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1、同一控制下控股合并与吸收合并比较 以中粮地产和华北制药为例 一、同一控制下的控股合并中粮地产收购上海加来 2010 年 11 月 30 日，中粮地产（集团）股份有限公司（以下简称“中粮地产”）完成了对上海万良企业管理咨询有限公司（以下简称上海万良）持有的上海加来房地产开发有限公司（以下简称“上海加来”）51%股权的收购。合并双方的最终控制人均为中粮集团股份有限公司（以下简称“中粮集团”）。截至此项收购前，中粮集团已经陆续将天泉置业有限公司、厦门鹏源房地产开发有限公司多个地产项目转让给中粮地产，同时将旗下 6 个房地产项目交由中粮地产托管。中粮集团的一系列举措在履行了其在股权分置改革及 2007
2、 年配股时做出的“防止同业竞争”的承诺的同时，显示了将中粮地产打造为中粮集团的住宅地产综合业务平台的决心和气魄！（一）最终控制人中粮集团 中粮集团有限公司（简称“中粮”、“中粮集团”，英文简称 COFCO）于 1952 年在北京成立，是一家国务院国有资产监督管理委员会直属的国有独资公司，是中央政府直接管理的53 家国有重要骨干企业之一。综观中粮的业务范围，目前主要是三大主业：食品加工与制造；粮油、食品贸易，粮油糖期货及物流；保险、酒店、房地产开发经营，整个中粮已形成了以粮油食品加工业为主体，兼顾相关行业的发展格局。房地产开发业务是中粮集团的三大主营业务之一。（二）合并方中粮地产 中粮地产（集团
3、）股份有限公司（股票代码为 000031）是由深圳市宝安区城建发展公司经改制于 1993 年成立的公众股份公司。目前，中粮地产形成了以房地产为基础，以工业为依托的发展格局。中粮地产的控股股东为中粮集团，中粮集团持有中粮地产 918,665,014股流通股，总持股比例达%。中粮地产与上海万良企业管理咨询公司等 12 家公司同受中粮集团最终控制。截至 2010 年年底，中粮地产旗下共有 28 家子公司，9 家孙公司。（三）被合并方上海加来 上海加来房地产开发有限公司经上海市工商行政管理局闵行分局批准，于 2002 年 1 月30 日成立。上海万科投资管理有限公司出资 8,820 万元，出资比例 4
4、9%；上海万良企业管理咨询有限公司出资 9,180 万元，出资比例 51%。上海万良成立于 2008 年 7 月 29 日，是中粮上海粮油进出口有限公司（以下简称“中粮上海粮油”）全资子公司，中粮上海粮油为中粮集团间接控制的公司。合并方中粮地产与被合并方上海加来同受中粮集团最终控制，合并双方与实际控制人之间的产权和控制关系如图 1 所示。通过以上分析，我们可以得出中粮地产（集团）股份有限公司收购上海万良企业管理咨询有限公司所持有的上海加来房地产开发有限公司 51%股权属于同一控制下企业合并，应按企业会计准则第 20 号企业合并第二章同一控制下的企业合并的要求进行处理。中粮集团 图 1 合并双方
5、产权控制关系（四）合并过程 2010 年 8 月 30 日，中粮地产委托利安达会计师事务所有限公司对上海加来 2010 年 1-6月的财务报表进行了审计，无保留意见审计报告显示上海加来的所有者权益为 315,352,元。经评估，上海加来房地产开发有限公司评估基准日股东全部权益价值为 115,万元。据此，确定股权收购价为 58,万元。2009 年 9 月 9 日签订股权转让协议之补充协议。协议约定，中粮地产以现金方式收购万良公司持有的上海加来 51%的股权。中粮地产新增加的子公司上海加来的股权收购事项属于同一控制下企业合并，按照企业会计准则第 20 号企业合并的规定，中粮地产作为合并方在企业合并
6、中取得的上海加来的资产和负债，按照合并日在被合并方上海加来的账面价值计量。在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额 154,270,元作为长期股权投资的成本。根据资产评估报告书股东全部权益价值按比例确定的股权收购价为 58,万元（115,51%）。2010 年 11 月 31 日，中粮地产实际支付上海万良现金 295,万元，应付 293,万元，完成了对上海加来的收购。中粮地产的会计处理如下：（单位：元）借：长期股权投资 154,270,资本公积股本溢价 434,556,贷：银行存款 2,954,137,500 应付账款 2,934,137,500 二、同一控制下的吸收合并华北制药吸收合
7、并凯瑞特 2010 年，为积极推进产权结构调整，进一步完善组织架构，实现集约化管理，规模化发展，加快实施内部资源的优化配置和产业链整合，华北制药股份有限公司吸收合并了华北制药凯瑞特药业有限公司。此举优化了华北制药的内部组织架构，形成了职能部门、价值创中粮集团 中粮地产 中粮上海粮油 上海万良 上海加来 造单位和支撑保障中心协调运行的治理结构，完成了产业链的优化和整合。吸收合并凯瑞特对公司的发展有深远的影响，本次吸收合并可将公司生产资源进行集中和优化，突出和核心业务，实现规模化的集聚效应，提高管理效率，提升公司的整体盈利水平。（一）合并方华北制药股份有限公司 华北制药股份有限公司（简称：华北制药
8、，股票代码 600812）主要生产抗生素和维生素等医药产品，是目前我国最大的抗生素、维生素生产基地之一。公司的控股股东为华北制药集团有限责任公司，持有华北制药%的股份。合并发生前，华北制药持有华北制药凯瑞特药业有限公司 30%的股份。（二）被合并方华北制药凯瑞特有限公司 华北制药凯瑞特有限公司（以下简称“凯瑞特公司”）成立于 1995 年 2 月。注册资本为8,万元，该公司以生产抗生素粉针制剂为主。截至 2009 年 9 月 30 日，凯瑞特公司总资产亿元，净资产亿元。2009 年 1-9 月累计实现营业收入亿元，净利润 400 万元。合并前，凯瑞特公司的控股股东为华北制药集团有限责任公司，持
9、股比例 70%，其余 30%股份由华北制药持有。（三）共同控制人华北制药集团有限责任公司 华北制药集团有限责任公司是我国最大的制药企业之一，位于河北省石家庄市。华北制药集团有限公司成立于 1995 年 12 月 29 日，注册资本为 1,345,646,500 元。主要经营业务及管理活动为化学原料药及其制剂、抗生素原料药及其制剂、生化药品、生物制品批发；兽药销售；货物和技术进出口、中成药等。合并前，华北制药集团股份有限公司持有华北制药股份有限公司%的股份，持有华北制药凯瑞特药业有限公司 70%的股份，为两公司的控股股东。合并前，本案例中合并方与被合并方的控制关系如图 2 所示。图 2 同一控制
10、关系方框图（四）合并过程 河北省国有资产监督管理委员冀中能源集团有限责任公司 华北制药集团有限泽恩公司 华北制药股份有限公司 华北制药凯瑞特药业有限公司 100%100%70%30%华北制药股份有限公司于 2010 年 2 月通过关联交易以抵销应收账款的结算方式从华北制药集团有限制责任公司受让了华北制药凯瑞特药业有限公司 70%的股权，受让前公司在开瑞特的出资为 30%；同年 4 月整体吸收合并了华北制药凯退特药业有限公司。故对华北制药凯瑞特有限公司的上期报表进行了追溯调整，合并了期初资产负债表、上年的利润表、现金流量表及本年 1-3 月的利润表、现金流量表。因为是同一控制下合并凯瑞特公司，所
11、有者权益变动表的期初数也做出了相应的调整，按照公司享有的比例将凯瑞特公司净资产并入资本公积（82,653,元），同时将华北制药股份有限公司的资本公积还原至盈余公积（3,626,元）及未分配利润（25,909,元），资本公积的净增加额为 53,117,元。吸收合并凯瑞特公司进行的期初资本公积调整见表 1。表 1 同一控制下企业吸收合并产生的所有者权益变动表追溯调整事项 单位：元 同一控制下吸收合并华北凯瑞特药业有限公司上年数产生的资本公积 82,653,同一控制下合并凯瑞特公司上年数用资本公积还原未分配利润、盈余公积-29,535,同一控制下合并凯瑞特公司上年数需要还原的被合并公司的盈余公积数
12、3,626,同一控制下合并凯瑞特公司上年数需要还原的被合并公司的未分配利润数 25,909,合 计 82,653,华北制药股份有限公司取得的凯瑞特公司的资产和负债，按照合并日凯瑞特公司的账面价值计量，评估日净资产的账面价值为 7,万元，评估价值为 9,万元。支付的合并对价为 10,万元。合并对价的账面价值与取得净资产账面价值的差额，调整资本公积，该项吸收合并华北制药减少资本公积 779,元。合并日，凯瑞特公司的主要资产和负债见表 2。表 2 吸收合并并入的主要资产和负债 单位：元 吸收合并的类型 并入的主要资产 并入的主要负债 同一控制下吸收合并 项 目 金 额 项 目 金 额 华北制药凯瑞特
13、药业有限公司 货币资金 21,036,应付账款 12,840,应收票据 780,预收款项 670,应收账款 32,066,应付职工薪酬 30,预付款项 2,100,应交税费 3,428,其他流动资产 2,000,其他应付款 4,260,在建工程 19,026,其他流动负债 424,固定资产 54,510,专项应付款 200,无形资产 1,548,开发支出 1,100,递延所得税资产 197,华北制药股份有限公司通过整体吸收合并的方式合并凯瑞特公司全部资产、负债和业务，合并完成后华北制药股份有限公司存续经营，凯瑞特独立法人资格注销。合并基准日2010 年 2 月 10 日至本次合并完成日期间产生
14、的损益由合并方华北制药股份有限公司承担。三、同一控制下控股合并与吸收合并的比较（一）相同点 1.采用账面价值计量。同一控制下的企业合并，无论是控股合并还是吸收合并，合并方和被合并方并不一定是完全出于自愿的交易行为，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，不能体现公允价值，而以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵，因此，同一控制下的企业合并均采用账面价值计量。2.合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务
15、的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（二）不同点 1.控股合并完成后编制合并财务报表。控股合并完成后，站在集团的角度看，会计服务对象的空间范围显然是由母公司以及下属单位构成的整体，也就是说，会计不仅要以每一个独立的企业为单位进行核算，编制个别企业财务报表，还要以整个企业集团为服务对象，在个别企业财务报表的基础上编制合并报表，具体包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。吸收合并完成后，直接将被合并方的资产和负债按照账面价值纳入本公司的资产和负债，不需要纳入合并报表的合并范围
16、。2.同一控制下控股合并完成后，合并方以合并日享有的被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目。同一控制下吸收合并发生后，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认，最终不需确认长期股权投资。思考题 1.中粮地产为合并上海加来，聘请北京中企华资产评估有限责任公司对上海加来的资产进行评估，发生的评估费用应如何处理同一控制下企业合并，除了与合并直接相关的费用、税金外，通过发行权益性证券和债务性债券支付的手续费、佣金等应如何处理同一控制与非同一控制下企业
17、合并相关费用处理是否相同 2.合并初期至合并日上海加来实现净利润-16,064,元，2010 年度实现净利润 20,万元。应如何处理子公司的盈利，是否应调整长期股权投资的初始成本 3.华北制药吸收合并凯瑞特公司是否引起了合并范围的变化 4.“在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。合并方应编制合并日和合并当期的合并财务报表。”对比现行准则下同一控制企业合并合并方编制合并财务报表的处理原则，请谈谈对上述内容的理解。主要参考文献：1.中粮地产股份有限公司 2010 年年度报告，巨潮资讯网 2.上海加来房地产开发有限公司 2006 年度至 2009 年 1-6 月审计报告，巨潮资讯网 3.中粮地产（集团）股份有限公司拟收购上海万良企业管理咨询有限公司所持有的上4.海加来房地产开发有限公司股权项目资产评估报告书，巨潮资讯网 5.网易财经：6.华北制药股份有限公司 2010 年度报告巨潮资讯网 7.华北制药：关于吸收合并下属四家全资子公司的公告，巨潮资讯网 8.史新浩、卲丽：同一控制下控股合并与吸收合并会计处理比较，载商业会计，2011（4）