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1、第七章审计证据第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质第二第二节获取审计证据的审计程序节获取审计证据的审计程序第三第三节函证节函证第四第四节分析程序节分析程序第一节审计证据的性质一、审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质2.其他信息从被审计单位内部或者外部获取的会计信息以外的信息：内部控制手册、会议纪要通过实施审计程序（询问、观察、函证）获取的信息：询证函回函自身编制或获取的可以合理推断得出结论的信息：注册会计师编制的各种计算表、分析表第一
2、节审计证据的性质3.会计记录中含有的信息和其他信息的关系二者共同构成审计证据，缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可以接受的水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。第一节审计证据的性质【1.单选题】审计证据包括会计记录和其他信息，以下理解不恰当的是()。A.作为审计证据仅仅依靠会计记录不能有效形成结论，注册会计师有必要获取其他信息B.会计记录中含有的信息是注册会计师对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师只需要收集充分适当的会计记录信息C.如果会计记录是电子数据，注册会计师为了获取电子数据的会计记录的真
3、实性、准确性和完整性，则必须对内部控制予以充分关注D.如果没有财务报表依据的会计记录中包含的信息，审计工作将无法进行，但如果没有其他信息，则可能无法识别重大错报风险，只有将两者结合在一起，注册会计师才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表审计意见提供合理基础第一节审计证据的性质【答案】B【解析】会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。第一节审计证据的性质二、审计证据的充分性与适当性1.审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。评估的重大错报风险越高，需要获取的审计证据越多。具体来说，在审计风险
4、水平一定的情况下，评估的重大错报风险越高，注册会计师应该实施越多的测试程序，获取越多的审计证据，将检查风险降至可接受的水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质审计证据的相关性需要考虑以下因素：A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关如检查期后应收账款的回收记录可以提供有关存在、计价认定的审计证据，但是不能提供截止测试的相关审计证据。B.针对同一项认定可以获取不同来源（内外部）或者不同性质（实物证据、口头证据）的审计证据如应收账款的存在认定，可以采用函证程序、也可以采用替代审计程序。C.只与特定认定相
5、关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据如存货的监盘的审计证据不能代替存货计价审计程序。第一节审计证据的性质【2.多选题】在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑（）。A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据C.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据D.一种审计程序往往只能取得某一认定的审计证据第一节审计证据的性质【答案】ABC【解析】在选项D中，其实一种审计程序往往可以取得几个认定的证据，比如函证银行存款，不仅可以证实银行存款的存在认定，还可以确认证明银行借款的完
6、整性认定。第一节审计证据的性质（2）可靠性（标准：是否存在篡改的可能）审计证据的可靠性就是审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。通常需要考虑以下因素：第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质B.内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行，会计记录的可信赖程度将会增加。第一节审计证据的性质C.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠注册会计师观察内部控制运行得到的证据比询问被审计单位内部控制运行得到的证据更可靠。第一节审计证据的性质D.以文件
7、、记录形式存在的审计证据（书面证据）比口头形式的审计证据（口头证据）更可靠第一节审计证据的性质E.从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠第一节审计证据的性质【3.多选题】在对短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（）。A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从Q公司获得的相关证据更可靠B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠C.短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠D.Q公司提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章
8、，但如果没有其他证据佐证，也不可靠第一节审计证据的性质【答案】ABD【解析】A属于外部证据，它比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。第一节审计证据的性质【4.单选题】在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。A.甲公司连续编号的采购订单B.甲公司编制的成本分配计算表C.甲公司提供的银行对账单D.甲公司管理层提供的声明书第一节审计证据的性质【答案】C【解析】审计证据的可靠性受其来源和性质影响，并取决于获取审计证据的具体环境。本小题中选项A、B、D都是内部证据，选项C是外部证据，显然，选项C的审计证
9、据最可靠。第一节审计证据的性质【5.单选题】注册会计师执行财务报表审计业务获取的下列审计证据中，可靠性最强的是（）。A.购货发票B.销货发票C.采购订货单副本D.应收账款函证回函第一节审计证据的性质【答案】D【解析】应收账款函证回函是由被审计单位以外的机构或人士编制、持有，并直接寄往会计师事务所的审计证据，故相对而言，其可靠性最强。第一节审计证据的性质【6.单选题】以下关于审计证据可靠性的表述不正确的是（）。A.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠B.内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠C.注册会计师推理得出的审计证据比直接获取的审计
10、证据可靠D.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的更可靠第一节审计证据的性质【答案】C【解析】在选项C中，直接获取的审计证据比推论得出的审计证据可靠。第一节审计证据的性质【7.简答题】L注册会计师在对F公司2005年度财务报表进行审计时，收集到以下五组审计证据：（2006年）（1）收料单与购货发票；（2）销货发票副本与产品出库单；（3）工资计算单与工资发放单；（4）存货盘点表与存货监盘记录；（5）银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。第一节审计证据的性质【答案】（1）购货发票比收料单可靠。这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而
11、收料单是公司自行编制的。（2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。（3）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。（4）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。（5）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。第一节审计证据的性质【8.简答题】注册会计师在对某客
12、户财务报表审计的过程中，收集到下列四组审计证据：（1）销售发票与购货发票；（2）审计助理人员监盘存货的记录与客户自编的存货盘点表；（3）审计人员收回的应收账款函证回函与询问客户应收账款负责人的记录；（4）银行存款余额调节表与银行对账单；要求：请分别说明每组审计证据中的哪项审计证据更为可靠？第一节审计证据的性质【答案】（1）后者比前者可靠。（2）前者比后者可靠。（3）前者比后者可靠。（4）后者比前者可靠。第一节审计证据的性质【9.简答题】注册会计师在对昌盛公司进行审计时，发现该公司内部控制制度具有严重缺陷。在此情况下，注册会计师能否依赖下列证据：（1）销货发票副本（2）监盘客户的存货（不涉及至检
13、查相关的所有权凭证）（3）律师提供的声明书（4）管理层声明书（5）会计记录（6）对行业成本变化趋势的分析。第一节审计证据的性质【答案】（1）不能依赖。销货发票副本属被审计单位自己提供的，在内部控制制度具有严重缺陷的情况，其可靠性较低，所以内部凭证不能依赖。如果该销货发票副本和向购货单位函证结果一致，则可靠性高一些。（2）可以依赖。监盘客户的存货是注册会计师亲自实施的，证明力较强，其可靠程度一般不受内部控制的影响，但不能确定存货所有权归属及其价值情况。（3）可以依赖。律师声明书属于被审计单位外部人员提供的，在内部控制有严重缺陷的情况下，其证明力仍较强。（4）不可依赖。被审计单位管理层声明书是一种
14、可靠性较低的证据。在内控具有严重缺陷时，它的可靠性更低。（5）不可依赖。会计记录属于被审计单位自己编制和记录的，在内控具有严重缺陷时，出现错弊的可能性较大，所以不可依赖。（6）可以依赖。对行业成本变化趋势的分析，是注册会计师通过分析程序取得的证据，这类证据在内控具有严重缺陷时，会显示重大的异常波动，更应引起注册会计师的关注。所以，这类证据也可以依赖。第一节审计证据的性质3.充分性和适当性的关系总体来说，适当性影响充分性，但是充分性不影响适当性。（1）审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，所需审计证据数量可以适当减少。（2）审计证据的质量存在缺陷无法依靠获取更多的审计证据数量来弥
15、补。举例：缺乏与某认定相关性的审计证据，获取再多对该认定也于事无补（存在认定与完整性认定）。第一节审计证据的性质【10.单选题】充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，下列关于审计证据的充分性和适当性表述不正确的是（）。A.充分性和适当性两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的B.审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少C.如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷D.如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师必须收集更多数量的审计证据，否则无法形成审计意见第一节审计证据的性质【答案】D【解析】审计证据的数量无法弥补审计证据质量的缺陷。第一节审计证
16、据的性质【11.单选题】在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（）。A.错报风险越大，需要的审计证据可能越多B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补D.通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量第一节审计证据的性质【解析】本题考查的是影响审计证据数量的因素，同时涉及对重要性原则运用的理解。注册会计师获取所需的审计证据数量最受影响的是其评估的重大错报风险的高低，同时还受审计证据质量的影响，故选项A、B、C表述正确;选项D错在对重要性含义的理解，重要性是注册会计师站在财务报表使用者的角度对其审计的财务报表存在错报是
17、否重大的一种判断，注册会计师之所以在计划审计工作中确定重要性水平目的是为了确定一个发现重大错报的数量界限，重要性水平确定的同时也就界定了审计风险的高低，确定了注册会计师应当实施审计程序的多少，决定了所需审计证据数量的多少，注册会计师不能人为调高重要性水平，减少必要的审计程序及审计证据数量。第一节审计证据的性质4.充分性和适当性的特殊考虑（1）对文件记录真伪的考虑审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家。但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。第一节审计证据的性质（2）证据相互矛盾时的考虑如果从不同来源获取的审计证据
18、或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。例如：见P122第一节审计证据的性质（3）获取审计证据时对成本的考虑注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。在某些情况下，存货监盘是证实存货存在认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。第一节审计证据的性质（4）使用被审计单位生成信息时的考虑如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当“就这些信息的准确性和完整性获取审计证据”。例如，通过用标准价格乘以销
19、售量来对收入进行审计时，其有效性受到价格信息准确性和销售量数据完整性和准确性的影响。第一节审计证据的性质【12.单选题】下列关于注册会计师评价审计证据的充分性和适当性的说法中，不正确的是（）。A.审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性B.如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据C.如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序D.注册会计师可以考
20、虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，因此可以减少某些不可替代的审计程序第一节审计证据的性质【答案】D【解析】在选项D中，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。第二节获取审计证据的程序一、审计程序的作用注册会计师需要实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表审计意见。注册会计师利用审计程序获取审计证据，需要关注审计程序的性质、时间和范围。第二节获取审计证据的程序1.性质选用何种审计程序参见“审计程序的种类”。第二节获取审计证据的程序2.范围应选取多大的样本规模，以及如何选取需要明确选取样本的规模，以及选取样本的方法。第二节获取审计证
21、据的程序3.时间何时执行该审计程序执行该审计程序的时间安排。第二节获取审计证据的程序第二节获取审计证据的程序二、审计程序的种类注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。第二节获取审计证据的程序第二节获取审计证据的程序1.检查（1）检查记录和文件含义：指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。特点：可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。第二节获取审计证据的程序（2）检查有形资产含义：指注册会计师对资产实物进行的审查。特点：能为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够
22、为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。第二节获取审计证据的程序2.观察含义：指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，观察被审计单位人员执行的存货盘点等等。特点：观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。适用：经常在控制测试中使用，在实质性程序中较少采用。第二节获取审计证据的程序3.询问含义：指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。特点：通过询问获取的审计证据可靠性较差，询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。因此，注册会计
23、师还需要实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。第二节获取审计证据的程序4.函证含义：指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。特点：函证获取的审计证据可靠性较高。第二节获取审计证据的程序5.重新计算含义：指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。特点：通常包括销售发票金额的计算、检查折旧费用的计算、检查应纳税额的计算等。适用：主要针对的是计价与分摊认定。第二节获取审计证据的程序6.重新执行含义：指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立
24、执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如：重新编制银行存款余额调节表等等。第二节获取审计证据的程序7.分析程序含义：指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。适用：分析程序的使用需要存在有预期数据关系。第二节获取审计证据的程序【13.单选题】下列关于审计程序的说法中，不正确的是（）。A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系第二节获取审计证据的程
25、序【答案】A【解析】在选项A中，检查有形资产主要是证实该项资产是否存在，直接证明的是“存在”认定，不能直接证明“权利和义务”认定。第三节函证一、实施函证的影响因素1.评估的认定层次的重大错报风险评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计师对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。第三节函证2.实施的其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平针对同一项认定可以获取不同性质和不同来源的审计证据。除了函证程序以外的其他程序，如果同样能够将检查风险降至可接受的水平，可以考虑成本效益原则。举例：应收账款
26、的存在认定：函证；检查期后收款情况或者检查与赊销业务有关的原始凭证，如发运凭证、销售发票等。第三节函证二、函证的内容1.银行询证函注册会计师应当对银行存款（包括零账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。第三节函证函证银行存款是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。通过向银行函证（包括零账户、在本期内已经注销的账户），注册会计师不仅可以了解企业资产的存在，还可以了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或者
27、负债。参见教材P367表16-3第三节函证2.应收账款询证函注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据证明应收账款对财务报表不重要，或者函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。参见教材P300应收账款函证是证实应收账款存在的重要审计证据。第三节函证第三节函证由此可见，函证通常适用于账户余额及其组成部分。但是并不一定仅限于此项目，如为了确认合同条款没有发生变动，可以函证被审计单位与第三方签订的合同条款。第三节函证第三节函证选取的特定项目可能包括：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或
28、异常的交易；可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。第三节函证四、函证的时间1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。第三节函证五、询证函的设计（一）设计的总体要求询证函的设计要服从于审计目标的需要。例如：对应付账款进行函证可以查找未入账的应付账款，发函的对象采用供应商明细表比采用应付账款明细表更容易发现未入账的应付账款。第三节函证第三节函证（三）函证的格式1.积极式函证注册会计师要求被询证者在所有情
29、况下都必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或者填列询证函要求的信息。第三节函证第三节函证2.消极式函证注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。对于消极式询证函而言，未收到回函并不能表明预期的被询证者已经收到询证函或者已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。第三节函证当存在下列情况时，注册会计师可以考虑采用消极的函证方式：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证；第三节函证3.两种方式
30、的结合使用以应收账款审计为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，可以对所有的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对小额应收账款样本采用消极的函证方式。第三节函证六、函证的实施与控制出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或者更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证
31、者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖
32、章后，由注册会计师直接发出；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经
33、被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；第三节函证1.对函证实施过程进行控制的措施（参考函证实例验证其中的控制要求）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；第三节函证2.以传真、电子邮件等方式回函时的处理被询证者以传真、电子邮件等方式回函确实能让注册会计师
34、及时得到回函信息，但由于这些方式易被截留、篡改或难以确定回函者的真实身份。因此，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。第三节函证3.积极式函证未收到回函时的处理第一步：与被询证者取得联系；第二步：要求对方做出回应或者再次寄发询证函；第三步：如果未能得到被询证者的回应或者再次函证仍未回函，应当考虑替代审计程序；替代审计程序应该能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。第三节函证例如，应收账款函证的替代审计程序如下：（1）检查期后收款记录；（2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已经发生的证据；第三节函证4.评价审计证据充分
35、性和适当性时应考虑的因素在某些情况下，注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。如果未获得回函，注册会计师应当考虑其对审计意见的影响。这些特殊情况包括：第三节函证（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；（2）存在特定舞弊风险因素。例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工与管理层串通迫使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。第四节分析程序一、分析程序的用途分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。第四节分析程序第四节分析程序（1）用作
36、风险评估程序时，用于了解被审计单位及其环境（必须）；（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序（可选）；（3）在审计结束时对财务报表进行总体复核（必须）；第四节分析程序需要强调的是，并非在每个环节都可以使用分析程序。如对内部控制的了解和测试，一般不会运用分析程序。第四节分析程序二、用作风险评估程序（1）用途注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在这个阶段运用分析程序是强制要求。第四节分析程序（2）特点 所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间
37、的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。第四节分析程序三、用作实质性程序（称为“实质性分析程序”）（1）用途当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。第四节分析程序举例：注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后款项的收回实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。第四节分析程序（2
38、）特点相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力较弱。因此，注册会计师不能仅仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。第四节分析程序（3）适用性首先，尽管分析程序有特定的作用，但是并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。第四节分析程序其次，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。第四节分析程序再次
39、，对实质性程序适用性的确定，受到注册会计师对重大错报风险评估的影响。如针对销售订单处理的内部控制存在缺陷（重大错报风险较高），对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多的依赖细节测试，而非实质性分析程序。第四节分析程序（3）适用性首先，尽管分析程序有特定的作用，但是并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。其次，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。再次，对实质性程序
40、适用性的确定，受到注册会计师对重大错报风险评估的影响。如针对销售订单处理的内部控制存在缺陷（重大错报风险较高），对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多的依赖细节测试，而非实质性分析程序。第四节分析程序四、用于总体复核（1）用途用于确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解相一致，注册会计师围绕这一目的运用分析程序是强制要求。第四节分析程序（2）考虑追加审计程序如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。参考审计风险模型第四节分析程序【14.单选题】甲公
41、司2008年度的借款规模、存款规模分别与2007年度基本持平，但财务费用比2007年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（）。A.甲公司于2007年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2008年1月开工建设，预计在2009年6月完工B.甲公司在2008年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2008年上半年保持稳定，从2008年下半年开始有较大上升C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2008年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2008年7月1
42、日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%第四节分析程序【答案】C【解析】财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。在选项A中，专项工程借款在2007年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计入当年的财务费用，而在2008年度利息支出应当资本化计入“工程成本”，因此，2008年的财务费用比2007年度的下降；在选项B中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降；在选项D中，由于银行存款利率上浮会导致利息收入增加，从而直接导致财务费用下降；但在选项C中，如果增加银行承兑汇票
43、的贴现规模，则财务费用就增加，不能解释财务费用比2007年下降。第四节分析程序【15.多选题】以下关于分析程序的各种表达中不恰当的有（）。A.分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价B.风险评估程序中运用分析程序主要目的在于识别财务报表中的错报C.在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致D.在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑出具审计报告第四节分析程序【
44、答案】ABD【解析】选项A不正确，分析程序不仅可以通过研究不同财务数据之间的内在关系，还可以通过研究财务数据与非财务数据之间的内在关系来发现异常，识别重大错报风险；选项B不正确，风险评估过程中运用分析程序不是直接识别错报，而是通过识别异常找到可能存在错报的领域；选项C正确，分析程序在总体复核阶段的目的；选项D不正确，注册会计师应当考虑已执行的审计程序是否充分，是否需要追加审计程序，而不是重新出具审计报告。第四节分析程序【16.多选题】注册会计师在年报审计中将分析程序用作以下环节的用法中，正确的有（）。A.将分析程序用作风险评估程序B.将分析程序用作实质性程序C.将分析程序用作控制测试程序D.将
45、分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序第四节分析程序【答案】ABD【解析】本题考查的是对分析程序运用情形的理解。注册会计师实施分析程序的情形或目的有三种：（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险；（2）用作实质性程序；（3）在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。由于分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系以评价财务信息，因此选项C不正确。第四节分析程序【17.简答题】ABC会计师事务所指派X注册会计师对Y股份有限公司（以下简称Y公司）2007年度财务报表进行审计，出具了标准无保留意见的审计报告。X注册会计师于2009年初对Y公
46、司2008年度财务报表进行审计时初步了解到，Y公司2008年度的经营形势、管理及组织架构与2007年比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下：第四节分析程序要求：为确定重点审计领域，X注册会计师拟实施分析程序，请对上述资料进行分析，指出利润表中的异常波动项目，并写出分析过程。第四节分析程序【答案】利润表中异常波动项目包括：营业收入、营业成本、管理费用、投资收益、所得税费用。报表显示，营业收入比上年增加了17000（58000-41000）万元，增幅为17000/41000=41.46%；营业成本增加了7000万元，增幅为21.21%；2008年毛利率=18000/58000=31.03%；2007年毛利率=8000/41000=19.51%，所以营业收入和营业成本异常。收入增加的同时，管理费用在2008年冲消过多，是最异常的项目；投资收益比上年增加了3000万元，增幅为150%；所得税费用比上年增加了2300万元，增幅为328.57%，且计算的所得税税率为3000/21000=14.29%，与给出的所得税税率25%相差较大。而注册会计师了解到，Y公司2008年度的经营形势、管理以及组织架构与上年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为，这些项目波动的幅度较大，应该认为异常。判断题：7、注册会计师通过合理设计和有效实施审计程序以降低控制风险。（错）