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1、第十五章 非货币性交易与债务重组本讲稿第一页，共二十六页内内 容容第一节第一节 非货币性交易非货币性交易第二节第二节 债务重组债务重组本讲稿第二页，共二十六页第一节第一节 非货币性交易非货币性交易 一、非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换概述 非货币性资产交换，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产非货币性资产进进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产的货币性资产（即补价）。（即补价）。本讲稿第三页，共二十六页 货币性资产，是指企业
2、持有的货币资金和将以固定或可确定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。包括存货、固非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。等。资产为企业带资产为企业带来的未来经来的未来经 济济 利利 益益现金流入金额是固定现金流入金额是固定的或可确定的的或可
3、确定的货币性资产货币性资产现金流入金额是不固现金流入金额是不固定的或不可确定定的或不可确定非货币性资产非货币性资产认定为认定为认定为认定为本讲稿第四页，共二十六页 在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的价应控制在交易总量的25及以内。及以内。交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。补价所占比重补价所占比重=补价补价交易总量交易总量非货币性资产交换的认定非货币性
4、资产交换的认定 本讲稿第五页，共二十六页非货币性资产交换的分类非货币性资产交换的分类 非货币性交换可以分为非货币性交换可以分为具有商业实质具有商业实质和和不具有商业实不具有商业实质质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：列条件之一的，视为具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换出资产显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产
5、和换出资产的公允价值相比是重大的。且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。本讲稿第六页，共二十六页不涉及补价的不涉及补价的换入资产的成本换出资产公允价值应支付的相关税费换入资产的成本换出资产公允价值应支付的相关税费换出资产公允价值换出资产账面价值换出资产公允价值换出资产账面价值当期损益当期损益条件：条件：该项交换具有商业实质；该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换出资换出资产不同产不同当期损当期损益各异益各异存货视同销售存货视同销售销售收入销售收入销售成本销售成本营业利润营业利润固定资产、无形资产固定资产、无
6、形资产营业外收入、营业外支出营业外收入、营业外支出长期股权投资长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产投资收益投资收益二、公允价值模式二、公允价值模式本讲稿第七页，共二十六页换入资产有存货的，对换入资产有存货的，对于进项税额，采用于进项税额，采用“先先扣后分扣后分”的方法。的方法。非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的
7、比例，的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。产的成本。换入多项资产换入多项资产换入的非货币换入的非货币性资产总的入性资产总的入账价值账价值换出资产换出资产公允价值公允价值相关相关税费税费可抵扣增值税可抵扣增值税（进行税额）（进行税额）=+-公式：公式：再按比例分配再按比例分配本讲稿第八页，共二十六页换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价税费换入资产的成本换出资产的公允价值支付的补价税费换入资产的成本换入资产的成本换出资产的账面价值支付的补价、税费换出资产的账面价值支付的补价、税费当期损益当期损益涉及补价的非货币性资产交换涉
8、及补价的非货币性资产交换 公允价值模式公允价值模式支付补价的：支付补价的：换入资产的公允价值换入资产的公允价值差差本讲稿第九页，共二十六页换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价税费换入资产的成本换出资产的公允价值收到的补价税费 换入资产的成本换入资产的成本收到补价收到补价换出资产的账面价值支付的税费换出资产的账面价值支付的税费当期损益当期损益差差换入资产的公允价值换入资产的公允价值收到补价的：收到补价的：本讲稿第十页，共二十六页不涉及补价的不涉及补价的三、账面价值模式三、账面价值模式 条件：条件：不具有商业实质；换入资产或换出资产的公允不具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠
9、地计量的非货币性资产交换。价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换。会计处理原则：会计处理原则：应当以换出资产的账面价值和应支付应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价不的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价不确认损益。确认损益。换入资产入账价值换入资产入账价值换出资产的账面价值相关税费换出资产的账面价值相关税费=换入多项资产的按账面价值比例分配！换入多项资产的按账面价值比例分配！本讲稿第十一页，共二十六页支付补价的：支付补价的：换入资产的成本换出资产的账面价值换入资产的成本换出资产的账面价值 支付的补价支付的补价 应支付的相关税费应支付的相关税费
10、可抵扣增值税（进项税额）可抵扣增值税（进项税额）收到补价的：收到补价的：换入资产的成本换出资产的账面价值换入资产的成本换出资产的账面价值 收到的补价收到的补价 应支付的相关税费应支付的相关税费 可抵扣增值税（进项税额）可抵扣增值税（进项税额）不不确确认认损损益益涉及补价的非货币性资产交换涉及补价的非货币性资产交换 账面价值模式账面价值模式本讲稿第十二页，共二十六页一、债务重组概述一、债务重组概述 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。事
11、项。第二节第二节 债务重组债务重组发生财务困难做出让步本讲稿第十三页，共二十六页债务重组的方式债务重组的方式以资产清偿（包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以资产清偿（包括以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务）以非现金资产清偿债务）债务转为资本债务转为资本修改其他负债条件修改其他负债条件混合重组方式混合重组方式本讲稿第十四页，共二十六页债务重组会计处理一般原则债务重组会计处理一般原则 1、企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经、企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营下的债务重组。营下的债务重组。债务债务重组重组持续经营下重组持续经营下重组非持续经营下重组非持续
12、经营下重组债权人不做让步债权人不做让步债权人做出让步债权人做出让步 2、企业应正确确定债务重组日。、企业应正确确定债务重组日。重组日即债务重组完成日。即为债务人履行协议或重组日即债务重组完成日。即为债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期。或修改后的偿债条件开始执行日期。准则规定准则规定破产清算破产清算企业改组企业改组本讲稿第十五页，共二十六页应计未付利息债务的面值重组债务的账面价值应付账款应付账款营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得银行存款银行存款二、债务重组会计处理二、债务重组会计
13、处理1、以低于账面的现金资产抵偿债务、以低于账面的现金资产抵偿债务债务人：债务人：在债务重组协议下，债务人清偿的现金低于在债务重组协议下，债务人清偿的现金低于重组债务的账面价值。重组债务的账面价值。本讲稿第十六页，共二十六页银行存款银行存款营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失应收账款应收账款坏账准备坏账准备债权人：债权人：本讲稿第十七页，共二十六页应付账款应付账款相关减值相关减值准备科目准备科目营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得相关资产科目相关资产科目主营业务收入主营业务收入投资收益投资收益营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得主营业务成本主营业务成本投资收益投资收益营
14、业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失2、以非现金资产抵偿债务、以非现金资产抵偿债务 以非现金资产清偿债务时，应当按照该资产的以非现金资产清偿债务时，应当按照该资产的公允价公允价值值作为清偿价值，以此来确认重组损益。作为清偿价值，以此来确认重组损益。债务人：债务人：本讲稿第十八页，共二十六页库存商品库存商品营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失应收账款应收账款坏账准备坏账准备固定资产固定资产无形资产无形资产长期股权投资长期股权投资债权人：债权人：本讲稿第十九页，共二十六页应付账款应付账款股本股本实收资本实收资本资本公积资本公积股本溢价股本溢价（或资本溢价）（或资本溢价）营业外收入营业
15、外收入债务重组利得债务重组利得3、将债务转为资本、将债务转为资本债务人：债务人：本讲稿第二十页，共二十六页长期股权投资长期股权投资营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失应收账款应收账款坏账准备坏账准备债权人：债权人：本讲稿第二十一页，共二十六页4、修改债务条件、修改债务条件 在修改其他债务条件进行债务重组时，需在修改其他债务条件进行债务重组时，需要考虑重组协议是否涉及或有金额。要考虑重组协议是否涉及或有金额。或有金额，是指需要根据未来某种事或有金额，是指需要根据未来某种事项的出现而发生的应付（或应收）金额，项的出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。而且该未来事
16、项的出现具有不确定性。本讲稿第二十二页，共二十六页应付账款应付账款营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得应付账款应付账款债务重组债务重组债务人：债务人：如果符合预计负债的确认条件，应在重组如果符合预计负债的确认条件，应在重组日确认为预计负债。上述或有应付金额在随日确认为预计负债。上述或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，应冲销预计负债，后的会计期间没有发生的，应冲销预计负债，确认为债务重组利得。确认为债务重组利得。本讲稿第二十三页，共二十六页营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失应收账款应收账款坏账准备坏账准备应收账款应收账款债务重组债务重组债权人：债权人：涉及或有应收金额的，在
17、债务重组日属于或有资产，不予确认，涉及或有应收金额的，在债务重组日属于或有资产，不予确认，待实际发生时计入当期损益。待实际发生时计入当期损益。本讲稿第二十四页，共二十六页5、混合重组方式、混合重组方式债务人：债务人：债务重组以混合重组方式进行时，债务债务重组以混合重组方式进行时，债务人应当人应当依次依次以支付的现金、转让的非现金资产的以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。债务的账面价值。修改其他债务条件的，应当将修改其他债务修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入
18、账条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入，同时确认债务重组过程中发生的资产处外收入，同时确认债务重组过程中发生的资产处置损益。置损益。本讲稿第二十五页，共二十六页债权人：债权人：债务重组以混合重组方式进行时，债权人应债务重组以混合重组方式进行时，债权人应依次依次以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额；额；将其差额先冲减已计提的减值准备，超出部分将其差额先冲减已计提的减值准备，超出部分确认为债务重组损失，计入营业外支出。确认为债务重组损失，计入营业外支出。本讲稿第二十六页，共二十六页