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1、第 十三 章特殊审计领域本章介绍的是除财务报表审计业务以外的其他审计业务，是注册会计师的法定审计业务，属于比较重要的内容。特别是验资业务。具体要求：1.理解对特殊目的的审计业务出具审计报告2.掌握审验程序3.掌握验资报告 第一节对特殊目的审计业务出具审计报告 一、特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求是指CPA接受委托，对财务信息进行审计并出具审计报告的业务，这里说明的财务信 息具体包括：按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表；财务报表的组成部分；合同的遵守情况；简要财务报表。 此类业务也是提供合理保证的鉴证业务。二、总体要求（一）承接业务的一般要求：在承接
2、特殊目的审计业务前，CPA应当与委托人就业务性质、审计报告的格式和内容等达成一致意见。（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者在计划审计工作时，CPA应当清楚了解所审计信息的用途及可能的使用者。特殊目的审计业务所审计财务信息一般是为了满足特定使用者的特定需要，具有特定用途。 （三）说明审计报告分发和使用的限制为了避免审计报告被用于非预定目的，CPA可以在审计报告的审计意见段之后，增加说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。（四）审计报告的要素（五）审计报告格式被指定时的处理委托人要求按照指定格式出具审计报告，CPA应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。必要时，应当修改指定格式报告的措
3、辞，或另附一份报告。（六）所审计信息是基于某项合同条款的考虑三、对特殊目的业务出具的审计报告1、对按照特殊编制基础的财务报表出具的审计报告CPA应当考虑财务报表的标题或附注是否已指明特殊编制基础，如果该财务报表未能 冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，CPA应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。2、对财务报表组成部分出具的审计报告第一，CPA应当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后；第二，如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时，CPA才可以对组成部分出具审计报告。3、对合同的遵守情况出具的审计报告第一，只有当合同遵守情况
4、的总体方面与会计和财务事项相关，且在CPA专业胜任能 力范围内时，CPA才能承接该项业务。如果该项业务的某些方面超越注册会计师的专业胜任能力，CPA应当考虑利用专家的工作；第二，CPA应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。4、对简要财务报表出具的审计报告第一，只有对简要财务报表所依据的财务报表发表了审计意见，CPA才可对简要财务报表出具审计报告；第二，CPA在对简要财务报表发表审计意见时，不应使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语；第三，提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型。如对简要财务报
5、表所依据的财务报表发表了非无保留意见，还应指明发表该意见的理由及其影响；第四，简要财务报表应当清楚地表明其信息的简化性质，并提醒使用者，因此，应在强调事项段中明确，为更好的理解被审计单位财务状况和经营，简要财务报表应当与最近已审计财务报表（包含了要求的所有披露）一并阅读。【例题1多选题】CPA在对简要财务报表出具审计报告时，应在审计报告中特别指明的有（）。A.应将简要财务报表与已审财务报表一并阅读 B.提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型C.简要财务报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量D.如对简要财务报表所依据的财务报表发表了非无保留意见，还应指明
6、发表该意见的理由及其影响【解析】CPA在对简要财务报表发表审计意见时，不应使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。 【答案】ABD【例题2判断题】如果已对财务报表整体出具了否定意见的审计报告，就不应再对该财务报表的组成部分出具审计报告。（）【解析】如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，但是组成部分并不构成财务报表的主要部分时，CPA可以对组成部分出具审计报告。【答案】第二节验资 一、验资概述（一）含义是指CPA依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及 实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。（二）验资类型及设立验资和变更验资的含义1.设立验资需要CP
7、A进行设立验资的情况主要包括：（1）被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资。（2）公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。2.变更验资需要CPA进行变更验资的情况主要包括：（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本。（2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变。（3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本。（4）被审验单位因吸收合并变更注册资本及实收资本。（5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本。（6）被审验单位整
8、体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本。第一，分期出资中的非首期出资的验证属于变更验资。第二，公司因出资者、出资比例等发生变化，注册资本及实收资本金额不变，需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记，不需要进行变更验资。（三）出资者和被审验单位的责任按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者和被审验单位的责任。（四）CPA的责任 按照中国CPA审计准则第1602号验资准则的规定，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，出具验资报告，是C
9、PA的责任。CPA的责任不能减轻出资者和被审验单位的责任。二、业务约定书三、计划、程序与记录（一）验资计划（二）获取注册资本实收情况明确细表或注册资本、实收资本变更情况细表（三）审验范围（四）审验程序1、审验方法及要求。CPA应当关注出资者的出资金额、出资时间、出资方式、出资比例等内容是否符合法律法规以及协议、章程的规定。对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，CPA应当分别采用下列方法进行审验：（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求（不低于注册资本
10、的30%）。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。对于外商投资企业，还应审验是否以外币出资；以人民币出资是否符合规定；若将出资款汇入境外开户行的是否有外汇管理部门的批准；外商投资企业的特殊审验程序：该外商投资企业的已审计财务报表和审计报告；有关利润分配的决议；主管税务机关出具的完税证明；外汇管理部而没能的批文。（2）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。（3）以知识产权、土地使用
11、权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。（4）以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。第一，外商投资企业的外方出资者以上述方式出资的，CPA还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性
12、、合规性。第二，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的，CPA都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位。第三，对于设立验资，如果出资者分次缴纳注册资本，CPA应当关注全体出资者的首次出资额和出资比例是否符合国家有关规定。这里需要关注两种情形，一是关注有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%，且不低于法定的注册资本最低限额。二是关注发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%。第四，对于变更验资CPA应当关注的事项。一方面，关注出资者
13、是否按照规定的期限缴纳注册资本，主要是关注出资者首次出资后，其余部分是否由出资者自公司成立之日起2年内缴足，其中投资公司在5年内缴足。另一方面，关注被审验单位以前的注册资本实收情况，CPA主要是通过查阅前期验资报告；关注前期出资的非货币财产是否办理财产权转移手续；关注被审验单位与其关联方的有关往来款项有无明显异常情况；查阅近期财务报表和审计报告，关注被审验单位是否存在由于严重亏损而导致增资前的净资产小于实收资本的情况。第五，利用专家工作。CPA在审验过程中利用专家协助工作时，应当考虑其专业胜任能力和客观性，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。第六，验资事项声明。CPA应当向出资者和被审验
14、单位获取与验资业务有关的重大事项的书面声明。验资事项声明书标明的日期通常与验资报告日一致。四、验资报告（一）验资报告要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名 和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。1.标题。应当统一规范为“验资报告”。2.收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的委托人。验资报告应当载明收件人的全称。对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。3.范围段。应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。4.意见段。应说明已审验的被审
15、验单位注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况。5.说明段。应当说明验资报告的用途、使用责任及CPA认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，CPA还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收情况审验的会计师事务所名称及其审验情况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。CPA认为应当说明的其他重要事项包括：（1）CPA与被审验单位在注册资本及实收资本的确认方面存在的异议。如果在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致，CPA应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由。（2）已设立公司尚未对注册资本实收情况或其及实收资本变更情况做出相关会计处理（3）被审验
16、单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本。（4）验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项。（5）CPA发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象。（6）其他事项。6.附件。应当包括已审验的注册资本实收情况明细表或注册资本、实收资本变更情况明细表和验资事项说明等。附件1 注册资本实收情况明细表 截至年月日止 被审验单位名称： 货币单位：股东名称认缴注册资本实际出资情况金额出资比例货币实物知识产权土地使用权其他合计实收资本金额占注册资本总额比例其中：货币出资金额占注册资本总额比例合计附件1 本期注册资本实收情况明细表 截止年月日止 被审验单位名称：货币
17、单位：股东名称认缴注册资本本期认缴注册资本本期实际出资情况金额出资比例金额占注册资本总额比例货币实物知识产权土地使用权其他合计其中：实收资本金额占注册资本总额比例合计附件1 注册资本实收情况明细表 截至年月日止 被审验单位名称：注册资本币种：货币单位：股东名称认缴注册资本实际出资情况货币实物知识产权土地使用权其他合计（注册资本币种）其中：实缴注册资本金额出资比例原币金额按注册资本币种折算的金额原币金额按注册资本币种折算的金额原币金额按注册资本币种折算的金额原币金额按注册资本币种折算的金额原币金额按注册资本币种折算的金额按注册资本币种折算的金额占注册资本总额比例其中：货币出资金额占注册资本总额比
18、例合计7. CPA的签名和盖章。8.会计师事务所的名称、地址及盖章：地址通常应注明“中国市”。9.报告日期。验资报告日期是指CPA完成审验工作的日期。致送工商行政管理部门的验资报告应当后附会计师事务所的营业执照复印件；如果由副主任会计师签署报告时，还应当附主任会计师授权副主任会计师签署报告的授权书复印件。（二）拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的。2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的。3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的。例如，遇有下列情形之一时，注册会计师应当拒绝出具验资报告并解除
19、业务约定：（1）出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定。（2）被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续。（3）被审验单位减少注册资本或合并、分立时，不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保。（4）外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况。（5）出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。（6）首次出资额和出资比例不符合国家有关规定。（7）全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。【例题3单选题】
20、CPA在对A公司出资者的出资进行审验时，有下列情况需要作出正确的判断。（1）如果投资者以货币出资，CPA应作为验资依据的是（）。 A.被审验单位开户银行出具的收款凭证和银行存款调节表B.被审验单位开户银行出具的收款凭证、银行函证回函和银行对账单C.被审验单位开户银行出具的收款凭证和银行对账单D.被审验单位开户银行出具的收款凭证和银行函证回函【解析】投资者以货币资金投入的，应以被审验单位开户银行出具的收款凭证、银行函证回函和银行对账单等为验资依据。【答案】 B（2）当CPA与被审验单位在实收资本及相关的资产、负债的确认方面存在异议，且无法协商一致时CPA应（）。 A.出具保留意见的验资报告B.出
21、具拒绝表示意见的验资报告C.在验资报告意见段后增列说明段，说明理由D.在验资报告意见段前增列说明段，说明理由【解析】验资报告的意见是经审验而确认的相关数额，它并无类型之分，因此不能选A、B，其说明段应列示于意见段之后。【答案】C【例题4简答题】ABC有限责任公司经批准，由甲公司、乙公司和丙公司共同出资组建（丙公司为外方）。根据经批准的协议、合同和章程的规定，注册资本人民币5 000万元，由出资各方在2007.8.31日前一次缴足。甲公司应出资1 500万元，占注册资本的30%，其中，原材料出资1 300万元，货币出资200万元。乙公司应出资1 500万元，占注册资本的30%，其中货币资金1 0
22、00万元，机器设备500万元。丙公司应出资2 000万元（折合美元250万元），占注册资本的40%，其中，进口设备美元150万元，货币资金100万美元。ABC有限责任公司的记账本位币与注册资本币种相同。甲公司8.1日出资的原材料会计账面价值为1 500万元，经评估确认价值为1 310万元，该评估价值已得到投资各方的确认，并已办理了财产交接手续。8.1日缴存开户银行人民币200万元。乙公司2007.8.2日缴存开户银行人民币800万元，出资的机器设备的评估价为505万元，该评估价值已得到投资各方的确认，并已办理了财产交接手续。丙公司出资的设备于2007.8.8日运抵公司，国家商检部门的鉴定价值为
23、美元150万元，当日汇入ABC有限责任公司开户银行美元100万元，出资当日汇率为17.9。假定：（1）经出资三方同意，报经有关部门批准，各方实际出资超出合同规定的按资本公积处理。 （2）XYZ会计师事务所注册会计师X（主任会计师）、Y于2007.9.5日完成审验工作，现正草拟验资报告。要求：根据上述资料代注册会计师X、Y编制“注册资本实收情况明细表”和“验资报告”。【答案】（1） 注册资本实收情况明细表 截至2007年8月31日止 被审验单位名称：ABC有限责任公司注册资本币种：人民币货币单位：人民币万元 股东名称认缴注册资本实际出资情况货币实物知识产权土地使用权其他合计（注册币种）其中：实缴
24、注册资本金额出资比例（%）原币金额按注册币种折算金额原币金额按注册币种折算金额原币金额按注册币种折算金额原币金额按注册币种折算金额原币金额按注册币种折算金额按注册资本币种折算的金额占注册资本总额比例（%）其中货币出资金额占注册资本总额比例（%）甲公司1500302002001300130015001500302004乙公司150030800800500500130013002680016丙公司200040100（美元）790150（美元）11851975197539.579015.8合计5000100179029854775477595.5179035.8XYZ会计师事务所注册会计师：X、Y（
25、2）验资报告： 验资报告 ABC有限责任公司：我们接受委托，审验了贵公司截至2007年8月31日止设立登记的注册资本实收情况。按照法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司的责任。我们的责任是对贵公司注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据中国注册会计师审计准则第l602号验资进行的。在审验过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。根据协议、合同、章程的规定，贵公司申请登记的注册资本为人民币5 000万元，由全体股东于2007年8月31日之前一次缴足。经我们审验，截至2007年8月31日止，贵公司已收到全体股东缴纳的注册资本合计人民币肆仟柒佰柒拾伍万元。各股东以货币出资人民币1 790万元、实物出资人民币2 985万元。本验资报告供贵公司申请办理注册资本和实收资本登记以及据以向全体股东签发出资证明时使用，不应被视为是对贵公司验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。因使用不当造成的后果，与执行本验资业务的注册会计师及本会计师事务所无关。附件：1.注册资本实收情况明细表2.验资事项说明XYZ会计师事务所（公章） 中国注册会计师：X（签名或盖章）中国注册会计师：Y（签名或盖章）中国市 2007年9月5日