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1、四、风险应对措施与程序四、风险应对措施与程序 1.理解针对财务报表层次重大错报风险理解针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施；的总体应对措施；2.理解针对认定层次重大错报风险的进理解针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序一步审计程序3.掌握控制测试的性质、时间和范围；掌握控制测试的性质、时间和范围；4.掌握实质性测试的性质、时间和范围。掌握实质性测试的性质、时间和范围。（一）财务报表层次重大错报风（一）财务报表层次重大错报风险的总体应对措施险的总体应对措施（213页）页）1、向项目组强调在收集和评价、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持审计证据过程中保持职业怀疑态职业怀疑态度度的必
2、要性；的必要性；2、分派、分派更有经验更有经验或具有特殊技或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工能的审计人员，或利用专家的工作；作；3、提供更多的督导提供更多的督导；4、在选择进一步审计程序时，、在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序应当注意使某些程序不被管理层不被管理层预见或事先了解预见或事先了解；5、对拟实施审计程序的性质、对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。时间和范围做出总体修改。（1）对某些未测试过的）对某些未测试过的低于重要性水平低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定或风险较小的账户余额和认定实施实质性实施实质性程序程序；（2）调整实施审计程序的）调整实施审计程序
3、的时间时间，使被审，使被审计单位不可预期；计单位不可预期；（3）采取不同的）采取不同的审计抽样方法审计抽样方法，使当期，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的）选取不同的地点地点实施审计程序，或实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。预先不告知被审计单位所选定的测试地点。在实务中，注册会计师可以通过以下方式在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性（提高审计程序的不可预见性（214页）：页）：（1）修改审计程序的性质，获取更）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；具说服力的审计证据；（2）主要依赖）主要依赖实质
4、性实质性程序获取审计程序获取审计证据；证据；（3）在）在期末而非期中期末而非期中实施更多的审实施更多的审计程序；计程序；（4）增加拟纳入审计范围的经营地）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。点的数量。如果控制环境存在缺陷，注册会计师如果控制环境存在缺陷，注册会计师对拟实施对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：应当考虑：拟实施拟实施进一步审计程序进一步审计程序的总体方案的总体方案综合性方案综合性方案控制测试控制测试+实质性程序实质性程序实质性方案实质性方案实实质质性性程程序序为主为主（二）总体应对措施对拟实施（二）总体应对措施对拟实施进
5、一步进一步审计程序审计程序的总体方案的影响的总体方案的影响 影响影响：（：（215页）页）当评估的财务报表层次当评估的财务报表层次重大错报风重大错报风险属于高风险水平险属于高风险水平，并相应，并相应采取更强调审采取更强调审计程序的不可预见性以及重视调整审计程计程序的不可预见性以及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措序的性质、时间安排和范围等总体应对措施时施时，拟实施进一步审计程序的总体方案，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。往往更倾向于实质性方案。也就是说，也就是说，重大错报风险为高风险水平：重大错报风险为高风险水平：倾向于倾向于实质性方案；实质性方案；反之，
6、采用反之，采用综合性方案。综合性方案。无论选择何种方案，注册会无论选择何种方案，注册会计师都应当对计师都应当对所有重大的所有重大的各各类交易、账户余额、列报类交易、账户余额、列报设设计和实施计和实施实质性程序。实质性程序。注意注意例题：例题：注册会计师对甲公司注册会计师对甲公司2006年度财务报表年度财务报表的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施的重大错报风险评估为较高水平，则下列措施中，恰当的总体应对措施是（）。中，恰当的总体应对措施是（）。A.向项目组强调在收集和评价审计证据过向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性程中保持职业怀疑态度的必要性B.分派更有经验的审计
7、人员，或利用专家分派更有经验的审计人员，或利用专家的工作的工作C.在选择进一步程序时，更多地使用常规在选择进一步程序时，更多地使用常规程序程序D.通过更多的督导通过更多的督导 答案：答案：ABD,教材教材215页页注册会计师认为甲公司的控制环境存在注册会计师认为甲公司的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的是（）。中不恰当的是（）。A.在期中实施更多的审计程序在期中实施更多的审计程序B.主要依赖实质性程序获取审计证据主要依赖实质性程序获取审计证据C.主要依赖控制测试程序获
8、取审计证据主要依赖控制测试程序获取审计证据D.增加实质性测试的样本量增加实质性测试的样本量答案：答案：AC,教材教材215页页（三）针对认定层次重大错报风（三）针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序险的进一步审计程序（215页）1.进一步审计程序的含义和要求进一步审计程序的含义和要求 1）含义：）含义：是相对是相对风险评估程序风险评估程序而言，是指注册会而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风列报（包括披露）认定层次重大错报风险实施的审计程序。进一步审计程序是险实施的审计程序。进一步审计程序是指控制测试和实质性程序
9、指控制测试和实质性程序。进一步审计程序的性质是指进进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的一步审计程序的目的和类型目的和类型在应对评估的风险时，合理确在应对评估的风险时，合理确定审计程序的定审计程序的性质性质是最重要的。是最重要的。2、进一步审计程序的性质进一步审计程序的性质1）目的）目的（1）实施控制测试：确定内部控制运行的有效）实施控制测试：确定内部控制运行的有效性性（2）实施实质性程序：发现认定层次的重大错）实施实质性程序：发现认定层次的重大错报。报。重大错报的风险越高，实质性测试的程序重大错报的风险越高，实质性测试的程序就应该越多。就应该越多。2）类型）类型检查、观察、询问、函证、重新
10、计算、重新执检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序行和分析程序。指注册会计师何时实施指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审进一步审计程序，或审计程序适用的期间或时计程序适用的期间或时点。点。3.进一步审计程序的时间进一步审计程序的时间（1）注册会计师何时实施进一步审计程序。）注册会计师何时实施进一步审计程序。如何权衡如何权衡期中期中与与期末实施审计程序期末实施审计程序的关的关系。当系。当重大错报风险较高时重大错报风险较高时，应当考虑在，应当考虑在期期末或接近期末实施末或接近期末实施实质性程序，或采用不通实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施知的方式，或在管
11、理层不能预见的时间实施审计程序。审计程序。（2）选择获取什么期间或时点的审计证据。）选择获取什么期间或时点的审计证据。（和项目的性质有关）（和项目的性质有关）是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。本量，对某项控制活动的观察次数等。确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：1）确定的重要性水平。）确定的重要性水平。（重要性水平越低、范围越广重要性水平越低、范围越广）2）评估的重大错报风险。）评估的重大错报风险。（风险越高，范围越广风险越高，范围越广）3）计划获取的保证程度。）计划获取
12、的保证程度。（保证程度越高，范围越广保证程度越高，范围越广）4.进一步审计程序的范围进一步审计程序的范围例题：例题：1.注册会计师设计和实施的进一步审计程注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，但层次重大错报风险具备明确的对应关系，但其中进一步审计程序的时间是最重要的（）其中进一步审计程序的时间是最重要的（）。2.注册会计师应当根据评估的认定层次的注册会计师应当根据评估的认定层次的重大错报风险，确定具体设计并实施实质性重大错报风险，确定具体设计并实施实质性程序的重大交易、账户余额和列报（）
13、。程序的重大交易、账户余额和列报（）。（四）控制测试（四）控制测试（215页）页）1.控制测试的含义和要求控制测试的含义和要求1）控制测试的含义）控制测试的含义 控制测试控制测试指的是指的是测试控制运行测试控制运行的有效性的有效性。测试控制运行的有效测试控制运行的有效性不同于确定控制是否得到性不同于确定控制是否得到执行执行。在测试控制运行的有效性时，注册会在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点对多个不同时点进行观察，并从下列方面进行观察，并从下列方面获取审计证据：获取审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如）
14、控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；何运行的；（2）控制是否得到一贯执行；）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；）控制由谁执行；（4）控制以何种方式运行（如人工控制）控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。或自动化控制）。2）控制测试的要求（）控制测试的要求（215页）页）当存在下列情形之一时，应当实当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效风险时，预期控制的运行是有效的；的；（2）仅实施实质性程序不足以）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计提供认定层次充分、适当的审计证据。
15、证据。下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。下列与控制测试有关的表述中，正确的有（）。A如果控制设计不合理，则不必实施控制测试如果控制设计不合理，则不必实施控制测试B如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试的运行是有效的，则应当实施控制测试C如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试次充分、适当的证据，则应当实施控制测试D对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试生变化，
16、也应当在本次审计中实施控制测试例题例题:【参考答案参考答案】ABCD【解析解析】控制设计不合理，则不必实施控制控制设计不合理，则不必实施控制测试，但是了解内控是必须的。测试，但是了解内控是必须的。1)控制测试的性质（审计程序）控制测试的性质（审计程序）指控制测试所使用的审计程序指控制测试所使用的审计程序的类型（询问、观察、检查、的类型（询问、观察、检查、穿行测试、重新执行）及其组穿行测试、重新执行）及其组合。合。2.控制测试的性质控制测试的性质(216页页)(1)询问：向被审计单位适当员工询询问：向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的问，获取与内部控制运行情况相关的信息。信息。
17、(2)观察观察:测试不留下书面记录的控制测试不留下书面记录的控制（如职责分离）的运行情况的有效方（如职责分离）的运行情况的有效方法。法。(3)检查检查:适用于运行情况留有书面证适用于运行情况留有书面证据的控制。据的控制。（4）重新执行）重新执行:只有当询问、观察和只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。实控制是否有效运行。（5）穿行测试，穿行测试不是单独）穿行测试，穿行测试不是单独的一种程序，而是将多种程序按特定的一种程序，而是将多种程序按特定审计需要进行结合运用的方法
18、。审计需要进行结合运用的方法。含义含义一是何时实施控制测试；一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的二是测试所针对的控制适用的时点或期间。时点或期间。3.控制测试的时间控制测试的时间（1）如果仅需要测试控制在特定时点的如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。点的审计证据。（2）如果需要获取控制在）如果需要获取控制在某一期间某一期间有效有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当计证据是不充分的，注册会计师应当辅以辅以其他控制测试其他控制测试，包括测
19、试被审计单位对控，包括测试被审计单位对控制的监督。制的监督。4.控制测试的范围控制测试的范围1 1）控制测试范围的含义）控制测试范围的含义主要指某项控制的测试主要指某项控制的测试次数次数。2 2）确定控制测试范围的总体要求）确定控制测试范围的总体要求注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。计证据。3）注册会计师在确定某项控制的）注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：测试范围时通常考虑下列因素：(1)在整个拟信赖的期间在整个拟信赖的期间控制执行控制执行的
20、频率越高的频率越高，控制测试的范围越大。，控制测试的范围越大。(2)拟信赖期间越长拟信赖期间越长，控制测试的，控制测试的范围越大。范围越大。(3)对对审计证据的相关性和可靠性审计证据的相关性和可靠性要求越高要求越高，控制测试的范围越大。，控制测试的范围越大。(4)当针对当针对其他控制其他控制获取证据的充分性获取证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。适当缩小。(5)风险评估时对风险评估时对控制运行有效性的拟控制运行有效性的拟信赖程度越高信赖程度越高，需要实施控制测试的范，需要实施控制测试的范围越大。围越大。(6)控制的控制的预期偏差率越高预期偏
21、差率越高，需要实施，需要实施控制测试的范围越大。控制测试的范围越大。例题：例题：（1）甲公司下列情况中，注册会计师应当实）甲公司下列情况中，注册会计师应当实施控制测试的是（）。施控制测试的是（）。A.注册会计师预期甲公司内部控制的运行注册会计师预期甲公司内部控制的运行是有效的是有效的B.注册会计师预期甲公司内部控制未能有注册会计师预期甲公司内部控制未能有效运行效运行C.甲公司属于小规模企业甲公司属于小规模企业D.注册会计师仅实施实质性程序不足以提注册会计师仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据供认定层次充分、适当的审计证据【答案答案】AD（2）注册会计师在测试控制运行的有效性）
22、注册会计师在测试控制运行的有效性时，下列各项中，属于注册会计师应当获取时，下列各项中，属于注册会计师应当获取关于控制是否有效运行的审计证据的是（）关于控制是否有效运行的审计证据的是（）。A.控制是否合理控制是否合理 B.控制在审计期间是如何运行的控制在审计期间是如何运行的C.控制由谁执行控制由谁执行D.是人工控制还是自动化控制是人工控制还是自动化控制【答案答案】BCD（四）（四）实质性程序（实质性程序（217页）页）1.实质性程序的含义和要求实质性程序的含义和要求1）实质性程序的含义）实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接
23、大错报风险实施的直接用以发现认定层次重用以发现认定层次重大错报的审计程序大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的列报的细节测试细节测试以及以及实质性分析程序实质性分析程序。2）实质性程序的总体要求：）实质性程序的总体要求：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核）将财务报表与其所依据的会计记录相核对；对；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。计分录和其他会计调整。如果认为评估的认定层次重大错报风险是如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别特别风险风险，注册会计师应当专门针对该，注
24、册会计师应当专门针对该风险实施实风险实施实质性程序质性程序。（表（表5-10特别风险应对措施及结果汇总）特别风险应对措施及结果汇总）36问：针对所有重大的各类交易、账户余额、问：针对所有重大的各类交易、账户余额、列报必须要实施实质性程序吗？列报必须要实施实质性程序吗？是的。注册会计师对重大错报风险的评估是是的。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的
25、各类交易、账户计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。余额、列报实施实质性程序。2.实质性程序的性质（类型：实质性程序的性质（类型：218页）页）1）实质性程序的性质指实质性程序）实质性程序的性质指实质性程序的类型及其组合的类型及其组合2）基本类型：细节测试、实质性分析程序基本类型：细节测试、实质性分析程序（1）细节测试细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定存在或发生、计价认定的测的测试。试。（2）实质性分析程序从技术特征上仍然是分析程序，）实质性分析程序从技术特征上仍然是分析
26、程序，主要是通过主要是通过研究数据间关系评价信息研究数据间关系评价信息，只是将该技，只是将该技术方法用作实质性程序，即术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报户余额、列报及相关认定是否存在错报。3.实质性程序的时间实质性程序的时间1）如何考虑是否在期中实施实质性程序如何考虑是否在期中实施实质性程序2）如何考虑期中审计证据）如何考虑期中审计证据 如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末，注册会计师的两种选择：延伸至期末，注册会计师的两种选择：（1）针对剩余期间实施进一步的实质性程序；）针对
27、剩余期间实施进一步的实质性程序；（2）将实质性程序和控制测试结合使用。）将实质性程序和控制测试结合使用。如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，注如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。性程序。在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应在考虑是否在期中实施实质性程序时，注册会计师应当考虑下列因素：当考虑下列因素：p（1 1）控制环境和其他相关的控制；）控制环境和其他相关的控制；p（2 2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；性；p（3 3）实质性程序的
28、目标；）实质性程序的目标；p（4 4）评估的重大错报风险；）评估的重大错报风险；p（5 5）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；）各类交易或账户余额以及相关认定的性质；p（6 6）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或）针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。而未被发现的风险。4.实质性程序的范围实质性程序的范围 评估的认定层次的评估的认定层次的重大错报风险越高重大错报风险越高，需要实施实质性程序的需要实施实质性程序的范围越广范围越广；如果对；如果对控控制测试结果不满意制测试结果不满意，应当考虑，应当考虑扩大实质性程扩大实质性程序的范围序的范围。例题：例题：实质性程序包括细节测试和实质性分析两类。实质性程序包括细节测试和实质性分析两类。注册会计师在对各类交易、账户余额、列报注册会计师在对各类交易、账户余额、列报的存在或发生、计价认定进行测试时，选用的存在或发生、计价认定进行测试时，选用实质性分析程序更为适当（）。实质性分析程序更为适当（）。