于人力资本与非人力资本持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。 通过分析，我们认为：生产要素的稀缺性确定了企业内部各缔约方谁拥有剩
10、余索取权、拥有剩余索取权的份额。纯粹的工业经济年头，财务资本的稀缺性确保了其全部者拥有了企业的剩余索取权；而在完全意义上的学问经济时代，学问必将成为最稀缺的生产要素，使得最先进的学问的载体人力资本全部者成为企业的剩余权益索取者。目前人类社会正处于由工业经济向学问经济进行过渡的特定历史阶段，人力资本与非人力资本的持有者应当共同共享企业的剩余索取权。 2、会计学的权益理论：局限性及修正 权益理论是整个会计学的基本框架之一，它浓缩了若干会计学的基本观点，与会计基本假设、会计目标和会计对象都有着亲密的联系。譬如主体理论（资产=负债十全部者权益等式）本身就蕴涵了传统的四项会计基本假设；也包涵了会计目标的
11、主要部分向投资者和债权人供应评价管理当局履行资本保值增值状况的信息和决策有用的信息；也体现了作为会计对象的价值增值运动的部分内容。但是，主体（权益）理论却并未刚好地融入会计基本假设、会计目标和会计对象在会计环境变迁下的新拓展：（1）与一个会计主体发生利益关系的不仅有财务资本的投入者（物质资本全部者和债权人），还有人力资本的全部者，很难设想仅仅有财务资本而缺乏活劳动的参加，企业能够顺当的运行并产生利润实现生存、获利和发展？马克思在资本论中就曾经指出，剩余价值是由可变价值（V）人力资本所创建的！所以人力资本对企业而言是不行或缺的生产要素，人力资本权益也应当在权益理论中得到体现。 （2）会计目标是向
12、有关利益集团供应他们进行决策的相关信息，而所谓相关信息的内涵和外延目前已经发生了很大的转变。投资者关注的将不再是单一的、关于财务资本的财务信息，而要求企业披露其所拥有的软资产如人力资源、学问产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的信息6。事实上，学问经济下，一个企业可持续发展实力、将来获利实力以及有利的现金流淌状况的确定性因素将不是其财务资本的如何殷实，而是取决于一个企业能否拥有高素养的人力资源队伍、良好的管理以及团队精神。人力资本全部者所驾驭的学问、技术，代表的先进生产力和管理实力正成为确定一个企业优劣和一国经济发展状况的关键因素。作为一个信息系统，会计应当能够刚好进行调整，供应有关人力资源
13、的信息来满意决策者的须要。 （3）会计对象是价值增值运动。在学问经济下，价值增值的方式正发生着巨大的变革，人力资源对价值增值过程的贡献已经渐渐替代了财务资本而成为第一位的、确定性的。因此在肯定条件下，会计对象应当能够刚好将人力资源这一价值增值的驱动因素纳入会计范畴。 会计基本假设、会计目标、会计对象共同作用确定了会计应当设置那些要素、要素如何细分来更好地满意运用者的信息须要7，三者在会计环境的变迁促进下融入了新的内涵，那么权益理论也理应将人力资源这一因素包涵在内。为此，建议权益理论应当拓展为资产=财务负债十人力负债十财务资本权益十人力资本权益。三、人力资源会计的确认与计量：初步探讨1、人力资源
14、会计确认的误区 人力资源会计确认首先要解决的问题是：将人力资源作为何类要素加以确认？通常，人力资源会计89的相关文献都接受了这样一个思路：企业汲取人力资源（管理人员或者职员）是企业进行的一项投资，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，嗣后再通过，借记人力资产，贷万取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往沉醉于根据取得成本或价值对人力资源进行计量的争辩中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其对立面人力资源确认为资产的同时究竟应当同时确认为另外一项资产的削减、一项负债的增加还是一项全部者权益
15、的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种方向把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必定属性，也不行能最终找到令人信服的结论。如此确认和计量不能够揭示人力资源这项资产的实质。 2、人力资本全部者应成为企业的混合权益索取者 与本文其次部分的理论基础保持一样，我们大胆建议企业在汲取人力资源时应当转换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本全部者对企业的（特别）投资。根据古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不行或缺的要素，那么仅有债权人和全部者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参加到企业中是不行或缺的！由于人力资本不行分割地属
16、于其载体，人力资本全部者对其人力资本拥有自然的限制权，而且人力资本全部者自身代表的先进生产力膺理实力和驾驭的学问不行能自然地让渡给企业，企业要想合法地运用人力资本全部者的劳动，就必需象运用债权人和全部者投入的物质资本的同时必需给予他们（债权人、全部者）肯定的权益一样，也必需使人力资本全部者也成为某类权益持有者！那么，人力资本全部者是何类权益持有者呢？我们认为人力资本全部者应当是混合权益索取者，因为：一方面人力资源全部者平常从企业中定期取得固定酬劳，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资源肯定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润10，同时依据本文其次部
17、分的结论，人力资本这种稀缺要素的全部者应当拥有剩余索取权。所以企业给予人力资本全部者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资源全部者应当在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的肯定的（混合）权益，这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。即借记资产类相关科目；贷记人力资本、负债类相关科目。 3、人力资源的会计确认 人力资源应当确认为一项什么样的资产，同时应当确认为一项什么样的权益和负债呢？ 目前一些观点认为应当将人力资源确认为一项长期投资，但是我们并不同意这种观点，而建议将人力资源确认为一项无形资产。因为将人力资源确认为企业的长期投资存在
18、着如下缺陷：（1）混淆了主体与客体之间的逻辑关系。假如将汲取的人力资源作为企业的长期投资，那么毫无疑问是企业拥有作为长期投资的资产的全部权，让渡给被投资方的仅仅是运用权，企业成为被投资对象人力资源的某类权益索取者；但是我们视察到的事实恰恰相反，人力资源的全部权是与生俱来、不容剥夺的，企业拥有的只是在特定时期（工作合同期限内）和特定条件下人力资源的运用权，人力资本全部者应当享受人力资本这种企业的稀缺要素和财务资本等生产要素相结合产生的部分超额利润。因此，人力资源不是企业的投资，而是人力资源全部者对企业的投资。根据会计主体假设，企业就不应当在自己的核算范围内将其确认为长期投资。 （2）根据得到普遍
19、接受的商誉计量理论之一商誉是预期将来的超额盈利的贴现值，而依据 AICPA 的 ARS No10Accounting for Goodwill11列举的形成企业超额盈利实力的15 项要素中，其中有一半以上的要素与人力资源有着干脆或间接的关系。商誉与人力资源之间存在着诸多联系从一个侧面佐证了两者（商誉与人力资源）之间存在着某些同质性，人力资源类似于商誉，是企业的无形资产之一。 （3）在人力资源能够得到广泛关注并单独确认之前，已经有一部分人力资源因素已经被（模糊地）揉入到商誉的确认与计量中；出于净化商誉的考虑，笔者建议人力资源应当作为一项无形资产进行单独确认。这无疑是一种商誉计量的新思路。人力资本
20、全部者将其拥有的人力资本投入企业形成企业的一项无形资产（人力资源）后，在确认权益（人力资本）的同时应当确认为一项什么样的负债呢？笔者认为企业平常支付给人力资本全部者的酬劳应当确认为一项长期应付款，就好比企业融资租赁了一项有价值的资产；同时必需结合人力资源的特性留意到，企业实质上只限制了人力资本的运用权但并不具备全部权，仅仅是因为限制了人力资源带来的将来的经济利益而确认为资产依据 FASB 关于资产的定义是企业拥有或者限制（英国 ASB 好像更强调限制一词）的。在租赁的期限内，企业必需分期偿还融资租赁款。 4、人力资源会计计量 个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，依据一般实力、完成特定工作的实
21、力、组织管理实力以及资源配置实力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类12： 一类是生产型人力资本，即具有社会平均的学问存量和一般实力水平。 另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中，能够构建新生产函数的人力资本）。对两类不同质的人力资源应采纳不同的确认和计量方式： （1）生产型人力资源的确认与计量 由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供应是政府，就其接受教化的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于生产型的人力资源，其实力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息
22、12，因此张维迎博士认为激励约束对此类人力资源全部者而言基本上是不必要的，所以只须要简洁地依据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态以固定工资的贴现值来体现，为此生产型人力资源对企业进行投资时，可进行如下会计确认和计量： 借：无形资产一人力资源 AB 贷：长期应付款一汲取人力资源投资应付款 A 银行存款 B 长期应付款核算一个在本企业供职 n 年、平均工资为 W 的职工价值的贴现，详细计算为 AΣW/（1r）t，（tE1，n）。B 代表企业在吸引人力资源投资过程中发生的各项相关费用
23、，详细表现为传统意义上的聘请、考核费用。 对于人力资源的嗣后计量和确认，必需理性地相识到：一方面，人力资源的价值在于其主体蕴涵的学问、技能的时效性，因此其价值遵循负指数分布，随着时间的消逝，其价值渐渐减小，所以要进行恰当的摊销；另一方面，人力资源的价值也可以在企业中得到增值，因为人力资源的价值因为其主体蕴涵的学问技能的改变而不同，假如人力资源的主体（全部者）被动（企业要求）或主动实现了干中学，那么人力资源的价值可能象物质资本一样，在特定的时点上价值可能出现上升的趋势。人力资源的嗣后计量和确认如下： 摊销时： 借：长期应付款汲取人力资源投资应付款 财务费用 贷：应付工资 借：生产成本 贷：无形资
24、产人力资源 人力资源实现干中学而增值时（比如企业定期的职工培训）： 借：无形资产人力资源 贷：银行存款（2）经营管理型人力资源的确认与计量 企业理论反复申明，在企业的各种要素全部者之间，财务资本的全部者和企业家才能（人力资本）之间的关系最为重要。经营管理型人力资源对一个企业而言是不行或缺的，他们在企业内部处于多重代理链的中心环节，一方面他们相对于企业的股东与债权人而言为受托方，但是同时他们又是团队托付之一，他们的努力程度不能够进行观测，而且产出也不是独立变量，而是取决于这个团队的总产出。因此，对企业内部的经营管理型人力资源而言，不能实行固定工资制，而应当进行激励，即让这些人力资源全部者享有企业
25、的剩余索取权在固定的年薪之外还应当共享企业的超额利润。鉴于此类人力资源的稀缺性，就应当将之纳入财务报告，以向外界传递企业可持续发展的信号。 关于经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应当充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。鉴于声誉模型的作用和管理当局的偏好，本文实行了欧洲看跌期权（Option）模型来估计经营管理型人力资源的价值13。而且实际的操作也验证了本文采纳期权估价的可行性：格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为 3.9 亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体
26、制下却不能够认购该公司改组过程中 2的股份，甚至面临能否接着担当总裁的疑问。显明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素给予其肯定的剩余索取权。考虑到经营管理型人力资源自身声誉效应的作用和企业经营的相对稳定性，假设企业家人力资源任职的期间为 T（大于 5 年），则在 T 期间其价值为 Vpn pSN（d1-1XerT1N（d2） d1=1n（S/X）十（r 十 a2/2）t/at1/2 d2=d1aT1/2 详细会计核算如下： 借：无形资产一人力资源 贷：长期应付款一汲取人力资源应付款 人力资本 银行存款 每年摊销无形资产人力资源时： 借：管理费用贷无形资产
27、借：长期应付款 财务费用 贷：应付工资 年末，根据管理当局共享的税后利润： 借：利润安排本安排利润 贷：应付利润四、结语会计发展是反应性的，将人力资源纳入会计信息系统进行反映，不仅要解决业已存在的计量上的困难，更重要的是要明确人力资源会计的理论基础，为人力资源会计的推行供应借口（Excuse），并寻求理论和逻辑一样的探讨框架。本文认为，人力资本作为一种稀缺的要素，其全部者应当和财务资本的全部者（股东、债权人）一样成为企业的权益索取者，其权益体现为一种混合权益。对于人力资源，不应当理解为企业的投资，而应当转变观念，将之理解为人力资源全部者对企业的投资或企业汲取的投资。在此基础上，将人力资源区分为
28、生产型和经营管理型人力资源两类进行有区分的确认与计量。主要参考文献1、Coase. The Nature of the Firm. Economica, 1937; 4:386-4052、葛家澍经济学是会计学的基础东南学术1998；33、周其仁市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特殊合约经济探讨，1996；64、方竹兰人力资本全部者拥有企业全部权是一个趋势经济探讨，1996；55、牛得生企业全部权支配理论的主要观点综述江西财经高校学报，1999；46、AICPAImproving Business Reports, 19947、葛家澍市场经济下会计基本理论与方法探讨北京：中国财政经济出版社，19968、陈仁栋人力资源会计厦门厦门高校出版社，19919、张文贤人力资源会计制度设计上海：上海立信会计出版社，200010、洪登永人力资本的效用及企业伦理江西财经高校学报，2000；111、Catlett and Olson. Accounting for Goodwill（ARS NO10），1968：1718； 12、13、李忠民人力资本一个理论框架及其对中国一些问题的说明北京：经济科学出版社，1999