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1、 第四章第四章 无形资产无形资产 本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握无形资产的确认条件；）掌握无形资产的确认条件；（2 2）掌握研究与开发支出的确认条件；）掌握研究与开发支出的确认条件；（3 3）掌握无形资产初始计量的核算；）掌握无形资产初始计量的核算；（4 4）掌握无形资产使用寿命的确定原则；）掌握无形资产使用寿命的确定原则；（5 5）掌握无形资产摊销原则；）掌握无形资产摊销原则；（6 6）熟悉无形资产处置和报废。）熟悉无形资产处置和报废。第一节第一节无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念及确认条件一、无形资产的概念及确认条件（一）无形
2、资产的概念（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权（也可能作商标权、著作权、土地使用权（也可能作为投资性房地产或固定资产）、特许权等。为投资性房地产或固定资产）、特许权等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。可辨认性，不属于本章所指无形资产。(二）无形资产的确认条件二）无形资产的确认条件无形资产同时满足下列条件的，才无
3、形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：能予以确认：1.1.与该无形资产有关的经济利益很与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；可能流入企业；2.2.该无形资产的成本能够可靠地计该无形资产的成本能够可靠地计量。量。二、二、研究与开发支出研究与开发支出 （一）研究与开发阶段的区分（一）研究与开发阶段的区分研究开发项目区分为研究阶段与开研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。的实际情况加以判断。1.1.研究阶段研究阶段 研究是指为获取并理解新的科学研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划或技术知识而进行的独
4、创性的有计划调查。调查。研究阶段是探索性的，为进一研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。等均具有较大的不确定性。企业内部研究开发项目研究阶段企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。（管理费用）。2.开发阶段开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某前，将研究成果或其他知识
5、应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。的基本条件。(二二)开发阶段相关支出资本化的条件开发阶段相关支出资本化的条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：产：1.1.完成该无形资产以使其能够
6、使用或出售完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性在技术上具有可行性 2.2.具有完成该无形资产并使用或出售的意具有完成该无形资产并使用或出售的意图图 3.3.很可能为企业带来未来经济利益很可能为企业带来未来经济利益4.4.有足够的技术、财务资源和其他资有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产并有能力使用或出售该无形资产 5.5.归属于该无形资产开发阶段的支出归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量能够可靠地计量 无法区分研究阶段和开发阶段的支出无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管
7、理费用。应当在发生时作为管理费用。（三）内部开发无形资产成本的计量（三）内部开发无形资产成本的计量内部研发形成的无形资产成本，由可直内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。必要支出构成。内部开发无形资产的支出包括在满足资内部开发无形资产的支出包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前资产在开发过程中达到资本化条件之
8、前已经费用化计入当期损益的支出不再进已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。行调整。【例题例题1 1】关于企业内部研究开发项目的支关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（出，下列说法中错误的是（）。）。A A企业内部研究开发项目的支出，应当企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出区分研究阶段支出与开发阶段支出 B B企业内部研究开发项目研究阶段的支企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益出，应当于发生时计入当期损益 C C企业内部研究开发项目开发阶段的支企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产出，应确认为无形资产 D D企业内
9、部研究开发项目开发阶段的支企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用费用 【答案答案】C C（四）内部研究开发费用的会计处（四）内部研究开发费用的会计处理理增加了增加了“研发支出研发支出”科目，类似固科目，类似固定资产中定资产中“在建工程在建工程”科目。科目。“研研发支出发支出”计入资产负债表中开发支计入资产负债表中开发支出项目。出项目。企业发生的研发支出，通过企业发生的研发支出，通过“研发支研发支出出”科目归集。科目归集。1.1.企业研究阶段的支出全部费用化，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；计入当期损益
10、（管理费用）；2.2.开发阶段的支出符合条件的才能资开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。结转管理费用）。P71P71【例例4-14-1】三、无形资产的初始计量三、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计无形资产应当按照成本进行初始计量。量。（一）外购无形资产的成本，包括（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。的其他支出。（二）购买
11、无形资产的价款超过正常（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按与购买价款的现值之间的差额，除按照本书照本书“第十四章第十四章 借款费用借款费用”的有的有关规定应予资本化的以外，应当在信关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。计入当期损益。【例题例题2 2】某某A A上市公司上市公司20062006年年1 1月月8
12、 8日，日，从从B B公司购买一项商标权，由于公司购买一项商标权，由于A A公司公司资金周转比较紧张，经与资金周转比较紧张，经与B B公司协议采公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计该项商标权总计20000002000000元，每年末付元，每年末付款款10000001000000元，两年付清。假定银行同元，两年付清。假定银行同期贷款利率为期贷款利率为6%6%，2 2年期年金现值系数年期年金现值系数为为1.83341.8334。假定未确认融资费用采用。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。有关会计处理如下：实际利率法摊销。有关会计处理如下：无
13、形资产现值无形资产现值=10000001.8334=10000001.8334=18334001833400元元未确认融资费用未确认融资费用=2000000-1833400=2000000-1833400=166600166600元元第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用=18334006%=11000418334006%=110004元元第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=166600-=166600-110004=56596110004=56596元元 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 1833400 1833400 未确认融资费用未确认融资费用 166600 1666
14、00 贷：长期应付款贷：长期应付款 20000002000000第一年底付款时：第一年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 10000001000000 贷：银行存款贷：银行存款 1000000 1000000 借：财务费用借：财务费用 110004 110004 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 110004 110004 第二年底付款时：第二年底付款时：借：长期应付款借：长期应付款 1000000 1000000 贷：银行存款贷：银行存款 1000000 1000000 借：财务费用借：财务费用 56596 56596 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 5659656596（三）
15、自行开发的无形资产，其成本（三）自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。再调整。（四）投资者投入无形资产的成本，（四）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。的除外。【例题例题3 3】某股份有限公司接受某股份有限公司接受A A公司以其公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定所拥有的专利权
16、作为出资，双方协议约定的价值为的价值为20002000万元，按照市场情况估计其万元，按照市场情况估计其公允价值为公允价值为15001500万元，已办妥相关手续。万元，已办妥相关手续。该公司接受该公司接受A A公司投资后的注册资本为公司投资后的注册资本为1000010000万元，万元，A A公司投资持股比例为公司投资持股比例为20%20%。借：无形资产借：无形资产 1500 1500 资本公积资本公积 500 500 贷：实收资本贷：实收资本 2000 2000（五）非货币性资产交换、债务重组（五）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别
17、按照本书应当分别按照本书“第八章第八章 非货币非货币性资产交换性资产交换”、“第十一章第十一章 债务重债务重组组”、“第十三章第十三章 收入收入”的有关规的有关规定确定。定确定。（六）土地使用权（六）土地使用权企业取得的土地使用权通常应确认为企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：折旧。但下列情况除外：1 1房地产开发企业取得的土地使用权房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建
18、筑物，相用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。屋建筑物成本。2 2企业外购房屋建筑物所支付的价款企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房值时，应将其账面价值转为投资性房地产地产 P73P73【例例4-34-3】
19、第二节第二节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命（一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。形资产。
20、1 1企业持有的无形资产，通常来源于合企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。规定或法律规定有明确的使用年限。2 2合同或法律没有规定使用寿命的，企合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。形资产能为企业带来经济利益的期限。经过上述方法仍无法合理确定无形资经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。其作为使用寿命不确定的无形资
21、产。（二）无形资产使用寿命的复核（二）无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。应当改变摊销期限和摊销方法。企业应当在每个会计期间对使企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估资产的使用寿命是有限的，应
22、当估计其使用寿命，视为会计估计变更计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。规定处理。二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法企业摊销无形资产，应当自无形资产企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用
23、直线法摊销。实现方式的，应当采用直线法摊销。（二）残值的确定（二）残值的确定 使用寿命有限的无形资产，其残使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：值应当视为零，但下列情况除外：（1 1）有第三方承诺在无形资产使用寿）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（命结束时购买该无形资产；（2 2）可以）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。很可能存在。（三）使用寿命有限的无形资产摊销（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理的会计处理无形资产的摊销金额一般应当计入无
24、形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。其摊销金额应当计入相关资产的成本。P77P77【例例4-44-4】三、使用寿命不确定的无形资产三、使用寿命不确定的无形资产 对于根据可获得的情况判断，无对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定按
25、照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记减值测试。发生减值时，借记“资产资产减值损失减值损失”科目，贷记科目，贷记“无形资产减无形资产减值准备值准备”科目。科目。第三节第三节 无形资产的处置和报废无形资产的处置和报废一、无形资产出租一、无形资产出租取得的租金收入确认为其他业务收入，取得的租金收入确认为其他业务收入，发生的相关费用，确认为其他业务成本发生的相关费用，确认为其他业务成本二、无形资产出售二、无形资产出售 企业出售无形资产，应当将取得的企业出售
26、无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。当期损益（营业外收入或营业外支出）。P78P78【例例4-54-5】三、无形资产报废三、无形资产报废 无形资产预期不能为企业带来无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。作当期损益（营业外支出）。P79P79【例例4-64-6】【例题例题4 4】某企业出售一项某企业出售一项3 3年前取得的专年前取得的专利权，该专利取得时的成本为利权，该专利取
27、得时的成本为2020万元，按万元，按1010年摊销，出售时取得收入年摊销，出售时取得收入2020万元，营业万元，营业税率为税率为5 5。不考虑城市维护建设税和教育。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利时影响当期的损费附加，则出售该项专利时影响当期的损益为（益为（）万元。）万元。A A5 B5 B6 C6 C15 D15 D1616【答案答案】A A【解析解析】出售该项专利时影响当期的损益出售该项专利时影响当期的损益 20-20-20-20-（2010320103）-205-205=5=5万万元元【例题例题5 5】甲股份有限公司甲股份有限公司19971997年至年至20032003年
28、无形资产业务有关的资料如下：年无形资产业务有关的资料如下：（1 1）19971997年年1212月月1 1日，以银行存款日，以银行存款300300万元购入一项无形资产（不考虑相关万元购入一项无形资产（不考虑相关税费）该无形资产的预计使用年限为税费）该无形资产的预计使用年限为1010年。年。（2 2）20012001年年1212月月3131日，预计该无形资日，预计该无形资产的可收回金额为产的可收回金额为142142万元。该无形资万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。产发生减值后，原预计使用年限不变。（3 3）20022002年年1212月月3131日，预计该无日，预计该无形资产的可收回
29、金额为形资产的可收回金额为129.8129.8万元，万元，调整该无形资产减值准备后，原预调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。计使用年限不变。（4 4）20032003年年4 4月月1 1日。将该无形资日。将该无形资产对外出售，取得价款产对外出售，取得价款130130万元并万元并收存银行（不考虑相关税费）。收存银行（不考虑相关税费）。要求：要求：（1 1）编制购入该无形资产的会计分录。）编制购入该无形资产的会计分录。（2 2）计算）计算20012001年年1212月月3131日该无形资产日该无形资产的账面净值。的账面净值。（3 3）编制）编制20012001年年1212月月3131日该
30、无形资产日该无形资产计提减值准备的会计分录。计提减值准备的会计分录。（4 4）计算）计算20022002年年1212月月3131日该无形资产日该无形资产的账面净值。的账面净值。（5 5）编制）编制20022002年年1212月月3131日调整该无形日调整该无形资产减值准备的会计分录。资产减值准备的会计分录。（6 6）计算）计算20032003年年3 3月月3131日该无形资产日该无形资产的账面净值。的账面净值。（7 7）计算该无形资产出售形成的净损）计算该无形资产出售形成的净损益。益。（8 8）编制该无形资产出售的会计分录。）编制该无形资产出售的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）（答案中
31、的金额单位用万元表示）(根据根据20032003年考题年考题)【答案答案】（1 1）编制购入该无形资产的会计分录）编制购入该无形资产的会计分录借：无形资产借：无形资产 300300 贷：银行存款贷：银行存款 300300 （2 2）计算）计算20012001年年1212月月3131日该无形资产日该无形资产的账面净值的账面净值账面净值账面净值=300-300/101/12-=300-300/101/12-300/104=177.5300/104=177.5万元万元(3)(3)编制编制20012001年年1212月月3131日对该无形资产计日对该无形资产计提减值准备的会计分录提减值准备的会计分录借
32、借:资产减值损失资产减值损失 35.535.5（177.5-177.5-142142）贷贷:无形资产减值准备无形资产减值准备 35.535.5 (4)(4)计算计算20022002年该无形资产的账面净值年该无形资产的账面净值该无形资产的摊销额该无形资产的摊销额=142/(125+11)12=24=142/(125+11)12=24万元万元 20022002年年1212月月3131日该无形资产的账面净值日该无形资产的账面净值=177.5-24=153.5=177.5-24=153.5万元万元(5)(5)编制编制20022002年年1212月月3131日调整该无形资产减日调整该无形资产减值准备的会
33、计分录值准备的会计分录20022002年年1212月月3131日无形资产的账面价值日无形资产的账面价值=142-=142-24=11824=118万元，无形资产的预计可收回金额万元，无形资产的预计可收回金额为为129.8129.8万元，按新准则规定，无形资产减万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。值准备不能转回。(6)(6)计算计算20032003年年3 3月月3131日该无形资产的账面日该无形资产的账面净值净值20032003年年1 1月至月至3 3月月,该无形资产的摊销额该无形资产的摊销额=118/(124+11)3=6=118/(124+11)3=6万元万元 20032003年年
34、3 3月月3131日该无形资产的账面净值日该无形资产的账面净值=153.5-6=147.5=153.5-6=147.5万元万元(7)(7)计算该无形资产出售形成的净损益计算该无形资产出售形成的净损益该无形资产出售净损益该无形资产出售净损益=130-(118-6)=18=130-(118-6)=18万万元元 (8)(8)编制该无形资产出售的会计分录编制该无形资产出售的会计分录至无形资产出售时累计摊销金额至无形资产出售时累计摊销金额=300/101/12+300/104+24+6=152.5=300/101/12+300/104+24+6=152.5万万元元 借借:银行存款银行存款 130130 无形资产减值准备无形资产减值准备 35.535.5 累计摊销累计摊销 152.5152.5 贷贷:无形资产无形资产 300300 营业外收入营业外收入 1818 放映结束，如果觉得本文对你有帮助，放映结束，如果觉得本文对你有帮助，请点击下面，支持一下我们，谢谢！请点击下面，支持一下我们，谢谢！1 1、乐美雅、乐美雅