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1、会计学1西南财经大学审计西南财经大学审计收入西南财经大学审计西南财经大学审计收入循环审计循环审计n n对交易和账户余额的实质性程序既可按财务报表项目，也可按业务循环组织实施。按财务报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。按业务循环组织实质性程序不仅能加深审计人员对被测试单位经济业务的理解，而且便于审计人员的合理分工，减少测试过程中的重复复核，对提高测试工作的效率和效果。n n 循环审计的内容包括：收入循环审计、支出循环审计、生产循环审计、筹资与投资循环审计第1页/共48页注册会计师的最大风险？注册会计师的最大风险？资产负债权益高高估估低低估估低估？低估？高估？
2、高估？第2页/共48页关注三个时点关注三个时点关注三个时点关注三个时点 /解决确认或者截止的正确性解决确认或者截止的正确性解决确认或者截止的正确性解决确认或者截止的正确性记记账账时时间间凭证凭证时间时间物流物流时间时间第3页/共48页第九章第九章 收入循环收入循环审计审计n n主要内容及目的主要内容及目的：本章介绍收：本章介绍收入循环的主要业务活动及凭证入循环的主要业务活动及凭证记录、重要内部控制、该循环记录、重要内部控制、该循环的重大风险及销售交易、应收的重大风险及销售交易、应收账款的实质性测试。账款的实质性测试。n n重点掌握重点掌握：销货业务的重要内：销货业务的重要内部控制；主营业务收入
3、的确认部控制；主营业务收入的确认、截止；应收账款的函证。、截止；应收账款的函证。n n讲授方式讲授方式:讲解与讨论讲解与讨论n n课时安排课时安排:3:3课时课时第4页/共48页第一节收入循环特性与测试目标第一节收入循环特性与测试目标第一节收入循环特性与测试目标第一节收入循环特性与测试目标n n介绍收入循环业务活动、主要凭证和会计账簿n n关键所在：销售发票 发运凭证(出库单,运输单据）主营业务收入账户第5页/共48页主要业务活动、常见凭证及相关帐户主要业务活动、常见凭证及相关帐户主要业务活动、常见凭证及相关帐户主要业务活动、常见凭证及相关帐户 业务类型业务活动相关账户相关凭证和会计记录销售接
4、受订单主营业务收入客户订单批准赊销应收账款销售单发运商品发货凭证开具发票销售发票记录销售应收账款总账和明细账收款收取货款银行存款汇款通知书应收账款现金、银行存款日记账销售退回与折让办理和记录销售退回、折扣与折让折扣与折让贷项通知单应收账款销售退回、折扣与折让日记帐核销坏账注销坏账应收账款坏账审批表坏账准备应收账款总账和明细账坏账费用计提坏账准备管理费用应收账款总账和明细账坏账准备第6页/共48页关键控制点关键控制点关键控制点关键控制点n n所有的客户订单都要经过恰当的赊销授权，然后凭此编制销售所有的客户订单都要经过恰当的赊销授权，然后凭此编制销售所有的客户订单都要经过恰当的赊销授权，然后凭此编
5、制销售所有的客户订单都要经过恰当的赊销授权，然后凭此编制销售单。销售单是证明有关销售交易的单。销售单是证明有关销售交易的单。销售单是证明有关销售交易的单。销售单是证明有关销售交易的“发生发生发生发生”认定的凭据之一，认定的凭据之一，认定的凭据之一，认定的凭据之一，也是该笔销售的交易轨迹起点。恰当的赊销授权是为了降低坏也是该笔销售的交易轨迹起点。恰当的赊销授权是为了降低坏也是该笔销售的交易轨迹起点。恰当的赊销授权是为了降低坏也是该笔销售的交易轨迹起点。恰当的赊销授权是为了降低坏账风险，所以这是与应收账款净额的账风险，所以这是与应收账款净额的账风险，所以这是与应收账款净额的账风险，所以这是与应收账
6、款净额的“计价与分摊计价与分摊计价与分摊计价与分摊”认定有关认定有关认定有关认定有关的凭据。的凭据。的凭据。的凭据。n n根据经批准的销售单装货发运，发运凭证上必须要有承运者签根据经批准的销售单装货发运，发运凭证上必须要有承运者签根据经批准的销售单装货发运，发运凭证上必须要有承运者签根据经批准的销售单装货发运，发运凭证上必须要有承运者签名。发运凭证也是证实销售交易名。发运凭证也是证实销售交易名。发运凭证也是证实销售交易名。发运凭证也是证实销售交易“发生发生发生发生”认定的凭据之一。认定的凭据之一。认定的凭据之一。认定的凭据之一。n n由专人负责开具销售发票，作废的发票应加盖由专人负责开具销售发
7、票，作废的发票应加盖由专人负责开具销售发票，作废的发票应加盖由专人负责开具销售发票，作废的发票应加盖“作废作废作废作废”戳记，戳记，戳记，戳记，并保留在发票本上。销售发票是收入循环最重要的凭据之一，并保留在发票本上。销售发票是收入循环最重要的凭据之一，并保留在发票本上。销售发票是收入循环最重要的凭据之一，并保留在发票本上。销售发票是收入循环最重要的凭据之一，它与销售交易的它与销售交易的它与销售交易的它与销售交易的“发生发生发生发生”、“完整性完整性完整性完整性”、“准确性准确性准确性准确性”等认定都等认定都等认定都等认定都有关系。有关系。有关系。有关系。n n按销售发票编制记账凭证，再据以登记
8、相关账簿，账账、账证按销售发票编制记账凭证，再据以登记相关账簿，账账、账证按销售发票编制记账凭证，再据以登记相关账簿，账账、账证按销售发票编制记账凭证，再据以登记相关账簿，账账、账证之间要进行定期核对。审计人员还要关心这些记录是否归属与之间要进行定期核对。审计人员还要关心这些记录是否归属与之间要进行定期核对。审计人员还要关心这些记录是否归属与之间要进行定期核对。审计人员还要关心这些记录是否归属与适当的会计期间。这些控制都与销售交易的适当的会计期间。这些控制都与销售交易的适当的会计期间。这些控制都与销售交易的适当的会计期间。这些控制都与销售交易的“发生发生发生发生”、“完整完整完整完整性性性性”
9、、“计价与分摊计价与分摊计价与分摊计价与分摊”等认定都有关系。等认定都有关系。等认定都有关系。等认定都有关系。n n收款控制。货物发出后，需要主动催款并定期向客户寄送对账收款控制。货物发出后，需要主动催款并定期向客户寄送对账收款控制。货物发出后，需要主动催款并定期向客户寄送对账收款控制。货物发出后，需要主动催款并定期向客户寄送对账单。这些措施与应收账款净额的单。这些措施与应收账款净额的单。这些措施与应收账款净额的单。这些措施与应收账款净额的“计价与分摊计价与分摊计价与分摊计价与分摊”认定有关。认定有关。认定有关。认定有关。第7页/共48页收入循环测试目标收入循环测试目标n n确认收入的存在或发
10、生n n确认收入的完整性n n确认收入的截止n n确认应收账款的所有权n n确认收入的准确性n n确认收入的分类第8页/共48页重点把握重点把握发运凭证销售发票主营业务收入以凭证为准对以凭证为准对照检查账簿照检查账簿,防防低估行为低估行为以账为准对照检查以账为准对照检查凭证凭证,防高估行为防高估行为第9页/共48页发生认定发生认定发生认定发生认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 登记入账的销售交易确实已经发货给真实的顾客(发生)销售交易是以经过审核的发运凭证和经过批准的顾客订货单为依据登记入账的 检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)以及顾客订货单 检查主营业务
11、收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目 在发货前，顾客的赊购已经被授权批准 检查顾客的赊购是否经授权批准 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证 销售发票均经过事先连续编号并已恰当地登记入账 检查销售发票编号的完整性 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查 观察是否寄发对账单并检查顾客回函档案 将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对第10页/共48页完整性认定完整性认定完整性认定完整性认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 所有销售交易均已登记入账(
12、完整性)发运凭证(或提货单)均经过事先连续编号并已经登记入账 检查发运凭证编号的完整性 将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对 销售发票均经过事先连续编号并已登记入账 检查销售发票编号的完整性第11页/共48页计价与分摊认定计价与分摊认定计价与分摊认定计价与分摊认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 登记入账的销售数量确系已发货的数量，并已正确开具账单并登记入账(计价和分摊)复算销售发票上的数据 销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准 检查销销售发票是否经适当的授权批准 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
13、 由独立人员对销售发票的编制作内部核查 检查有关凭证上的内部核查标记 追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单第12页/共48页分类认定分类认定分类认定分类认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 销售交易的分类恰当(分类)采用适当的会计科目表 检查会计科目表是否适当 检查证明销售交易分类正确的原始证据 内部复核和核查 检查有关凭证上内部复核和核查的标记第13页/共48页截止认定截止认定截止认定截止认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 销售交易的记录及时(截止)采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 检查
14、尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易 将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 内部核查 检查有关凭证上内部核查的标记第14页/共48页准确性认定准确性认定准确性认定准确性认定内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序 销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总(准确性、计价和分摊)每月定期给顾客寄送对账单 观察对账单是否已经寄出 将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账 由独立人员对应收账教明细账作内部核查 检查内部核查标记 将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记第15页/共48页收入循环的重
15、大风险收入循环的重大风险CPACPA关注关注三类可能的错误三类可能的错误:1.1.记录在销售日记账的销售业务记录在销售日记账的销售业务没有实际发货；没有实际发货；2.2.销售业务的重复记录；销售业务的重复记录；3.3.向不存在的顾客发货并记录为向不存在的顾客发货并记录为销售。销售。第16页/共48页第二节第二节 销售交易的实质性程序销售交易的实质性程序获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表实施分析程序实施分析程序实施分析程序实施分析程序验证主营业务收入确认和计量的正确性验证主营业务收入确认和计量的正确性验证主营业务收入确
16、认和计量的正确性验证主营业务收入确认和计量的正确性实施主营业务收入的截止测试实施主营业务收入的截止测试实施主营业务收入的截止测试实施主营业务收入的截止测试审查销售退回、折扣与折让审查销售退回、折扣与折让审查销售退回、折扣与折让审查销售退回、折扣与折让检查外币结算的销售收入检查外币结算的销售收入检查外币结算的销售收入检查外币结算的销售收入结合应收账款的函证，查明有无未经认可的巨额销售结合应收账款的函证，查明有无未经认可的巨额销售结合应收账款的函证，查明有无未经认可的巨额销售结合应收账款的函证，查明有无未经认可的巨额销售确定主营业务收入在资产负债表上的披露是否恰当确定主营业务收入在资产负债表上的披
17、露是否恰当确定主营业务收入在资产负债表上的披露是否恰当确定主营业务收入在资产负债表上的披露是否恰当第17页/共48页验证主营业务收入确认和计量的正确性验证主营业务收入确认和计量的正确性验证主营业务收入确认和计量的正确性验证主营业务收入确认和计量的正确性n n根据根据企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入的要求，只有同时符合下列条的要求，只有同时符合下列条件才能确认商品销售收入：件才能确认商品销售收入：企业已将商品所有权上的主要风险和报企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权
18、，也没有对已售出的商品实施有效控制；权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地收入的金额能够可靠地计量；计量；相关的经济利益可能流入企业；相关的经济利益可能流入企业；相关的已发生或将发生的相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量。n n对于商品销售收入确认和计量的审查，主要采用抽查法，核对法和验对于商品销售收入确认和计量的审查，主要采用抽查法，核对法和验算法。算法。抽查部分收入业务的原始凭证或其他资料，如一定数量的销售发票、抽查部分收入业务的原始凭证或其他资料，如一定数量的销售发票、出库单、顾客的支票或汇票等，与商品销售收入明细账相核对，核实出库单、顾客的支
19、票或汇票等，与商品销售收入明细账相核对，核实已实现的收入是否均已如数入账。已实现的收入是否均已如数入账。查阅各种收入明细账，抽取部分分录，核对相关的原始凭证、销售查阅各种收入明细账，抽取部分分录，核对相关的原始凭证、销售合同，以确定所记录的金额是否均属本期内实现的收入。合同，以确定所记录的金额是否均属本期内实现的收入。检查企业的销售发票是否顺序编号，发票本上的存根是否完整，核检查企业的销售发票是否顺序编号，发票本上的存根是否完整，核实有无涂改或实有无涂改或“大头小尾大头小尾”现象，抽取部分发票与产成品明细账、分现象，抽取部分发票与产成品明细账、分期收款发出商品明细账以及产品销售收入明细账相核对
20、，检查其发出期收款发出商品明细账以及产品销售收入明细账相核对，检查其发出数量与销售数量是否一致；数量与销售数量是否一致；查阅已入账的销售收入，并与现金日记账，应收账款明细账，预收查阅已入账的销售收入，并与现金日记账，应收账款明细账，预收账款明细账及有关存货明细账相核对，以确定销售数量，金额和时间账款明细账及有关存货明细账相核对，以确定销售数量，金额和时间是否相符。是否相符。第18页/共48页桂林集琦药业股份有限公司桂林集琦药业股份有限公司桂林集琦药业股份有限公司桂林集琦药业股份有限公司n n2000年1月、3月、4月，桂林集琦药业股份有限公司（一下简称“桂林集琦”）的控股子公司南宁集琦容高实业
21、有限公司（以下简称“集琦荣高”）先后与汕头金环海经济发展总公司、漓江房地产开发有限公司签署铺面转让协议，转让该公司1.26万平方米建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。在转让过程中，由桂林集琦做担保，由桂林集琦的母公司及其子公司向银行贷款10000万元，并将其中8000万元借给漓江房地产开发有限公司。漓江房地产将此8000万元作为贷款支付给集琦荣高。集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元。第19页/共48页主营业务收入的截止测试主营业务收入的截止测试主营业务收入的截止测试主营业务收入的截止测试起点
22、起点路线路线目的目的从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证为了证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，以防止高估营业收入。账簿记录从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录为了证实已开具发票的是否已发货并于同一会计期间确认收入，以防止低估营业收入。销售发票从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录确定营业收入是否已记入恰当的会计期间，以防止低估营业收入。发运凭证第20页/共48页第三节第三节第三节第三节 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序重大错报风险重大错报风险高估高估执行分析性程序执行分析性程序
23、函证函证第21页/共48页 函函 证证(一一)函函证证是是指指注注册册会会计计师师为为了了获获取取影影响响财财务务报报表表或或相相关关披披露露认认定定的的项项目目的的信信息息，通通过过直直接接来来自自第第三三方方对对有有关关信信息息和和现现存存情情况况的的声声明，获取和评价审计证据的过程。明，获取和评价审计证据的过程。(二二)函证决策函证决策 注注册册会会计计师师应应当当确确定定是是否否有有必必要要实实施施函函证证以以获获取取认认定定层层次次的的充充分分、适适当当的的审审计计证证据据。在在作作出出决决策策时时，注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑评评估估的的认认定定层层次次重重大大错错报报风风
24、险险，以以及及通通过过实实施施其其他他审审计计程程序序获获取取的的审审计计证证据据如如何何将将检检查查风风险险降降至至可可接接受的低水平。受的低水平。第22页/共48页 注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑被被审审计计单单位位的的经经营营环环境境、内内部部控控制制的的有有效效性性、账账户户或或交交易易的的性性质质、被被询询证证者者处处理理询询证证函函的的习习惯惯做做法法及及回回函函的的可可能能性性等等，以以确确定定函函证证的的内内容容、范范围围、时时间间和和方方式。式。注册会计师应当对银行存注册会计师应当对银行存款、借款款、借款 (括零余额账户和在括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融本期
25、内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施机构往来的其他重要信息实施函证。函证。第23页/共48页1.1.1.1.函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：（1 1 1 1）短期投资；）短期投资；）短期投资；）短期投资；（2 2 2 2）应收票据；）应收票据；）应收票据；）应收票据；（3 3 3 3）其他应收款；）其他应收款；）其他应收款；）其他应收款；（4 4 4 4）预付账款；）预付账款；）预付账款；）预付账款；（5 5 5 5）由其他单位代为保管、加
26、工或销售的存货；）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（6 6 6 6）长期投资；）长期投资；）长期投资；）长期投资；（7 7 7 7）委托贷款；）委托贷款；）委托贷款；）委托贷款；（8 8 8 8）应付账款；）应付账款；）应付账款；）应付账款；（9 9 9 9）预收账款；）预收账款；）预收账款；）预收账款；（10101010）保证抵押戴质押；）保证抵押戴质押；）保证抵押戴质押；）保证抵押戴质押；（11111111）或有事项；）或有事项；）或有事项；）或有事项；（12121212）重大或异常的交易。）重大或异常的
27、交易。）重大或异常的交易。）重大或异常的交易。第24页/共48页2.2.样本的选择样本的选择 注注册册会会计计师师采采用用审审计计抽抽样样或或其其他他选选取取测测试试项项目目的的方方法法选选择择函函证证样样本本时时，样样本本应应当当足足以以代代表表总总体体，并包括：并包括：（1 1）金额较大的项目；）金额较大的项目；（2 2）账龄较长的项目；）账龄较长的项目；（3 3）交交易易频频繁繁但但期期末末余余额额较较小小的的项目；项目；（4 4）重大关联方交易；）重大关联方交易；（5 5）重大或异常的交易；）重大或异常的交易；（6 6）可能存在争议以及产生重大）可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易
28、。错误或舞弊的交易。第25页/共48页 3.3.函证的截止日函证的截止日 注册会计师通常以资产负债注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。发生的变动实施实质性程序。第26页/共48页4.4.4.4.应保持的职业怀疑应保持的职业怀疑应保
29、持的职业怀疑应保持的职业怀疑 在在分分析析管管理理层层要要求求不不实实施施函函证证的的原原因因时时，注注册册会会计计师师应应当当保保持职业怀疑态度，并考虑：持职业怀疑态度，并考虑：（1 1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信；（2 2）是是否否可可能能存存在在重重大大的的错错误误或舞弊；或舞弊；（3 3）替替代代审审计计程程序序能能否否提提供供与与这这些些账账户户余余额额或或其其他他信信息息相相关关的充分、适当的审计证据。的充分、适当的审计证据。第27页/共48页5.5.5.5.询证函的设计询证函的设计询证函的设计询证函的设计 在在设设计计询询证证函函时时，注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑所
30、所审审计计的的认认定定以以及及可可能能影响函证可靠性的因素。影响函证可靠性的因素。可可能能影影响响函函证证可可靠靠性性的的因因素素主主要包括：要包括：（1 1）函证的方式；）函证的方式；（2 2）以以往往审审计计或或类类似似业业务务的的经经验；验；（3 3）拟函证信息的性质；）拟函证信息的性质；（4 4）选择被询证者的适当性；）选择被询证者的适当性；（5 5）被询证者易于回函的信息）被询证者易于回函的信息类型类型 第28页/共48页 积积极极的的函函证证方方式式通通常常比比消消极极的的函函证证方方式式提提供供的的审审计计证证据据可可靠靠。当当同同时时存存在在下下列列情情况况时时，注注册册会会计
31、计师可考虑采用消极的函证方式：师可考虑采用消极的函证方式：（1 1）重大错报风险评估为低水平；）重大错报风险评估为低水平；（2 2）涉及大量余额较小的账户；）涉及大量余额较小的账户；（3 3）预期不存在大量的错误：）预期不存在大量的错误：（4 4）没没有有理理由由相相信信被被询询证证者者不不认认真对待函证。真对待函证。第29页/共48页7.7.7.7.函证的实施与评价函证的实施与评价函证的实施与评价函证的实施与评价 当当当当实实实实施施施施函函函函证证证证时时时时，注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师应应应应当当当当对对对对选选选选择择择择被被被被询询询询谈谈谈谈者者者者、设设设设计计计计
32、询询询询证证证证函以及发出和快回询证函保持控制。函以及发出和快回询证函保持控制。函以及发出和快回询证函保持控制。函以及发出和快回询证函保持控制。注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制:（1 1 1 1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；（2 2 2 2）将将将将询询询询证证证证函函
33、函函中中中中列列列列示示示示的的的的账账账账户户户户余余余余额额额额或或或或其其其其他他他他信信信信息息息息与与与与被被被被审审审审计计计计单单单单位位位位有有有有关资料核对；关资料核对；关资料核对；关资料核对；（3 3 3 3）在在在在询询询询证证证证函函函函中中中中指指指指明明明明直直直直接接接接向向向向接接接接受受受受审审审审计计计计业业业业务务务务委委委委托托托托的的的的会会会会计计计计师师师师事事事事务务务务所回函；所回函；所回函；所回函；（4 4 4 4）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；）询证函经被审计单位盖章后，由
34、注册会计师直接发出；）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；（5 5 5 5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；）将发出询证函的情况形成审计工作记录；（6 6 6 6）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。）将快到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。第30页/共48页如如果果被被询询证证者者以以传传真真、电电子子邮邮件件等等方方式式回回函函，注注册册会会计计师师应应直直接接接接收收，并
35、并要要求求被被询询证证者者寄寄回询证函原件。回询证函原件。如如果果采采用用积积极极的的函函证证方方式式实实施施函函证证而而未未能能收收到到回回函函，注注册册会会计应当考虑与被询证者联系。计应当考虑与被询证者联系。如如果果未未能能得得到到被被询询证证者者的的回回应应，注注册册会会计计师师应应当当实实施施替替代代审审计计程序。程序。替替代代审审计计程程序序应应当当能能够够提提供供实实施施函函证证所所能能够够提提供供的的同同样样效效果的审计证据。果的审计证据。如如果果实实施施函函证证和和替替代代审审计计程程序序都都不不能能提提供供财财务务报报表表有有关关认认定定的的充充分分、适适当当的的审审计计证证
36、据据，注注册会计应实施追加审计程序。册会计应实施追加审计程序。第31页/共48页 在在评评价价实实施施函函证证和和替替代代审审计计程程序序获获取取的的审审计计证证据据是是否否充充分分、适适当当时，注册会计师应当考虑：时，注册会计师应当考虑：函证和替代审计程序的可靠性；函证和替代审计程序的可靠性；不不待待事事项项的的原原因因、频频率率、性性质质和金额；和金额；实实施施其其他他审审计计程程序序获获取取的的审审计计证据。证据。在在评评价价函函证证的的可可靠靠性性时时，注注册册会会计计师应当考虑：师应当考虑：对对询询证证函函的的设设计计、发发出出及及收收回回的控制情况；的控制情况；被被询询证证者者的的
37、胜胜任任能能力力、独独立立性性、授权回函情况授权回函情况 对函证项目的了解及其客观性；对函证项目的了解及其客观性；被被审审计计单单位位施施加加的的限限制制或或回回函函中的限制中的限制 第32页/共48页uu如如果果有有迹迹象象表表明明收收回回的的询询证证函函不不可可靠靠，注注册册会会计计师师应应当当实实施施适适的的审审计计程程序序予予以以证证实实或或消消除疑虑。除疑虑。uu注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑不不符符事事项项是是否否构构成成错错报报及及其其对对财财务务报报表表可可能能产产生生的的影影响响，并并将将结结果果形成审计工作记录。形成审计工作记录。uu如如果果不不符符事事项项构构成成错
38、错报报，注注册册会会计计师师应应当当重重新新考考虑虑所所实实施施审计程序的性质，时间和范围审计程序的性质，时间和范围uu注注册册会会计计师师应应当当评评价价函函证证及及函函证证以以外外的的审审计计程程序序的的实实施施结结果果是是否否为为所所计计的的认认定定提提供供了了充充分、适当的审计证据。分、适当的审计证据。第33页/共48页函证应收账款函证应收账款1.1.函证的目的函证的目的:证实应收账款余额证实应收账款余额的真实性的真实性,防止舞弊行为防止舞弊行为2.2.函证的范围和对象函证的范围和对象:考虑因素考虑因素:应收账款在全部资产应收账款在全部资产中的重要性中的重要性;被审计单位内部控被审计单
39、位内部控制的强弱制的强弱;以前期间的函证结果以前期间的函证结果;函证方式的选择函证方式的选择 函证对象函证对象:大额或账龄较长的项大额或账龄较长的项目目;与债务人发生纠纷的项目与债务人发生纠纷的项目;关联方项目关联方项目;主要客户主要客户(包括关包括关系密切的客户系密切的客户););交易频繁但期交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目末余额较小甚至为零的项目;非非正常项目正常项目3.3.函证的方式：肯定式函证的方式：肯定式(即积极式即积极式)与否定式与否定式(即消极式即消极式)第34页/共48页积极式函证积极式函证消极式函证消极式函证要求被询证者在所有情况下必要求被询证者在所有情况下必须回函须回函
40、,确认询证函所列示的确认询证函所列示的信息是否正确或填列询证函要信息是否正确或填列询证函要求的信息求的信息要求被询证者仅在不同意询证要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函列示信息的情况下才予以回函函以下情况以下情况,最好采用积极式函最好采用积极式函证证:1.1.个别账户的欠款金额较大个别账户的欠款金额较大;2.2.有理由相信对欠款可能存在有理由相信对欠款可能存在争议争议,差错等问题差错等问题当同时存在以下条件时当同时存在以下条件时,可以采可以采用消极式函证用消极式函证:1.1.重大错报风险评估为低水平重大错报风险评估为低水平2.2.涉及大量余额较小的账户金涉及大量余额较小的账户
41、金额额;3.3.预期不存在大量的错误预期不存在大量的错误;4.4.没有理由相信被询证者不认没有理由相信被询证者不认真对待函证真对待函证综合使用积极式和消极式函证综合使用积极式和消极式函证,对于大金额账项采用积极式函证对于大金额账项采用积极式函证,对于小金额账项则采用消极式函证对于小金额账项则采用消极式函证项目项目要求要求运用运用协协调调第35页/共48页4.4.4.4.函证的时间和控制函证的时间和控制函证的时间和控制函证的时间和控制 时间：以资产负债表日为截止日时间：以资产负债表日为截止日,充分考虑复函时间充分考虑复函时间,在期后适当在期后适当时间内实施函证。时间内实施函证。控制控制:注册会计
42、师直接控制函证注册会计师直接控制函证信的发出和收回。对于因无法信的发出和收回。对于因无法投递而退回的信函要进行分析投递而退回的信函要进行分析,研究研究,处理处理,查明是由于被函证查明是由于被函证者地址迁移者地址迁移,差错而致使信函无差错而致使信函无法投递法投递,还是这笔应收账款本来还是这笔应收账款本来就是一笔假账就是一笔假账.如果被询证者以如果被询证者以传真传真,电子邮件等方式回函电子邮件等方式回函,CPA,CPA应直接接收应直接接收,并要求被询证者寄并要求被询证者寄回询证函原件回询证函原件.肯定式无回函应采用追查程序肯定式无回函应采用追查程序或替代审计程序。或替代审计程序。第36页/共48页
43、5.5.5.5.函证结果差异的分析函证结果差异的分析函证结果差异的分析函证结果差异的分析n n产生差异的原因产生差异的原因:记账差错记账差错;记记账产生的时间差账产生的时间差;舞弊行为舞弊行为.n n记账产生的时间差包括记账产生的时间差包括:发函时，债务人已付款，债权人尚未收到发函时，债务人已付款，债权人尚未收到发函时，债权人货物已发出并计入销售，债务人尚未收到发函时，债权人货物已发出并计入销售，债务人尚未收到债务人已退货，债权人尚未收到债务人已退货，债权人尚未收到债务人对货物有争议，全部或部分拒付债务人对货物有争议，全部或部分拒付第37页/共48页对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价
44、对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 (1)CPA(1)CPA应重新考虑应重新考虑:对内部控制的原有评价是否适当对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当控制测试的结果是否适当;分析分析性复核的结果是否适当性复核的结果是否适当;相关的风相关的风险评价是否适当等险评价是否适当等 (2)(2)如果函证结果表明没有审计差如果函证结果表明没有审计差异异,则则CPACPA可以合理地推论可以合理地推论,全部应全部应收账款总体上是正确的收账款总体上是正确的,(3)(3)若如果函证结果表明存在审计若如果函证结果表明存在审计差异差异,CPA,CPA则应当估算应收账款总则应当估算应收账款总额中可
45、能出现的累计差错是多少额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的应收账估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少款的累计差错是多少第38页/共48页 坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性程序坏账准备的实质性程序（1 1）核对坏账准备明细账与总账）核对坏账准备明细账与总账数是否相符。如不相符，应查明数是否相符。如不相符，应查明原因，并做出记录和进行相应调原因，并做出记录和进行相应调整。整。（2 2）审查应收账款余额计算和复）审查应收账款余额计算和复查坏账准备的提取数，以审查坏查坏账准备的提取数，以审查坏账准备的计提。账准备的计提。（3 3）审查坏账损失。审计人员
46、应）审查坏账损失。审计人员应着重审查应收款项作为坏账注销着重审查应收款项作为坏账注销原因是否充分，有无授权批准，原因是否充分，有无授权批准，会计处理是否正确。会计处理是否正确。（4 4）实施分析性程序。通过计算）实施分析性程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率比率，并和以前年度的相关比率核对，检查分析其中重大差异，核对，检查分析其中重大差异，以发现有重要问题的领域。以发现有重要问题的领域。（5 5）确定坏账准备是否在报表上）确定坏账准备是否在报表上恰当披露。恰当披露。第39页/共48页收入循环中销售业务的审计方案模型收入循环中销售业务
47、的审计方案模型收入循环中销售业务的审计方案模型收入循环中销售业务的审计方案模型分析程序分析程序1.1.按月对本年度和上年度的销售收入、销售成本和销售毛利进行比较，并记录重大的变动按月对本年度和上年度的销售收入、销售成本和销售毛利进行比较，并记录重大的变动情况。情况。2.2.以同行业的平均水平来比较销售模式和毛利率。以同行业的平均水平来比较销售模式和毛利率。3.3.计算应收帐款周转率，并与上年度和同行业平均水平进行比较。计算应收帐款周转率，并与上年度和同行业平均水平进行比较。4.4.将本年度和上年度的销售返还与折扣和零星收入进行比较，并记录重大的变动情况。将本年度和上年度的销售返还与折扣和零星收
48、入进行比较，并记录重大的变动情况。5.5.对销售收入、销售成本和销售毛利的实际值和预算值进行比较，并记录重大的差异情况。对销售收入、销售成本和销售毛利的实际值和预算值进行比较，并记录重大的差异情况。其他实质性程序其他实质性程序1.1.通过检查资产负债日之前和之后的几天中的单据凭证进行销售收入截止测试。通过检查资产负债日之前和之后的几天中的单据凭证进行销售收入截止测试。2.2.通过检查所附的凭证单据，在测试基础上对零星收入账户贷方记录进行核实。通过检查所附的凭证单据，在测试基础上对零星收入账户贷方记录进行核实。3.3.在测试基础上对应收帐户余额进行函证：在测试基础上对应收帐户余额进行函证：（1
49、1）核对明细账与总账；核对明细账与总账；（2 2）考虑对总体进行分层，并对大额账户和贷方账户进行肯定式函证。考虑对总体进行分层，并对大额账户和贷方账户进行肯定式函证。（3 3）对于没有对第二封和第三封肯定式询证函做出回复的顾客，检查其账户的运货单和回款单证据。对于没有对第二封和第三封肯定式询证函做出回复的顾客，检查其账户的运货单和回款单证据。4.4.编制应收帐款账龄分析表，并评价坏帐准备计提的充分性。编制应收帐款账龄分析表，并评价坏帐准备计提的充分性。5.5.与管理层进行交谈，检查董事会会议纪录、信件、合同以及银行函证，为以下事项寻找与管理层进行交谈，检查董事会会议纪录、信件、合同以及银行函证
50、，为以下事项寻找证据：证据：（1 1）用于银行贷款抵押的应收账款担保；用于银行贷款抵押的应收账款担保；（2 2）关联方和关联方的存在性。关联方和关联方的存在性。第40页/共48页第四节第四节第四节第四节 货币资金实质性程序货币资金实质性程序货币资金实质性程序货币资金实质性程序n n货币资金是企业资产的重要资货币资金是企业资产的重要资产部分，包括现金、银行存款产部分，包括现金、银行存款和其他货币资金。货币资金是和其他货币资金。货币资金是企业资产中流动性最强的资产，企业资产中流动性最强的资产，容易被贪污和挪用，属于风险容易被贪污和挪用，属于风险比较高的资产。比较高的资产。n n货币资金与每一个业务