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1、欧盟推进会计准则国际趋同路线图 一一 基本历程、核心举措及最新发展 方拥军 (中南财经政法大学会计学院 430060 河南财经学院会计学院 450002) 摘 要 ：自 IASC改组为 IASB以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。 2006 年，我国发布了 38项具体会计准则，建立起了与社会主义市场经济发展进程相适应、 与国际财务报告准则相趋同的企业会计准则体系，标志着我国在会计准则国际趋同上 迈出了实质性的一步。作为积极推动会计准则国际趋同的重要力量，欧盟从内部会计 协调到采纳国际会计准则并积极推行会计准则国际趋同所经历的战略转变以及所采取 的措施，对于我国会计准则国际趋同及其未来发展，具
2、有极其重要的借鉴意义，显然 值得深入研究。本文回顾了欧盟从侧重内部会计协调向积极推进会计准则国际趋同的 战略转变，系统追踪了欧盟 2000年以来推进会计准则国际趋同的艰苦历程，重点分析 了欧盟所采取的核心举措及其重要作用和意义。 关 键 词 ： 欧 盟 会 计 准 则 国 际 趋 同 历 程 举 措 一、欧盟从侧重内部会计协调向积极推进国际趋同转变的回顾 欧盟 （ European Union, EU)是当今世界区域经济合作最为紧密并逐步从经济 一体化走向政治一体化的国家间联盟。它的前身是 1957年成立的欧洲经济共同体 (EEC),后改称欧共体 （ EC), 1993年 11月 1日马斯特里
3、赫特条约（简称 “ 马 约 ” ）正式生效，欧盟正式诞生，总部设在比利时首都布鲁塞尔，这标志着欧共体 从经济实体向经济政治实体过渡。经历了 6次扩大后，欧盟目前已成为一个涵盖 27 个国家、总人口超过 4.8亿、国民生产总值高达 12万亿美元的当今世界上经济实力 最强、一体化程度最高的国家联合体。作为一个超国家的、既有国际组织属性又有 联邦特征的欧盟，其组织机构主要有欧洲理事会 （ European Council)、 欧盟（部长 ) 理事会 （ Council of European Union)、 欧盟委员会 （ Commission of European Union)、 欧洲议会 （
4、European Parliament)等。其中，欧洲理事会和部长理事会是欧盟的政 府间机构，其中部长理事会还是欧盟的主要立法机构，主要代表成员国的利益；欧 盟委员会和欧洲议会是欧盟的超国家机构，主要代表欧盟的整体利益。其中欧盟委 本文是郭道扬教授主持的 2006年度国家自然科学基金项目 “ 会计规范全球协调与趋同中的根本性问题研究 ” ( 项目编号： 70672115)的阶段性工作论文。 方拥军 （ 1972-)，男，河南省罗山县人。河南财经学院会计学院教师，副教授。中南财经政法大学会计学 院博士生，研究方向：公司理财、战略管理会计。 E-mail: ， 44 员会是欧盟的行政执行机构，类
5、似于主权国家的政府；欧洲议会拥有部分立法权、 预算权以及咨询和监督上的权力。此外，欧盟的主要机构还包括欧洲中央银行、欧 洲法院和欧洲审计院等。 向经济、政治一体化迈进的欧盟，为了使企业的股东、债权人和其他有关人员 通过共同体得到投资保障和鼓励资本流动，就需要共同体内部有关公司受统一法律 和税收政策的支配以及要有相似的财务信息，这客观上要求会计准则的协调。因此 , 欧盟自 20世纪 60年代起就顺应市场国际化潮流，审时度势，一直致力于会计协调 工作，并在不同时期对会计协调的战略作出了富有现实意义的调整，经历过三大战 略。 (一）欧盟会计内部协调的最初战略：欧盟会计指令 1、关于欧盟会计指令及其作
6、用 欧盟早在 20世纪 60年代就开始了其内部的会计协调，这比国际会计准则委员 会还要早。成立之初，欧盟各国会计环境与会计模式上的差异，各成员国的会计不 仅分属几种不同类型的会计模式，且各国的会计制度存在较大的差异，阻碍了共同 市场的健康发展 。为此，欧共体于 1957年通过罗马条约成立后，就首先从协 调成员国之间的公司法、税法入手，以比较严格的立法 制 定和颁布一系列欧盟 会计指令 （ EUDirectives)来推动内部会计协调。 根据罗马条约，欧盟颁布的指令具有法律效力，各成员国必须将指令纳入 各自的国家法律，指令颁布后允许各成员国有一段的缓冲时间，但必须限时执行已 颁布的指令。因此，这
7、些指令对于欧盟各成员国之间的会计协调产生了重大的影响。 迄今为止，欧盟共制定了 13项指令，但正式实施的只有 9项。其中的第 4号指令 和第 7号指令在欧盟内部会计协调过程中起了重要的作用。第 4号指令为 “ 年度财 务报表的格式与列报规则 ” （ 78/660/EWG), 1978年被 采用，它是欧盟迄今颁布的 最广泛和最综合的会计指令。该指令全面描绘出欧盟所要求的会计模式的基本面 貌，规定了资产负债表和损益表的结构和内容，规定了计价所依据的一般原则，包 括持续经营、一致性、谨慎型、权责发生制、项目必须分别计价和对应性原则，明 确了以历史成本为计价基础，并允许按重置成本计价。第 7号指令为
8、“ 合并会计报 表与附属公司 ” （ 83/349/EWG)， 1983年被采用，是对第 4号指令的补充，意在协 调成员国在公司集团合并财务报表方面的准则，它指出合并财务报表编制的先决条 件是法律上的控制权，不受子公司 注册地点的限制，并具体规定了合并报表的设置、 合并程序、合并报表附注等内容。总之，这两个指令对准备财务报告所遵守的原则 例如，在会计准则制定的权限方面，法国、德国、意大利由官方制定，荷兰由会计专业团体制定，英国由官 方机构制定一般的会计准则，有职业团体制定与实务有关的特殊的会计准则；在会计规范体系方面，法国来源 于商法典、公司立法和会计总方案，德国来源于税法和商法典，同时以各种
9、公司法案作为补充，公司法的描述 非常详细具体，荷兰以民法典和税法作为补充。 作了非常详 细的规定，尤其是在财务报告的格式、财务报告要素的计价与披露等方 面。因此，在欧盟各国都得到了遵守。人们通常所说的欧洲会计模式，主要内容就 是源自于这两个指令。 在会计的发展里程上，欧盟会计指令具有划时代的意义。它第一次超越国界对 各主权国家的会计进行协调，加深了各成员国在会计领域里的相互理解，促进各成 员国会计的发展，使作为 “ 通用商业语言 ” 的会计在各成员国之间达成了较大程度 的一致性。各成员国对指令的接受，是通过把指令融入到本国的法律和规章制度之 中体现出来的。这些经过修改后的法律和规章制度成为各成
10、员国企业提交财务报告 的依据和标准。这就意味着各成员国企业从此以后都得以相同的依据和标准来提交 各自的财务报告，这无疑提高了各成员国财务报告的可比性，把欧盟统一市场的步 伐向前大大推进了一步。欧盟会计协调取得了实质的成果。 2、欧盟会计指令的缺点 虽然第四号和第七号指令被欧盟各成员国普遍接受，但这并不意味着财务报告 在欧盟范围内已经完全协调统一了。欧盟会计指令也存在着许多不完善性，从而影 响了指令的效果和会计信息的质量。 (1) 指令覆盖面不全面。指令只包含一些最 基本的要求，对许多重要的会计 问题并没有涉及到或即使涉及到也不充分、不完全，例如：外币交易、租赁、表外 融资、养老金、商标及其他无
11、形资产、政府捐赠等。 (2) 指令中给了太多的选择余地，执行效果不佳，协调表面化。考虑到各国 的差异，欧盟在将会计指令写入法律文本时，允许有多种选择权。例如：资产的评 估、所得税的处理、存货的计价等等。欧盟各成员国在面临指令的多项选择时，对 指令条款的不同理解和解释，就会选择本国所偏爱的方法，从而导致在指令对各成 员国的约束降低，一定程度上降低了会计指令的协调功能，大大影响了指令执行的 效果。此外，由于欧洲委员会只监督各成员国把指令内容写入各国法律，在实务中 贯彻落实的监控权却属于各成员国，从而导致指令得不到充分的执行 。这样就必 然形成协调的表面化：从形式和表格上看，财务报告已经协调了，但从
12、财务报告本 身所传递的信息来看，协调的目标还非常遥远。 (3) 不能保证报表的可比性和透明性，又阻碍了会计协调。协调的最大收益 当数财务信息的可比性。而欧盟会计指令从某种意义上来说只是各种不同会计方法 的汇合，并没有真正减少各国会计行为的多样性，通过协调达到的可比性与期望值 相距甚远。这使得欧盟 15个成员国的 会计制度继续存在，这些会计制度无论是在 个别会计规定上，还是在概念的内涵上都存在着显著差异，具体表现在编制报表、 *有些成员国耽搁了几年时间才开始执行指令。例如，在意大利，经过 10年时间的逐步调整，欧盟会计指令才 成为国家法律，在 90年代初才开始加以执行 计价规定以及报表附注的内容
13、和质量上。因此，在欧洲范围内都不能保证企业财务 报表的可比性和透明性。另外，由于海内外财务报表编制要求不统一，企业不得不 分别按欧盟指令和海外资本市场所在国家的会计准则编制两套报表 ，花 费了大量 的人力和物力，不但增加了企业财务成本，还导致了财务信息的混乱，也阻碍了各 大企业海外上市目标的实现。 (二）欧盟会计内部协调的第二战略：欧盟会计咨询论坛 可以说，由于众口难调、各国地方保护主义色彩浓厚，欧盟的会计协调在 20 世纪 90年代之前有所僵持，使得颁布的很多指令如同虚设。进入 20世纪 90年代 后，欧盟开始加速推动成员国会计标准的协调。为保持和会计职业界的联系，欧盟 委员会根据第 4号指
14、令专门成立了欧盟联络委员会 （ EC Contact Committee)， 联络 委员会由成员国代表和欧委会代表组成，其主要功能是促进和协调欧盟有关会计的 指令在各成员国得到执行，向欧委会建议增加或修订有关的会计指令。该委员会还 特设了一个技术分委员会 （ Technical Subcommittee)。 1990年 1月，欧盟委员会就欧盟会计准则协调的前景在布鲁塞尔召开了一次讨 论会，作出了一些相当重要的决策。如： （ 1)不压缩指令条款的多项选择空间。大 家一致认为：指令里条款的多项选择空间真实地反映了欧盟各成员国客观存在的差 异，减少多项选择空间的时机尚未成熟。 （ 2)继续进行协调。
15、在这次会议 上，由欧 盟会计师联合会 （ Federation of European Association,简称 FEE)进行的以第四号 指令为基础的关于财务报告的调查显示，财务报告的质量有了较大的提高，其可比 性至少在第四号指令所涉及的方面增强不少。但是，第四号指令在很多方面却没有 涉及到，包括外币交易、租赁、递延税款、政府捐资、长期合同等。加之欧盟各成 员国各自发布了一些新的甚至是相互冲突的会计准则，这无疑对欧盟会计协调产生 极大的威胁。因此，与会代表一致同意会计协调之路应该继续走下去。 而更重大的举措是决定创建欧盟 会计咨询论坛 （ Accounting Advisory Forum
16、, AAF),由此拉开了欧盟实施其第二战略的序幕。 欧盟会计咨询论坛并不是一个欧盟的政策机构，它的成员也并不都代表各成员国 的政府。这些代表包括欧盟各成员国会计准则制订机构，欧盟财务报告提供者以及财 务报告的主要使用者（包括联邦银行、股票交易联盟、财务分析专家联盟、工会联盟、 保险业联盟 )、欧盟会计人员联合会以及欧盟会计师联合会等。建立会计咨询论坛希望 达到以下几个目标：（ 1)努力提高欧盟各成员国会计准则制订机构的相互交流，同时 例如， 1993年 3月德国戴姆勒一奔驰股份公司第一次作为德国公司在世界上最大和最重要的资本市场纽约股 票交易市场 （ NYSE)交易时，要求将按德国会计原则 （
17、 HGB)所得出的权益资本和经营成果，调整为按美国 公认会计原则（ US GAAP)所界定的股东权益和净收益，因为按照美国证券交易委员会 （ SEC)的要求，所有 外国公司在美国上市都必须按美国公认会计原则 （ GAAP)重新编制会计报表。在随后的几年里，许多上市公 司也都要求按国际公认准则编制合并报表。 也为就欧盟范围内以及全球范围内相关会计事项提供一个充分讨论的机会； （ 2)提供 一个基本的起点，寄希望在此基础上各成员国会计准则有所变化，并随时间的推移， 会计协调的程度会更高； （ 3)把影响财务报告可比性、技术性和制度性障碍通过论坛 全部披露出来进行讨论，希望在进一步理解这些差异的基础
18、上加强会计的协调。由此 看出，建立会计咨询论坛是欧盟会计协调方法的改变。不是像以前通过发布指令让各 成员国执行从而达到协调的目的，而是通过给财务报告的提供者、使用者和欧盟各成 员国会计准则制订机构就有关会计及其发展问题提供了一个 充分讨论的舞台，寻求与 各成员国相关团体的共同工作，来达到更有效的会计协调。 欧盟会计咨询论坛自其 1990年成立起来到 1995年期间，已经开过多次会议， 并进行过许多有吸引力的讨论。但从它的第一次会议开始，要就某一个会计问题达 成基本一致就非常困难，各种解决方法的并存使财务报告的比较变得更加困难。这 些会议最后的结果就是产生了分量极大的、没有任何法定约束力的会议工
19、作报告 (除非欧盟委员会把它们融入到某一项建议之中）。现在，人们比较普遍地认为， 尽管 AAF进行了大量的专题研究和协调活动，但并没有达到它预期的目标。 (三）欧盟推进会计国际趋同的新战略：与 IASC的合作 欧盟会计协调所面临的一个重大问题就是欧盟范围内许多大型的跨国公司在 欧盟之外的证券交易所上市所引起的问题 。这些公司必须编制至少两套财务报告， 一套是以欧盟会计指令为基础，以满足本国和欧盟范围的需要；另一套则根据国际 资本市场的需要进行编制。这种状态是不能令人满意的，它不仅导致成本较高，而 且更主要的是根据两套不同规则编制的财务报告所提供的不同信息，给投资者和社 会公众带来极大的困惑和不
20、信任。所 以，鉴于欧盟会计指令不仅阻碍了欧洲内部资 本市场的发展，更不适应当今资本市场的全球化要求，而且 AAF对会计协调作出 的努力也没有达到预期，随着世界经济的一体化和资本市场的全球化，欧盟不得不 进一步采取有效措施，加强会计国际化协调。 正当欧盟委员会处于进退两难的境地时，国际会计准则委员会 （ IASC)却取得 了令人瞩目的成绩，美国证券权威机构 SEC将有可能接受国际会计准则 （ IAS)， 从而使 IAS成为全球实实在在的国际通用的会计准则。 在这样的背景下，欧盟委员会认识到，欧盟要建立自己的会计准则委员会，制 定自己的会计准则需要花费很高的成本。而国际会计准则是一种涉及面广，概念
21、上 准确、可靠的会计规定，而且国际会计准则是国际上除了美国交易市场以外被广泛 接收的会计准则，所以它在欧盟得到了广泛的赞同。而且，如果允许欧盟的跨国公 例如在 1994年，全欧盟就有 66家公司在纽约证券交易所上市。这些公司在数量上不是很多，但它们的经营 规模都特别大，对整个欧盟各成员国的经济有重大的影响。这些已经在欧盟外上市的公司以及那些希望到欧盟 外上市交易的公司，在财务报告的披露上都遇到了麻烦，它们根据以欧盟会计指令为基础的本国法律和规章制 度所编制的财务报告，在国际资本市场上是不被完全接受的。 48 司运用国际会计准则编制合并财务报告，这样不仅解决了这些企业所面临的问题， 而且也在一定
22、程度上阻碍了欧盟跨国公司在编制财务报告时向美国 GAAP靠拢的 趋势，现在该是加强与国际会计准则委员会合作的时候了。 1995年 9月，欧盟委员会发布了一个官方的文件会计协调：关于国际间会计 协调的新战略。欧盟委员会认为，只有国际会计准则委员会在国际会计协调过程 取得了较明显的成果，而且其前景将被继续看好。因而 IASC将能解决现在许多跨 国公司所面临的问题。文件提出： “ 与其修订现有的指令 倒不如将欧盟与国际 会计准则委员会 （ IASC)及证券委员会国际组织 （ IOSCO)为实现会计准则更广泛 的国际协调而进行的努力联系起来 ” 。这一决策强调要加强欧盟在国际会计准 则制定过程中所承担
23、的义务，反映了欧盟与 IASC协作的意图以及应用国际会计准 则 （ IASs)的愿望，标志着欧盟会计协调战略的转变：由内部会计协调转向与 IASC 合作，积极推进会计国际协调与趋同的新战略。 1999年，欧盟委员会制定了 “ 金融服务行动计划 ” （ FSAP),打算通过采取 43 条措施，在 2005年或者之后一段时间里建立欧盟统一的金融市场，扫除欧洲金融 市场一体化进程中一切障碍，尽快把欧盟各国造就成一个统一的经济实体，尤其是 金融实体，以提高在国际上的竞争力。 FSAP的发布与实施，极大地推动了欧盟国 家会计准则的国际化进程，而采纳国际会计准则也就成为欧盟金融市场一体化的一 个重要里程碑
24、。 二、欧盟推进会计准则国际趋同的基本历程 ： 20002007 (一）欧盟接受国际会计准则 ： 20002002 2年 5月， IOSCO对 IASC已完成的 40项核心准则 中的 30项通过了评审， 并将其推荐给国际证券组织理事会的各个成员 一一 包括美国在内的各国证券监管 机构，在全世界各主要资本市场推荐使用。此举更进一步提高了国际会计准则的权 威性，由此也加快了欧盟终于迈出历史性一步：顺应历史潮流，接受国际会计准则。 欧盟委员会于 2000年 6月 13日发布了一份题为 “ 欧盟财务报告战略：未来走向 ” 的建议文件，并将其呈送给欧洲议会和欧盟部长理事会。在该文件中，认为欧盟指令 是不
25、完善的和零碎的，阻碍了欧洲内部资本市场的发展。欧盟委员会表示打算提交欧 洲议会进行立法讨论 ,强制性要求在欧盟 上市的所有公司（包括银行和其他金融机构 )， 最迟应于 2005年采用国际会计准则编制合并报表 ， 独立成员国可以将国际会计准则的 适用范围扩展到非上市公司和个别报表。该文件还提出在政治和技术两个层面建立欧 盟的认可机制，以监督国际会计准则在欧盟国家的执行，并保证其能够为欧盟上市公 司的财务报告提供一个恰当的基础。该文件发布后即获得了欧盟经济和财政部长会议 的强烈支持。由此 ， 也拉开了欧盟接受国际会计准则的序幕。 2001年 2月，欧盟委员会发布了一份规章草案 （ Draft Re
26、gulation),拟提交欧 洲议会和欧盟部长级会议审查通过。该规章草案要求所有已在欧盟国家上市的约 7000家公司（包括银行和其他金融机构 ） 在 2005年之前按照国际会计准则编制合 并财务报表，并建议在 2007年前将这种要求扩展到所有拟在欧洲上市的公司，还 允许成员国自主决定是否要求本国的非上市公司采用国际会计准则编制合并财务 报表或单独的财务报表。规章草案建议成立一种新的欧盟机制 “ 评价国际会计准则 并使它们在欧盟使用获得立法的批准 ” 。该机制将通过建立会计监管委员会 (AccountingRegulatory Committee，ARC)在政治层面上运作，以决定是接受还是 拒绝
27、国际会计准则的使用。 2001年 3月，一个具有广泛社会基础的，由欧洲会计职 业团体、财务报表编制者、使用者、国家会计准则制定机构组成的独立的民间组织 欧洲财务报告咨询小组被提上议程。 作为采纳国际会计准则决议的第一步，经过 15个月的咨询后， 2001年 5月， 欧洲议会修改了原有第四号和第七号指令对所有上市公司在编制合并财务报表时 必须遵照 IAS39报告金融资产和金融负债的公允价值的要求。随后，欧洲部 长理事 会议通过新的公允价值指令 （ 2001/65/EG)， 引用了 “ 公允价值 ” 方法。新的会计 指令将进一步符合金融市场和国际会计标准的要求，有利于筹集世界资本的欧洲企 业满足国
28、际资本市场的会计要求，提高参与国际资本市场的竞争力，同时，新指令 也是金融服务行动计划的组成部分。 2001年 6月，作为采纳国际会计准则双层认可机制组成部分的欧洲财务报告咨 询小组（ European Financial Reporting Advisory Group， EFRAG)正式设立。 2001 年 6 月 26 日 ， EFRAG 又成立了技术专家组 （ EFRAG Technical Expert Group， EFRAG-TEG),在技术层面上给予欧盟委员会有关在欧盟内部认可 IAS的决定和建 议。 2001年底，成立不久的 EFRAG就发布了关于国际会计准则与欧盟指令一致性
29、 的研究报告。 2002年 3月 12日，欧洲议会以 492票赞成、 5票反对、 29票弃权的绝对优势 批准了欧盟委员会的建议，要求从 2005年起所有在欧盟上市的公司（包括银行和 保险公司）按国际会计准则编制合并财务报表，成员国可以自主决定非上市公司是 否应用国际会计准则。 作为 对上述议案的补充，欧盟委员会又于 2002年 5月 28日提出了一项补充性 草案，提议全面修改欧盟现行的第四号指令、第七号指令、银行指令和保险指令等， 以便彻底更新会计指令的结构，以促进欧盟建立统一的内部金融服务市场。根据这 一提议，建立一个会计框架，确定哪些是符合现代报表编制惯例的，哪些具有足够 的灵活性的，以便
30、适应国际会计准则的未来发展要求。此外，还消除了欧盟指令与 现行国际会计准则之间的冲突。欧盟委员会保证，目前在 IAS的框架内可以使用会 计选择权，并且所有没有根据 IAS编制报表的欧盟企业也易于理解和使用这 种会计 选择权。另外欧盟委员会进一步明确了年终报告和状况报告的要求。也就是说，通 过指令结构的更新，那些暂时没有要求必须遵守国际会计准则的欧盟企业，只要按 照修订后的会计指令来编制财务报告，也就基本与国际会计准则的要求相一致了。 2002年 6月，欧洲财务报告咨询小组通过对既有的国际会计准则及解释公告的 研究，认为其与现有欧盟第 4号和第 7号指令相协调并且满足可理解性、相关性、 可靠性、
31、可比性等会计信息质量特征，推荐欧盟委员会认可所有现存国际会计准则。 2002年 6月 7日，欧盟委员会的规章草案在欧洲联盟理事会即部长理事会上获 得通过。紧接着在 7月 19日，欧洲议会和欧盟委员会在布鲁塞尔召开大会，讨论 通过了 “ 关于运用国际会计准则的第 1606/2002号决议 ” ，为 IAS/IFRS在欧盟的实施 彻底扫除了法律障碍。很显然，决议的目的在于协调财务信息，以确保财务报表较 高的透明度和可比性，从而保证国际和欧盟内部资本市场功能的有效发挥。决议还 包括以下两项特殊内容： （ 1)为在美国上市并采用 US GAAP的上市公司提供更长 的过渡期限。根据采纳国际会计准则的决定
32、，欧盟 成员国为在美国上市并采用 GAAP 的上市公司，提供一个最迟至 2007年才采纳国际会计准则的过渡期限，这样，他 们就有了更多的时间来适应两种标准 US GAAP和IAS。 (2)为非上市公司和个 别报表提供采纳 IAS的选择权。欧盟采纳国际会计准则仅对上市公司规定了必要的 合并报表义务，成员国可以允许或规定非上市公司，根据 IAS编制合并报表。这样 最终可以使得合并会计准则在总体上实现国际化，并且使得合并会计报表更加有 效。欧盟成员国的第二个选择权是对个别报表的规定，成员国可以要求或者允许， 根据国际会计准则编制 个别报表。如果说为了资本合并的需要，个别报表必须按 IAS 编制，这样
33、上市公司可以节省按自己国家会计标准编制报表的工作量。但是如果没 有康采恩集团结构则无需资本合并，仅仅是上市公司，就不一定根据 IAS编制个别 报表。在编制个别报表时，允许对是否采纳国际会计准则作出选择。该法案在 2002 年 11月 11日发布成为法律。至此，欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计 准则，而欧盟委员会的规章草案也正式成为了欧洲法律。 (二）欧盟接受国际会计准则决议出台后所作的努力与协调： 2003 2005 接受国际会计准则决议出 台后，为了解决欧盟法令和 IASs的差异，并实现向 IFRS的平稳过渡，欧盟开展了广泛的调查研究和协调工作，以求完成向积极推进会 美国证券交易市场
34、监督机构 SEC还没有接受按国际会计准则制定的报表，而是给在美国上市的上市公司放宽 选择权，或者根据 US GAAP制定一份全面的报表，或者将根据国家标准制定的权益资本和经营成果调整为按 US GAAP编制的报表。如果说除了 US GAAP外还要进一步根据国际会计准则制定一套报表，相对而言，在美 国上市的企业就失去了竞争优势。根据 2002年 10月 29日由美国标准制定机构财务会计准则委员会 FASB和 国际会计准则委员会 IASB公开公布的一份 “ 理解备忘录 （ Memorandum of Understanding) ” ， IAS和 US GAAP 应该进一步融合，目标是建立一套统一
35、的全球化会计准则，在所有的交易场所都被接受和认可。 对于这一事件， IASB专门发布了公告。 IASB主席欢迎欧盟釆纳国际会计准则的决定，视之为 IASB努力实现 一套全球接受、强制性准则进程中的 “ 分水岭 ” 事件，并指出获得欧盟的支持是该进 程中至关重要的一步。 计国际趋同的转变。 1、更新指令，消除差异，稳步批准国际准则 欧盟陆续对各项会计指令进行更新，剔除了原有指令中与国际会计准则中不一 致的部分。 2003年 1月和 5月，欧洲议会和欧盟财政部长理事会相继通过了修订后 的第 4号和第 7号指令，并正式具有法律效力。修改的指令要求所有欧盟上市公司 自 2005年起使用国际会计准则并允
36、许成员国扩展此要求到所有公司。指令具体变 化有： （ 1)所有旧指令中与国际财务报告准则中不一致的部分被剔除； （ 2)限制了 公司通过特殊目的手段操纵表外负债的能力； （ 3)要求公司必须在年度报告中披露 存在的风险和不确定因素； （ 4)审计报告在欧盟范围内要变得更加一致。 2003年 5月，欧盟委员会发布了 “2003 -2006年内部市场策略 ” （ Internal Market Strategy 2003-2006),该策略致力于欧洲内部市场的更佳运行，包括了 10项计划。 其中第 6项计划中要求，在国际财务报告准则应用于欧洲之前，对其作出适当修改。 随后，欧洲财政部长理事会 （
37、ECOFIN)会议于 7月经过讨论后认为， “ IAS32-金融 工具：披露与列报 ” 和 “ IAS39-金融工具：确认和计量 ” 暂时不适于欧洲采用。 2003 年7月 16日，除了 IAS32、 IAS39及相关的解释第 5、 16、 17号外，会计监管委员 会通过投票方式一致认可了其余所有的国际会计准则（但不包括 IFRS)及其解释公 告 （ SICs),并建议欧盟委员会对其加以认可。 2003年 9月，欧盟委员会根据会计 监管委员会的建议，正式批准了所有现有的国际会计准则 （ IAS32和 IAS39及相关 指南除外）在欧洲使用。不久后，国际会计准则的欧洲官方译本在欧盟委员会的官 方
38、刊物上出版。 2003年 11月，欧盟委员会又发表了关于国际会计准则与欧盟会计 指令在欧洲并行的最终解释性文件，包括了国际会计准则执行、国际会计准则与欧 盟会计指令的交叉施行、披露、附注等内容。同年 12月，欧盟委员会下属的一个 调查研究小组的中期报告表示，欧洲资本市场监管仍然处于成员国分别管制层次， 国际财务报告准则的实施是欧洲资本市场统一监管计划的一个步骤。 由于 2002年欧盟法令 1606/2002通过以后，国际会计准则 （ IASs)改称国 际财务报告准则 （ IFRSs),由现行有效的 IASs和新发布的 IFRSs共同组成 ;同 时， IASB于 2003年 12月发布了 13项
39、改进后的 IASs,进而于 2004年发布了 4项新 IFRSs。 这些情况导致了于 2005年 1月 1日采用的 IFRSs与 2002年的 IASs已经发 生了较大变化。欧盟理事会下设的会计监管委员会 （ ARC)于 2004年 11月 30日 在布鲁塞尔举行会议，批准采用IASB于 2003年 12月发布的改进项目中的 13项准 则，以及 IASB于 2004年新发布的 IFRS:国际财务报告准则第 3号 企业合并、 国际财务报告准则第 4号 一 保险合同和国际财务报告准则第 5号 一 持有 2001年 3月 8日，在布鲁塞尔召开的会议上， IASC基金会管理委员会宣布正式启用重组后的
40、IASC新框架 , 决定 IASB从 2001年 4月开始运作，标志着 1973年成立的 IASC已经完成其历史使命。 以备出售的非流动资产与终止经营。 2004年 12月，欧盟在其官方刊物上公布了已认可的国际财务报告准则，并对 其 25个成员国和 3个欧洲经济区 （ EEA)成员国应用国际财务报告准则的扩展选 择情况进行了调查， 2005年 3月欧委会公布了采纳 IFRS情况的调查结果 。 2005年 2月 8日，欧盟委员会批准通过了在欧洲采用国际财务报告准则第 2 号 以股份为基础的支付 (IFRS2)， 并将其生效日追溯至 2005年 1月 1日。 IFRS2 要求公司将所有以股份为基础
41、的支付（包括雇员股票期权 ） 作为费用处理。在 2004 年 12月 20日会计监管委员会 （ ARC)会议上，这一规定几乎得到了所有成员国的 一致支持，同时也得到了欧洲议会的支持。欧盟负责境内市场和服务的委员查理 麦克里维 （ Charlie McCreevy)认为，采用 IFRS2将有助于对公司交易进行更加清 晰和完整的反映，从而提 尚财务报告的质量。 2005年 5月 20日，欧盟下属的会计监管委员会 （ ARC)举行会议，建议欧盟 要求在欧洲采用一系列国际财务报告准则和解释公告。这次会议决定采用的准则包 括：国际财务报告准第 6号 一 矿产资源的勘探和评价、国际财务报告解释公 告第 4
42、号 一 确定一项协议是否包含租赁、国际财务报告解释公告第 5号 一 退 役、复原和环境恢复基金产生的权益、国际财务报告解释委员会最近对其前身常 设解释委员会的解释公告第 12号 一 合并报表：特殊目的主体的修改、国际 会计准则理事会最近对国际会计准则第 19号 一 雇员福 利的修改及其他相关 修改。鉴于 ARC建议不采用国际财务报告解释公告第 3号 一 排放权，欧盟委 员会要求 IASB推迟该解释公告的生效日期，如果 IASB拒绝推迟， ARC将在 7月 8日会议上采取措施。 调查旨在了解他们以下四种选择情况：要求或者准许非上市公司使用国际准则，要求或者准许母公司（非合 并）的财务报表使用国际
43、准则，准许只在债券市场公开发行的公司推迟采用国际会计准则至 2007年，准许在 欧盟以外交易所上市的公司以及现在使用非欧盟公认会计准则（大多数情况下也就使美国公认会计准则 ） 编制 主要财务报表的公司推迟采用国际会计准则至 2007年。 调查结果表明： （ 1)对于在上市公司单独财务报表中采用 IFRS的情况而言 .，除 5个国家 （ 奥地利、法国、西 班牙、瑞典、拉脱维亚）禁止采用、 1个国家（比利时）尚未确定外，其他 22个国家均要求或允许采用 （ 丹麦、 芬兰、德国、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、英国、冰岛、挪威、列支敦士登、波兰、匈牙利等 13国允许 使用， 2009ma后要求使用；希
44、腊、意大利、捷克、塞浦路斯、爱沙尼亚、立陶宛、马耳他、斯洛文尼亚、斯 洛伐克等 9国要求使用 ）；（ 2)对于在非上市公司合并 财务报表中采用 IFRS的情况而言 , 24个国家（奥地利、 比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、希腊、意大利、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、西班牙、瑞典、英国、 挪威、冰岛、列支敦士登、捷克、塞浦路斯、爱沙尼亚、匈牙利、波兰、斯洛文尼亚 ） 允许采用（小公司除外）， 6个国家（拉脱维亚、立陶宛、马耳他、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚 ） 银行业要求使用， 2个国家 （ 拉脱维 亚、立陶宛）在银行业以外的行业禁止使用； （ 3)根据 2002年欧盟法令 1606/2002的规
45、定，只公开发行债 券的公司可以延迟到 2007年采用 IFRS， 13个国家（奥地利、比利时、丹麦、芬兰、法国、德国、卢森堡、西 班牙、瑞典、挪威、冰岛、匈牙利、波兰 ） 会推迟采用， 15个国家不予延期； （ 4)对于在海外上市并采用非欧 盟会计准则的公司延迟到 2007年采用 IFRS的情况，只有 6个国家（奥地利、比利时、德国、卢森堡、挪威、 冰岛）会延期到 2007年采用， 22个国家不会推迟。 2005年底，欧洲财务报告咨询组 （ EFRAG)对国际会计准则理事会 （ IASB) 发布的企业合并等会计准则征求意见稿发表了意见。国际会计准则理事 会现行 的国际财务报告准则第 3号 一
46、企业合并 （ 2004年 3月发布 ） 和美国财务会计 准则委员会 （ FASB)现行的财务会计准则公告第 141号 一 企业合并 （ 2001年 6月发布 ） 在所有重大问题上都保持了一致，其中美国第 141号准则还被美国证券 交易委员会称作其倡导的目标导向会计准则的典范。 2005年 6月， IASB和 FASB 联合发布了各自修改这两项企业合并准则的征求意见稿。无论从实务角度还是理论 角度， EFRAG都反对本次征求意见稿对企业合并会计准则的修改。他们认为，征 求意见稿中的方法并不能带来比现行企业合 并准则所生成的更有用的会计信息，甚 至在某些情况下会适得其反。另外，这些方法还会导致一些
47、实施方面的严重问题。 EFRAG认为，在目前整体概念框架尚处于研究阶段的情况下，在一项准则中贸然 引入如此多的激进、缺乏实践检验的概念和理论，是很不妥当的。因而，他们建议 IASB和 FASB还是先集中精力处理那些原本宣布要解决的问题，例如，通过趋同 选择目前最佳的处理方法。同时 EFRAG还对 IASB修改国际会计准则第 19号 雇员福利、国际会计准则第 27号 一 合并财务报表和单独财务报表和国际 会计准则第 37号 一 准备、或有负债和或有资产的征求意见稿发布了意见。总 体来说，他们认为这几项征求意见稿没有完全遵循现行的编报财务报表的框架 中资产和负债的确认原则。 EFRAG建议，在对概
48、念框架进行整体修订之前，要慎 重处理涉及突破概念框架的问题，以保证所有准则中概念和原则的一致性，尤其是 在就某一或某几项准则单独进行修改时。 2、集中力量，解决 “ 例外 ” ，协调金融工具准则 虽然欧洲议会和欧盟理事会于 2002年 7月 19日通过了第 1606/2002号法令采 IASB的金融工具项目最早始于 1988年，经过大约 8年的时间并发布了两份征求意见稿之后， IASB的前身国 际会计准则委员会 OASC)在 1995年发布了国际会计准则第 32号 金融工具：披露和列报 （ IAS32)。 随后，因为证券委员会国际组织 （ IOSCO)要求 IASC在 1998年以前完成一套适用于国际资本市场的 “ 核心准 则 ” 。作为完成证券委员会