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1、第九章 审计程序n注册会计师面临的主要决策之一，就是通过实施审计程序，获取充分适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。其中，审计程序，是指注册会计师在审计过程中的某个时间、对将要获取的某类证据如何进行收集的详细指令，事实上，也就是说，这里所谓的审计程序，就是审计收集证据的具体方法。n审计程序作为收集证据的手段与方法，一般都是针对佐证信息而言，这是因为会计资料大多可直接向客户索取。一、审计程序的基本分类说明n（一）国际上审计程序的基本分类n美国一般公认审计准则的外勤准则第三条规定“应当通过检查、观察、询问和函证，取得具有充分证明力的证据性事项，为所审计财务报表表达意见提供基础。”即“Suffi
2、cient competent evidential matter is to be obtained through inspection,observation,inquiries,and confirmations to afford a reasonable basis for an opinion regarding the financial under audit.”从中我们大家能够看到，美国准则中对于审计程序提到了四种，即检查、观察、询问和函证。n国际审计准则提到取得审计证据的方法有检查、观察、询问和函证、计算、分析复核五种方法。甚至在实践中，还有检查、观察、询问、函证、盘点、
3、重新执行、核证、追查、分析的九分法。（二）我国审计程序的分类n我国鉴证业务基本准则中提到八种方法审计取证的方法，即：检查记录或文件（inspecting or documentation）、检查有形资产（physical examination）、观察（observing）、询问（inquiry）、函证（confirmation）、重新计算（re-computation）、重新执行（re-performance）、分析程序（analytical procedures）。n从中可以看出，对于审计获取证据的方法都包括什么各国规定各不相同，这个问题如何看待？事实上各国准则对于审计取证方法的规定只是列
4、举性的，审计程序的名称及涵义并不能够由官方权威确定。具体审计程序的名称和涵义是审计人员的专用工作词汇，由于它们的涵义从上下文中看得很清楚，因此没有必要做高度精炼的界定。n当然，这一点，咱们国家和别的国家不太一样，基本上咱们对各种程序做了概念的界定。1.检查记录或文件n检查记录或文件，是指注册会计师对被审计单位内部或外部生的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。n文件检查是注册会计师对客户的凭证和记录所做的检查，以证实财务报表中所列示的或应列示的信息。nDocumentation is the auditors examination of the clients documen
5、ts and records to substantiate the information that is or should be include in the financial statements.n注册会计师所检查的文件是客户用来有组织地为其经营管理提供信息的各种记录。由于客户单位的任何一笔业务都通过至少有一张凭证支持，因而这一类证据的数量很多。一般来说，注册会计师比较容易实施该程序，也就是说能够以较低的成本取得这类证据，有时它甚至是可以使用的唯一合理的证据。n对于记录与凭证的可靠性，注册会计师必须其内部或外部性。审计证据一节提到过：提供证据者的独立性。一般来说，外部证据比内部证据
6、要可靠，同样为内部证据由于客户内部控制的强弱不同，以及内部证据的流通渠道不同，所以其可靠性也是有差异的。n由于外部证据，大多既经过客户之手，又经过业务的对方当事人之手，这样就在某种程度上表明，业务的双方当事人对凭证所记录的信息和条件取得了一致意见。因此，外部凭证被认为比内部凭证更可靠。某些外部凭证由于编制非常精心，并且通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有极高的可靠性。例如，财产所有权证件（如地契），保险单、契约合同等。n当然，注册会计师运用文件检查这一程序的目的是取得证据，以合理地把握对有关凭证文件能否证实客户管理当局的认定作出判断，然而不应当指望注册会计师像专家那样鉴定凭证的真实性
7、。n检查记录或文件这一程序，几乎可以实现任何的具体审计目标。n在具体运用中，由于要实现的具体目标不同，因此需要注意文件检查实施时的技术问题，尤其是在证实真实性和完整性的具体目标时，一定要注意匹配的方向问题。正因为此，实践中又衍生出二种方向，即：核证（vouching）和追查（tracing）。n核证也称为逆查法，也有人翻译为“利用凭单验证账簿”，它是指审计人员利用文件检查证据来证明已记录的业务或金额。When auditors use documentation to support recorded transactions or amounts,it is often called vou
8、ching。这一具体方法的采取的步骤为，第一步，首先选出会计记录中的分录；第二步，再检查该分录所依据的凭证文件，以确定已记录交易的真实性。从这个做法可以看到，进行核证时，测试的方向是从会计记录到凭证文件，所以有人也将核证称为逆查法。审计人员广泛运用核证程序来检查会计记录的高估，因此，核证程序是获取关于“存在或发生”认定的证据的重要程序，或者说其实现的具体目标为“真实性”。典型的例子，如为了证实有记录的销售交易而检查销售发票具体来说，就是每一笔销售交易的会计记录是否提供相匹配的支持性凭证（订货单、销售发票、货运发票等）。n追查法也称为顺查法，它是与核证法方向相反的一种文件检查方法。其步骤一般为：
9、首先选择出交易执行时所产生的凭证文件；然后确定凭证文件所反映的交易事项是否补充适当地记录在会计账簿（日记账和分类账）中。审计人中利用追查法可以有效地检查会计记录的低估，因此追查是获取关于“完整性”认定的证据的重要程序，从而可以实现“完整性”具体审计目标。以上面销售交易为例，如果要求检查每一货运凭证是否与相应的会计记录相匹配，就能够查明销售交易的完整性情况。n 程序程序测试方向测试方向相关认定和目标相关认定和目标核证（逆查）分类账记账凭证原始凭证 存在或发生真实性追查（顺查）原始凭证记账凭证分类账 完整性完整性检查有形资产n检查有形资产，是指注册会计师对资产实物进行审查。Physical exa
10、mination is the inspection or count by the auditor of a tangible asset.n检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。n检查有形资产这一程序获取的审计证据，对于存在这一认定的证实最为相关。而对于权利和义务，或计价，这些认定，其相关性和可靠性会差许多。n的确如此，要验证已经存在的资产确实为客户所有，仅靠检查实物资产是不够的，同时，在许多情况下注册会计师也没有能力准确判断资产的质量状况，进而难以对计价获取有力的证据。因此，注册会计师在检查有形资产之外，还应当对实物资产的计价和所有权另行审计。观察
11、n观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。n观察程序实施的成本比较低，同时由于观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已经知道被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，观察所获取的审计证据一般来说，相关性和可靠性会差一些，这也就要求注册会计师不能够完全依赖观察获取的证据，而要其他类型证据相互印证。n在具体审计取证过程中，相关的程序有可能结合在一起，比如普遍适用的“监盘“。存货监盘和现金的监盘案例道提斯食品有限公司案n会计造假中资产造假占据了主要地位，而存货舞弊则又是资产造假的惯用手法，这与存货自身特点有关
12、，其种类繁多、流动性强、计价方法多样化。这其中存货价值高估又构成存货计价舞弊的主要部分。n存货舞弊能够增加利润的主要手段n销售成本=期初存货+本期购进存货-期末存货n增加期末存货而减少本期销售成本。n在于中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森罗宾斯公司、道提斯食品公司、色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司 存货的监盘n（）存货监盘的定义和背景n号准则存货监盘指出：存货监盘（supervision of counting）是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。n从中可以
13、看出，监盘包括二层含义：第一是注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点；第二，是在基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。n对于存货应当实施监盘，这一必要的程序，起源于“麦克森罗宾斯”一案，该案件使得职业界规定，除非出现无非实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序。在绝大多数情况下，都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。（）存货监盘涉及的认定和具体目标n存货监盘，是存货审计的一项核心审计程序，一般情况下能够实现多项审计目标。n存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。n注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证
14、被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并且属于被审计单位的合法财产。n不过要注意的是，存货监盘在测试存货的所有权和完整性认定时，其相关性和可靠性，会差一些，因此还需要实施其他审计程序。（）存货监盘计划的制定n存货作为重要的资产项目，其出现重大错报的可能性是比较高的，因此每次审计都要格外重视。在审计过程中，存货的监盘工作一般是要和被审计单位的存货盘点工作结合起来，通常情况下，注册会计师实地监盘只有一次机会，因此一定要和被审计单位管理层做好沟通工作，需要双方就相关问题达成一致意见，进而制定好周密、细致的监盘计划。n注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存
15、货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货特点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。n存货监盘计划的主要内容：1）存货监盘的目标、范围及时间安排；2）存货监盘的要点及关注事项；3）参加存货监盘人员的分工；4）抽查的范围。（）存货监盘程序n观察程序n盘点前的观察：n客户存货盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定盘点存货的范围。确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被
16、纳入盘点范围。n盘点时的观察：n应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察其是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。如果发现问题，注册会计师应当及时指出，并督促企业纠正。如认为盘点程序和过程有问题，导致盘点结果严重失实，应要求企业组织人员重新盘点。n检查程序（抽查）n注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽点的目的，既可以显了确证被审计单位盘点计划得到适当的执行（控制测试）；也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。一般来说，抽点的数量不得低于存货总量的10%。当然，如果观察程序能够证明被审计单位组织管理得当、盘
17、点监督以及复核程序充分有效，那么可以减少抽点的数量。n在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性；此时不仅要核对数量，还要核对存货的编号、品种、规格及产品品质等。如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。（）存货监盘程序的完成n在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当：n1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；n2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表
18、单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。n盘点结束以后，审计人员应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果；根据企业存货的盘点情况，撰写存货监盘的工作底稿。n如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。（）存货监盘的局限性（）存货监盘的局限性n证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以
19、及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。n这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：n（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值；n（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点；n（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检
20、查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。由于存货监盘不可避免的局限性，因此注册会计师无法指望通过监盘来解决所有的问题。此时若想发现存货舞弊的蛛丝马迹，分析程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。例如，由于存货造假会使有些项目出现异常，对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。注册会计师应当格外关注如下存货舞弊的迹象，回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高：n1）存货的增长是否快于销售收入的增长？n2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？n3）存货周转率是否逐
21、期下降？n4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？n5）存货的增长是否快于总资产的增长？n6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？n7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？n8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？n9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？询问n询问是指注册会计以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。n在审计过程中，询问是一种经常用到的审计程序。对于客户内部人员的询问会非常多，比如询问客户存货的过时项目、应收账款的收回能力，但是不能把询问结果作为结论，因为它不是来自于独立的来源。n在
22、某些情况下，审计人员还需要询问有关外部人士，比如向律师询问有关诉讼可能的结果，向其他专家询问等。n同时，应当注意到询问本身不足以发现认定层次的重大错报，因此在通过询问取得证据后，通常有必要通过其他程序取得进一步的确证证据。例如，审计人员想了解有关客户记录和控制会计业务的方法，他通常先询问客户内部控制结构如何运作，然后，审计人员要实施审计测试，利用检查证据和观察证据来确定业务是否按客户所说的方法进行记录和授权的。欺诈评估讯问n询问在审计人员运用其它审计程序过程中，可以随是使用，但是询问在有关欺诈审计过程中，具有较强的有效性，它是最有效的欺诈侦查手段。尽管没有确切的数字统计，但是专家认为几乎80%
23、的欺诈案件是根据告诫和抱怨（tips and complaints）予以发现的，而只有20%是通过其他方法得到查明，这是由欺诈易于掩藏而难以查觉的本性所决定的，但是，这并不意味着当某人在组织内实施欺诈时就不会留下一点线索。通常来说，侦查欺诈最好的线索并非自教科书，而是来自于欺诈者的同谋。比如，在管理当局会计报表欺诈的案件中，首席执行官们一般都会指使其手下来做一些卑鄙的勾当，这就意味着首席执行官的亲信们应当知道公司是否正从事着会计报表欺诈的阴谋。讯问则是得知告诫和抱怨，以及确证这些问题，甚至直接发现欺诈事项的重要手段。n我们可以将直接与欺诈相关的询问称为欺诈评估询问（Fraud Assessme
24、nt Questioning，FAQ）。审计人员在正式实施讯问之前，应当格外关注公司内外存在的各种抱怨与告诫（当然，在讯问过程中也可能得到这样的抱怨和告诫），对此注册会计师就应当采取进一步的措施，对这些抱怨者或告诫者进行欺诈评估讯问（但是，我们应承认有时欺诈评估讯问的对象可能是非常广泛的，而不具有很强的针对性），因为他们往往是欺诈事件的知情人（甚至同谋者），只是由于受到良心的谴责、慑于法律的威严或者相互间利益的分配不公而给予一定的告诫或牢骚。审计人员应当尽量通过这种讯问从抱怨者这里打开“突破口”，了解到欺诈事实的一些真相。n事实上，欺诈评估讯问除了上述向知情者进行必要的讯问外，还应当直接向可能
25、的欺诈者进行讯问，可能的欺诈者往往就是抱怨的对象或告诫的对象。但是，这些人一般不会如实地交待自己的欺诈行为，他们普遍会采取说谎的态度。此时的欺诈评估讯问就应当能够判断出对方是否在说谎，是否应成为进一步调查的对象。它是建立在这样的一种观念之上的，即对于大部分人来讲，说谎并非其本意，因此，经验丰富的审计人中会设计一些问题使接受讯问者在自愿回答过程中根本没有意识到已经泄露了自己正在说谎的本性。其道理在于，为了防止欺诈真相被查觉，真正从事欺诈行为的人在面临欺诈评估讯问时有可能说谎，但是，传统的社会道德价值观使他们认识到说谎是错误的，那么在这种内在心理的巨大矛盾冲突压力下，说谎的接受讯问者通常会表现出情
26、绪上的焦燥不安，即紧张。这对于年纪很小的孩子和因疾病而说谎的人来说可能是不正确的，甚至对于精于说谎的人来讲也可能不太适合，但是其毕竟有着普遍适用性。n另外，我们承认，有些谎言几乎不可能引起内心的巨大矛盾冲突，从而其所带来的紧张也就是微不足道的，然而，当一家大型公司的总裁，他也认识到其未来将取决于审计的结果时，而他又不得不对会计报表欺诈进行说谎时，他就可能面临非常巨大的压力。n正是由于紧张，说谎者大多会反应异常，这种异常表现为其回答问题的模式不同于诚实的人，甚至与接受讯问者平时的说话习惯也有重大不同，注册会计师在讯问时，就是应当格外关注这些异常的反应。富有经验的注册会计师除了注意接受讯问者语言上
27、的异常反应外，也应注意到他们的肢体语言，关注到例如眼神、姿势以及头部、手脚的运动等迹象（这些迹象本身能够比语言提供更多的有用信息，尤其是在语言和非语言信息不一致时，那就更为有用）。应当认识到诚实的人倾向于以特定的方式来回答，而不诚实的人则以另一种方式来回答。如果某人对于某一个问题的回答与非诚实人员的反应是一致的，这并不绝对地表明他肯定就是在说谎。然而，如果某人对多个问题的回答都是这样的，那么基本上就可以判定此人正在说谎，或者说心中有鬼，那么对于说谎者的工作责任范围就要进行详细的检查，以发现是否真正存在着欺诈，或者说他是否就是欺诈者。有一句话应当记住“并非所有的说谎者都是欺诈者，但是所有的欺诈者
28、都会说谎”（Not all liars are fraudsters,but all fraudsters are liars）。n从中可以看出，我们之所以认为讯问是欺诈审计中最为有效的审计程序，并不是直接表现为它能够发现或查觉到欺诈事项（当然，也不排除可能存在着这样的情况），而是通过讯问，根据接受讯问者的回答以及他回答的方式，识别接受讯问者的回答是否为谎言，从而确定说谎者为存在着高风险欺诈的人员，进而对这类人员承担着重大责任并且具有欺诈机会的领域（或岗位）进行详细的审查。n正是由于紧张，说谎者大多会反应异常，这种异常表现为其回答问题的模式不同于诚实的人，甚至与接受讯问者平时的说话习惯也有重大
29、不同，注册会计师在讯问时，就是应当格外关注这些异常的反应。富有经验的注册会计师除了注意接受讯问者语言上的异常反应外，也应注意到他们的肢体语言，关注到例如眼神、姿势以及头部、手脚的运动等迹象（这些迹象本身能够比语言提供更多的有用信息，尤其是在语言和非语言信息不一致时，那就更为有用）。应当认识到诚实的人倾向于以特定的方式来回答，而不诚实的人则以另一种方式来回答。如果某人对于某一个问题的回答与非诚实人员的反应是一致的，这并不绝对地表明他肯定就是在说谎。然而，如果某人对多个问题的回答都是这样的，那么基本上就可以判定此人正在说谎，或者说心中有鬼，那么对于说谎者的工作责任范围就要进行详细的检查，以发现是否
30、真正存在着欺诈，或者说他是否就是欺诈者。有一句话应当记住“并非所有的说谎者都是欺诈者，但是所有的欺诈者都会说谎”（Not all liars are fraudsters,but all fraudsters are liars）。n从中可以看出，我们之所以认为讯问是欺诈审计中最为有效的审计程序，并不是直接表现为它能够发现或查觉到欺诈事项（当然，也不排除可能存在着这样的情况），而是通过讯问，根据接受讯问者的回答以及他回答的方式，识别接受讯问者的回答是否为谎言，从而确定说谎者为存在着高风险欺诈的人员，进而对这类人员承担着重大责任并且具有欺诈机会的领域（或岗位）进行详细的审查。函证n函证是指注册会
31、计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现在状况的声明，获取和评价审计证据的过程。n通过函证程序所得到的函证证据，是指收到独立的第三方应审计人员的要求，为验证信息的正确性而做出的书面或口头答复（Confirmation describes the receipt of a written or oral response from an independent third party verifying the accuracy of information that was requested by the auditor.）。n函证证据来自于独立
32、客户的第三方，因而具有非常高的可靠性，从而被高度重视，并经常被采用，尤其是应收账款的审计。正是由于函证证据具有较高的可靠性，因而在典型的情况下，审计人员总是尽可能取得书面回函而不是口头回函。n函证证据似乎能够证明各个认定或达到各个具体目标。n对不同的认定，函证的证明力是有不同的；n对特定认定函证的相关性受审计人员选择函证信息的目标的影响。（）函证程序适用的范围n原则上来说，函证程序可运用任何方面或事项，但是，进行函证需要花费较高的成本，并可能会给被函证人带来一定的不便，因此，并不是在每一种可运用函证程序的情况下，都要应有函证程序。究竟是否应当使用函证，要取决于当时情况下所要求的审计证据的可靠性
33、以及是否有其他替代审计证据。n传统上来说，函证极少运用于固定资产增加的审计（因为，固定资产增加可以通过文件检查和实物检查来验证），同样函证一般也不用于验证单位之间的具体业务，如销售业务等，因为审计人员可以通过检查文件达到这一目的。当然，也存在着例外，假设审计人员发现，在期末的三天前记录了两笔金额异常巨大的销售业务，对其进行函证就是恰当的。n审计准则号函证中规定：注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息进行函证。除此以外，在准则第条还规定了实施函证程序的其他的内容，即涉及以下账户余额或其他信息：短期投资；应收票据；其他应收款；预付账款；由
34、其他单位代为保管、加工或销售的存货；长期投资；委托贷款；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易。n事实上，大家都认识到，函证程序应用最为典型的就是应收账款只要可行且合理，审计人员就必须进行抽样函证。nWhen practical and reasonable,the confirmation of a sample of accounts receivable is required of auditors.n其理由在于：应收账款通常是财务报表中一个重要余额，而函证证据又是应收账款的一种高度可靠的证据。n这一审计程序的强制性起源于划时代的“麦克逊罗宾斯案件”，它导致了
35、存货盘点和应收账款函证这两个重要审计程序的必须实施。n我国准则第条规定：n注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能是无效的。n如果不对应收账款进行函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。n如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。”（）函证证据决策的四个方面n函证方式、样本规模、项目选择和时间安排n.函证分为积极函证和消极函证二种方式n我国准则条规定：n注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。n如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确
36、认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的信息。n如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。n以客户的名义发出询证函 n所谓积极函证，那就是无论被函证单位是否赞同询证函中的内容，必须回函予以确证或提供相关的信息；而消极函证，则指如果对方不回函就等于默认了询证函中列示的信息。n通过分析可以得知，积极函证的证据显然比消极函证证据更可靠。n积极函证中又分为二种，第一种就是要求对方提供信息；第二种是指所需要函证或确证的信息已经列示在询证函中，它只要作一下确认就可以了。这二种方式下显然第一种得到的证据更为可靠，但是实践调查该方式下回函率是最低的，因为涉
37、及到它太多的精力；第二种方式，可靠性较差一些，因为对方可能没有仔细检查询证函中所列的信息，就草给予确认下来。n当然，积极函证通常要比消极函证可靠，因此对于重要项目或信息一般要实施积极函证。n我国准则第1条规定：n积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：n重大错报风险评估为低水平；n涉及大量余额较小的账户；n预期不存在大量的错误；n没有理由相信被询证者不认真对待函证。n现实中，积极函证和消极函证结合使用 样本规模n在决定样本中应当包括多少个项目时，注册会计师应当考虑以下几个方面因素：n重大错报风险n重要性水平（可容忍错报）n
38、通过其他实质性程序确定的检查风险水平；n函证的类型样本项目的选择n大多数函证都需要进行某种分层，就是说对于不同性质与重要性程度的项目区别对待。n我国准则第条规定n注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：n金额较大的项目；n账龄较长的项目；n交易频繁但期末余额较小的项目；n重大关联方交易；n重大或异常的交易；n可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。”n在应收账款函证中，典型的分层方法是在考虑账户余额大小和账龄长短的基础上，选取所需要进行函证的项目。大多数是关注余额较大和账龄较长的余额中，因为它们最有可能含有重要错报。但是，从总体的每一个层次
39、都抽取一定的项目作为样本也非常重要的。通常的作法是，对于超过一定金额或期限的应收账款全部进行函证，而在剩余项目中进行随机抽样。n该项决策中存在着一个非常重要的问题，就是所拟进行函证的项目最好不要让客户知道，这方面的教训是比较多的。另外，在实践中客户的管理当局可能会对该决策施加不利影响，如何处理？比如，当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。如果认为管理当局的要求不合理，且被其阻止而无法实施函证，注册会计师应当视为审计
40、范围受到限制，并考虑对审计报告的影响。n同时应当注意到，在分析管理当局要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，并考虑：管理当局是否诚信；是否可能存在重大错误或舞弊；替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息有关的充分、适当的审计证据。时间安排n要想从函证中获得最可靠的证据，最好尽可能在临近结账日而不是在年度结束前或后很长一段时间再进行函证。这样可以使审计人员能够直接测试财务报表上该项目的金额或相应的信息，而不必作出相应的调整。n当然，还有一点应当考虑到，就是对方回复的时间，必须在审计工作结束前得到回函。n我国准则条规定：n注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日
41、后后适当时间内实施函证。n如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。（）函证过程的控制n出于函证证据可靠性的考虑，审计人员必须从询证函的编制开始到收回为止的整个过程。如果由客户控制函证的编制、寄发和收取回函，那么审计人员就会因此而失去控制从而丧失独立性，证据的可靠性就会随之削弱。n当然，这种函证程序的控制并不是说工作完全是由审计人员来做，事实上可以让客户协助一些工作，如编制询证函、封信和贴邮票，此时审计人员应当注意对此进行严密的监督。并且，所有的信封上都必须注明回函地址，以保证无
42、从投递的询证函能退回到会计师事务所。同样，询证函中所要求的回函地址或所附的回邮信封上也必须标明事务所的地址。还有一点要求注意，询证函的邮寄必须由审计人员自己来完成，并且最好应当在客户公司以外的来寄发。这些措施对于保证审计人员与函证对象之间的独立联系是必要的。n我国准则规定：n当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。n注册会计师应当采取以下措施对函证实施过程进行控制：n将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；n将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；n询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；n在询证函中指明直接向接受
43、审计业务委托的会计师事务所回函；n将发出询证函的情况记录于工作底稿；n将收到的回函形成工作底稿，并汇总统计函证结果。n如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。（）未收到回函时的后续措施n对于因无法投递而退回的询证函应当进行分析、研究与处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而导致询证函无法投递，还是这项余额或交易本身就是虚假的。n对于询证函已经发出，也没有邮件退回，但是却未收到对方答复的情况，此时审计人员也应当格外注意，并不能将此视为重要的审计证据，特别是对于积极函证方式来说，更是如此。此时，就应当考虑采取进一步的函证，一般说来应发送第二次乃
44、至第三次询证函。如果仍然得不到答复或者没有办法来实施进一步的函授证程序时，审计人员就需要采取必要的替代程序。其目的在于用函证以外的手段来确定这些未被确认的账户是否存在，以及在函证日反映是否正确。对于所有未收到答复的积极函证，必须采取一定的后续措施。n对此我国准则明确规定：n如果采用积极的函证方式而没有收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系。如果未能得到被询证的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。n以应收账款函证为例来说明未收到回函时应采取的其他替代程序主要是进行文件检查，以验证构成应收账款期末余额的各笔销售业务的真实性和记账
45、金额的正确性即应收账款主要是因销售而形成的，因此对于销售交易记录进行文件检查。应当检查的文件凭证主要包括销售合同、销售订单、销售发票副本及货运凭证等。此时，还应当关注客户与被询证企业之间的往来信函，尽管审计人员一般不需要把检查往来信函作为替代程序，但信函可用于揭示其他方式无法发现的有争议的或有疑问的应收账款。n还有一点也是非常重要的，即注意期后现金的收入情况。有关函证日后现金收入的证据包括审查汇款通知单，现金收入记录的分录，甚至是应收账款所有的贷方发生额。审查期后现金收入是非常有用的替代程序，道理很显然，除非应收账款是真实的，否则顾客是不会付款的。当然，如果应收账款是虚假的，则也有可能在以后直
46、接从应收账款贷项转出来，因此还必须格外注意其贷方发生额。另外，我们也承认函证日后现金的收入，并不就肯定在函证日应收账款存在，所以必须对此仔细检查。同时，还应当注意将每一笔未收到款项的销售业务与其应收账款记录进行配对，以测试其中是否存在着问题或争议。案例分析：巨人零售公司案n巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。巨人零售公司通过减少应付账款102.6万美元来实现其虚假利润的，其具体途径有三：n（1）通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万美元（抽取了四个广告而进行函
47、证，但是函证结果告知预付广告费是错误的；对于20个预付广告费要求巨人零售公司提供内部支持性凭证，从而证实其真实性）；n（2）伪造64张假贷项通知单(红字发票)价值合计为54.9万元（其中，米尔布鲁克制造商为28个价值为25.7万美元，以此抵销应付账款，（原因解释三种理由商品退回、总购货折扣、折让优惠以维持老客户），据此助理人员提出疑问，审计人员要求证实，当着他的面打电话给一个听起来像是米尔布公司总裁的人，短暂交谈后才递给审计人员，口头上证实了的确为折让优惠，并同意以后再递交一份书面证明。但后来，却根本没有提供。审计人员作出了备忘记录，附在工作底稿之中对于这些贷项通知单的真实性提出怀疑。但是，最
48、后合伙人的复核却认为已经收集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不再深入追究此事）（其中，罗兹斯盖尔公司35份贷项通知单，价值为13万，解释原因就是退货，当助理人员产生怀疑对对方会计人员进行电话询问时，回答并无任何退货事情发生。后来合伙人进行询问时，其总裁信誓旦旦说的确是由于退货形成的，并且坚持要求不要与对方公司进行联系，因为二家正在打官司。最终，合伙人收到书面文件证明退货事情存在，就接受了此解释。）（健美产品制造商价值为16.2万；n（3）虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元（在事务所进行调查时，随意抽取15家求证是否存在进价过高的事情。在电话求证时，居然允许先同供应商联系并通
49、知此事，接受又打电话再一次解释事务所要询问的事项，最后才让审计人员通话。事后证明，至少有3家被说服，提供了虚假证明）。n作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。n分析 n对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元，审计人员完全可以通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现?分析其主要原因在于：审计人员没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的
50、证据并不可信。n1.函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，审计人员也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。n2.函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。该案例中，审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给审计人员