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1、 中华女子学院本科学年论文作业成本法在环境成本核算中的应用 作 者 王云平 院 系 管理学院 专 业 会计学 年 级 2009级 学 号 指导教师 吴保忠 成绩 日 期 2012 年 3 月 20 日【摘要】我国经济迅速发展的同时，环境问题也日益突出，其最大污染源是企业。而企业对环境造成大量污染而所付代价甚小的原因是环境成本的核算体系不完善，不能很好地指导跟监督企业的行为。本文从环境成本的定义谈起，引入到环境成本核算问题上，在对环境成本核算现状及传统环境成本核算方式存在的问题进行了分析之后，阐述了应用作业成本法核算环境成本的必要性，建议将作业成本法引入环境成本核算的体系之中。本文详细说明了作业
2、成本法下环境成本核算的具体步骤并以火力发电厂为例对作业成本法的应用进行的说明。最后，总结了作业成本法存在的不足。【关键词】 环境成本核算 传统核算方法 作业成本法 成本动因 作业成本库 【 Abstract 】With the rapid economic development in our country, environmental issues becomes prominent increasingly. The biggest sources of pollutions are from the enterprise. But the enterprise caused so mu
3、ch pollution to the environment without the pay for it. It is because the environmental cost accounting system is not perfected, which can not supervise and guide the enterprises behaviors very well. The article starts with the definition of Environment cost to introduce the accounting of environmen
4、t cost issues, the accounting of environment cost in traditional ways and the problems appearing after the analysis. It states the necessity of using the activity-based costing system. It also suggests that the activity-based costing should be introduced into the accounting of environment cost syste
5、m. Besides, it explains the accounting of environment cost of the specific steps under the activity-based costing in details,thus,take the Coal-fired power plants for example to introduce the system. Finally, it summarizes the deficiency of the activity-based costing. 【 Key Words 】 Environment cost
6、accounting Traditional accounting method Activity-based costing Cost drivers Activity Cost Pools 从总成本理论来看, 产品成本的构成应当是物化劳动、活劳动和环境成本的总和。 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组对环境成本的定义是“本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本”。因此，环境成本是指企业为保护、治理环境而发生的费用，包括环保预防成本、环保管理成本、环保处理成本、环保损失成本及环保其他成本等。与传统制造
7、成本相比环境成本具有间接费用比重大、其发生额与产品产量的相关度小等特点, 这决定了环境成本的归集与核算有其特殊性。 一、我国环境成本核算现状及传统环境成本核算模式存在的问题 （一）我国环境成本核算的现状 我国环境会计经过十余年的发展，研究内容及范围比较全面，研究过程注重吸收相关已有的科学成果，基础理论的研究内容已基本成型。许多学者对环境会计的基础理论进行了研究，并取得了较为一致的意见，譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则、成本核算等问题的认识。其中，对于成本核算的问题，理论界倾向于企业使用作业成本法（ABC 法）进行成本核算，但在实务中，大部分企业仍然采取传统的核算方
8、法，把环境成本作为制造费用平均在所有成本对象中分配，不能准确地反映产品的成本。 （二）传统环境会计核算模式存在的问题 传统环境会计核算的方法是将环境成本作为制造费用的一部分直接计入期间费用，并在期末以所有产品为对象进行分摊。这种方法在一定程度上简化了核算的过程，同时也节约了核算的成本，而且环境成本完全是从历史数据得来的，在分配到产品之前具有较强的可靠性。但由于缺乏客观的成本分配依据，使得环境成本信息的相关性较差。主要表现在两个方面： 1、环境成本信息的严重扭曲 目前多数企业采用传统的环境会计核算方法，对归集起来的环境支出中采用单一的分配标准, 即按各产品所耗用的直接工时比例或者说是产量进行分配
9、,以此计算出产品环境成本。从表面上看这种做法合乎逻辑, 但其后果往往是生产量大、技术不太复杂的产品的环境成本偏高, 而生产量小、技术比较复杂的产品的环境成本偏低, 从而造成产品环境成本的扭曲, 致使成本指标不能如实反映产品耗费的基本情况。这种核算方式不能正确地反映产品的盈利情况，企业所提供的信息是不全面的，被严重扭曲的，这对外不利于投资者、政府、社会公众正确认识及了解企业对环境造成的影响，对内不利于企业管理者做出战略上的调整。 2、降低了财务报告的可靠性环境支出不像其他成本支出那样均衡地发生在产品的生产过程中, 它往往具有突发性或一次性的特点, 即发生时点不确定。例如, 因违反环境法规受到处罚
10、而发生的支出、环保设施的投资、发生意外事故导致的支出等。由于目前多数企业只在实际发生环境支出时才将其列入费用, 使得当期收入与费用配比不合理。而且环境成本具有潜在性, 企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显, 但这并不表示企业不用负担任何环境成本, 企业终究要对环境的破坏付出代价。现有环境成本核算方法不能预先反映这种潜在成本, 使企业财务成果的确定与实际情况不符, 会误导财务报表使用者。 传统的环境会计核算中存在的诸多问题可以通过作业成本法予以解决，作业成本法不仅有利于环境成本归属到其真正的主体上，而且有了利于正确核算企业各期间的收益情况以便于信息使用者据此做出正确的决策。 二、作业成本
11、法应用于环境会计核算的优势作业成本法是根据事物的经济 、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。“作业”是成本计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。作业成本法的理论基础是成本动因理论.从作业范畴看，成本动因指诱导成本发生的原因，是成本标的与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介因素。作业和成本标是其起因，资源消耗是其结果。环境成本间接成本比重大的特点及作业成本法更能有效分配各间接成本的特性, 决
12、定了利用作业成本法归集和分配环境成本有如下优势:1、有助于正确核算产品成本。由于环境成本的发生额日益增大，要分清哪种产品是盈利的，哪种产品是亏损的；哪种产品的成本还有下降的空间，哪种产品实际上应被淘汰。通过作业成本法将成本合理分配给应该归属的产品，使产品的成本得到正确的核算是越来越多企业的要求。2、 有助于环境成本归属到其真正的主体上。环境成本的起因比较复杂, 比如为了预防环境污染而付出的成本、企业因承担环境责任而付出的代价等。采用作业成本法, 通过对作业的追溯, 可以找到引起环境成本发生的真正原因, 从而使环境成本能归属到其真正的主体上。 3、有助于提供比较精确的成本信息。售后环境成本（如产
13、品在使用过程中造成的污染以及产品在处置时造成的污染）的日益增加，企业必须权衡是选择设计环保产品付出成本，还是在产品出售后顾客使用过程中付出补偿成本。作业成本法可以提供比较精确的成本信息，使这种权衡变得更容易。4、有助于正确核算企业各期间的收益。环境成本具有发生额日益加大且发生时点不均匀( 如违反环境法律、法规的罚款) 等特点, 利用作业成本法,可以通过预测作业的发生来预测环境成本的发生及其数额, 进而通过对作业的分析将环境成本合理分配到不同的会计期间, 并正确核算出各期间的收益。 三、作业成本法下环境成本的核算程序设计 作业成本法与传统环境会计核算方法的最主要的不同之处在于环境成本的分配标准，
14、传统核算方法的分配标准是单一的,而作业成本法主要是根据成本动因进行环境成本的分配。作业成本法中最为广泛运用的方法是两阶段模型，第一阶段分两步，首先鉴别出耗费环境资源的作业，然后确认资源动因，计量归集资源费用到相关作业；第二阶段是包括建立作业中心、作业成本库，确认作业动因，计算成本动因率并把作业成本分配给相关产品。按照两阶段模型，将作业成本法运用到环境会计核算上的主要程序如下： 1、环境成本确认、归集 将各类环境资源耗费进行确认和计量，并将其耗费的价值归集到各资源库。环境成本的确认标准主要包括：（1）该事项或活动是否与环境保护活动有关；（2）该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；（3）该环境保
15、护成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。 根据环境成本发生的因果关系，可以将环境成本大致分为以下三类：一是可确定为某一产品所消耗的环境成本，在这种情况下，可讲该环境成本直接计入该产品成本，不用再归集到各资源库；二是可追溯至作业的成本；三是不可追溯成本。后两种成本应归集至资源库，然后按照顺序执行以下程序，最终分配到各种产品，其中可追溯至作业的成本直接计入各成本库，不可追溯成本可以选择合适的量化条件分配到各成本库。 2、分析各项环境耗费，定义作业作业是消耗环境资源的主体, 它能够反映资源的消耗状况, 是把环境成本分解到各作业成本库的依据。定义作业是采用作业成本法核算环境成本的基础。定义
16、作业的方法有调查表法和座谈法。调查表法是通过向员工发放调查表了解相关信息后确定主要作业的方法。座谈法则是通过座谈，更加深入地了解环境资源消耗以及各种因为环境支付给员工费用的信息，最终确定作业。 3、将环境成本分配至各作业，形成不同的作业成本库 作业与作业成本库并不是一一对应的，有时候两种相近的作业类型可以归集到一个作业成本库中，这样更有利于环境成本核算的后续工作的进行。 4、确定环境成本动因环境成本动因表示某一特定作业与特定环境资源以及特定资源之间的因果关系，是推动环境资源合作发生的直接、根本的驱动力。环境成本动因通常可以分为四大类: 产生的废弃物或排放物的实物量； 产生的废弃物或排放物中所含
17、有毒有害物质的浓度;；增量环境影响( 排放量与有毒有害物质浓度乘积) ；处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。确定成本动因的方法主要有经验法、测量法和回归法，在实际工作中，成本动因的选择应采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。 5、计算作业成本库成本动因分配率并将作业成本库中的环境成本追溯到各产品 具体算法如下： 环境成本动因分配率= 该环境作业成本库成本总额/该环境成本动因量 某项产品应分摊的环境成本= 成本动因分配率该产品耗用的作业数量 某项产品的环境成本=该产品在各个作业中心应分摊的成本针对于不同的企
18、业，作业的定义、作业成本库以及成本动因所遵循的基本原则是一样的，但是在环境成本的核算方面，各个企业从最初所耗用的环境资源而言就不尽相同。因此，要将作业成本法更好地利用到企业中去，需要花大量的人力物力财力才能研发出适合自己的作业成本核算系统。 四、 实证分析某火力发电厂作业成本法下的环境成本核算假定某发电厂现拥有发电机组2台, 总装机容量250万千瓦。在环保设施方面, 共有污水治理设施3套, 配套烟气脱硫设施2套。该发电厂属于单一产品( 电力) 的生产企业, 按现行会计制度, 其制造费用也属于直接费用, 从而无须归集分配就可以直接计入生产成本。电力生产企业的特点是生产( 发电) 与消费( 用电)
19、 为同一过程, 期初和期末都没有产成品和在产品, 因此其成本核算较为简单。只要把每一会计期间的全部生产费用与非生产费用相加就可得出产成品成本, 同时也是产品销售成本。但如果考虑环境成本核算的要求, 成本核算过程就会复杂得多。因为企业的发电机组尽管生产的是同一产品电力, 由于使用的原材料不同、机组能源转化的效率不同, 使得不同的机组有可能在产出同样单位的电力时排放出不同程度的有毒有害物质。如果将环境成本全部归入“制造费用”账户, 并以发电量为基础将其在各机组间进行分配, 将会高估环境效益较好的机组的环境成本, 低估环境效益较差的机组的环境成本, 从而使管理当局无法获得不同机组有关环境成本的真实信
20、息, 不利于其做出正确的生产经营决策。针对这种情况, 笔者认为可以作业成本法为基础对该企业的环境成本进行核算, 即按照作业成本库和成本动因来确认和分配环境成本。在划分作业成本库和确定成本动因时, 应注意专门划分产生环境资源耗费的作业。假定该发电厂产生环境耗费的作业主要分为除尘、脱硫、污水处理和厂区绿化四类。首先, 我们可以确定四个环境作业, 即除尘作业、脱硫作业、污水处理作业和厂区绿化作业。其次, 将相关环境资源耗费归集到相应的作业中去, 形成作业成本库, 并确定成本动因, 具体见表1。再次, 计算作业成本库的成本动因分配率, 具体见表2。 最后, 计算本月两台发电机组所生产的产品应分摊的环境
21、成本, 具体见表3。表1 作业成本库及成本动因确定表 金额单位：元作业成本库环境耗费成本动因发动机组1发动机组2除尘成本10000燃煤量（吨）200300脱硫成本10000二氧化硫排放量（吨）100150污水处理成本5000污水处理量（吨）5050厂区绿化成本5000二氧化碳排放量（吨）2030合计30000合计370530 表2 分配率计算表 金额单位：元作业成本库环境耗费年成本动因量分配率除尘成本1000050020脱硫成本1000025040污水处理成本500010050厂区绿化成本500050100表3 不同发电机组环境成本计算表 金额单位：元环境耗费发电机组1发点机组2除尘成本400
22、06000脱硫成本40006000污水处理成本25002500厂区绿化成本20003000环境成本合计1250017500单位环境成本（元/千瓦）12.58.75 通过上述分析, 企业将会更容易发现产生环境成本的作业, 进而找到降低环境成本的方法。通过对生产过程发生的环境成本进行分离和控制, 可以有效提高企业决策在环境保护方面的作用。 四、作业成本法应用于环境成本核算存在的不足作业成本法提供了合理分配环境成本的标准成本动因，通过各种成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础将环境成本在各产品之间进行分配，是比较合理的分配单位间接环境费用的方法。从间接费用分配的准确性上讲，作业成本法计算的成
23、本信息比较客观、真实和准确。虽说作业成本法较传统环境会计核算方法更合理，但是也存在着诸多不足。主要表现在以下方面：1、 从成本管理的角度讲，作业成本管理对所有作业活动进行分析，将作业活动中应承担的成本分配到产品中，有利于企业不断降低环境成本。但作业成本法没有考虑外部环境成本的影响，只反映了企业实际的内部环境成本。2、作业成本从某种程度上说是全员实施的一项工程，在实际应用中需要企业全员参与来完成环境作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动，建立合适的作业成本法体系来核算环境成本；但实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组
24、织和个人可能会抵制作业成本的实施。3、以作业成本法实施环境成本核算需要企业利用经营记录、维修、记录、员工培训记录等各种方法搜集环境成本，而环境成本至今还未有准确的定义、分类和计算方法，有些数据需要主观的分析和判断，难免会影响数据的准确性。所以利用作业成本法核算环境成本离不开软件的支持，没有软件工具的支持，作业成本法在环境成本的运行与数据分析都很困难，因此必须尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得作业成本法的实施标准化、信息化。4、作业成本法属于管理会计范畴，同时牵涉到企业内部的各个部门。但中国制造业企业内部大多没有管理会计这一职位或负责部门，其功能多是分散在财务、采购等多个部门中。所以作
25、业成本的实施中如果没有一个具体的主管部门，就可能出现人人有责人人都不负责的情况。总之，以作业成本法来核算环境成本还需要在不断的探索中寻求更为合理的方式来实施。 作者签署： 日期： 年 月 日参考文献： 1王平心.作业成本计算理论与应用研究M.大连:东北财经大学出版社,2001.18-28. 2刘凯旋、孙凤英.反倾销条件下谈环境成本核算J.财会月刊,2009,(21). 3仓萍萍、杨德利.环境成本核算研究综述J.财会通讯,2008.(6). 4张天蔚、甄国红.运用作业成本法核算企业环境成本J.财会月刊,2008.(3). 5王妹、张智光.环境会计核算体系总体框架研究J.财会通讯，2008.(9)
26、. 6杨世忠、曹梅梅.宏观环境会计核算体系框架构想J.会计研究，2010.(8). 7孙丹.我国企业环境成本核算状况与改革研究D.12-13.8陈昊旭.企业环境成本确认与计量的改进与应用探讨D.23-26.9李彦萍.企业环境成本核算研究D.15-16.10傅奇蕾.ABC成本法下的企业环境成本控制J.商业会计，2011.(28).11唐欣.作业成本法在环境成本核算中的应用J.财会通讯，2009.(2).12丁洪，张晓峰.浅谈我国企业环境成本的会计核算J.会计之友,2011.(7).13宋子义.作业成本法下的环境成本核算研究J.会计之友,2011,(8). 管理学院学年论文指导记录表学生姓名王云平
27、学号年级/专业09级会计论文题目作业成本法在环境成本核算中的应用指导时间指导内容及方式2011.11.24 2011.12.28 方式：面谈内容：1、要求围绕选题环境成本核算问题，在中国知网上找近35年的1520篇期刊论文，阅读并做笔记；在优秀硕士论文库找近期的一篇论文，阅读并做笔记。将记录的内容（论文题目、期刊名、时间、主要内容、观点）于12月10日前发至老师邮箱。12月20日前将论文提纲发至老师邮箱（至二级标题）。2、分析选题老师就学生所选题目进行了简要的介绍。3、建议正文写作分三部分：提出问题、分析问题、解决问题。关注作业成本法在环境成本核算中的应用。方式：面谈内容：老师对提交的提纲的分
28、析及纠正：提纲过于注重于前面理论的阐述，应该把作业成本法应用于环境成本核算的具体程序以及应用作为论文的重点。 2012.3.162012.3.20方式：面谈内容：1、建议将总成本理论删除，提取核心内容与第一段的概述部分合并。2、 将环境成本核算的现状的内容扩充，进行具体描述。3、 将作业成本法在环境成本核算中的必要性作为一级标题，作业成本法只需要做简单介绍。4、 添加一个例子来说明作业成本法在环境成本核算中的应用。5、 把最后的一级标题改成作业成本法应用于环境成本核算存在的不足。6、注意事项：写论文的时候要开门见山；写作格式、语言要规范；思路要清晰、连贯。方式：面谈内容：1、封面的院系要写管理学院，日期要用电子版。2、 一级标题作业成本法应用于环境成本核算的必要性与下设二级标题重复，应该将下设的二级标题删除。3、 一级标题作业成本法在环境成本核算中的应用与大标题重复，应该将下设的两个二级标题分别作为一级标题。4、 表格格式修改。5、 直到记录要详细。学生签名指导教师签名封底：指导教师评语 签字： 年 月 日教研室意见 系主任签字：教研室主任签字： （系章） 年 月 日 年 月 日