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1、会计准则专题 李桂荣李桂荣 教授、博士教授、博士 666666 666666教学内容拾遗补缺：投资性房地产；资产减值；或有事项；债务重组；非货币性资产交换；股份支付；租赁。第一章第一章 投资性房地产投资性房地产 投资性房地产投资性房地产(Investment Property)一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围二、投资性房地产的初始确认和计量二、投资性房地产的初始确认和计量二、投资性房地产的初始确认和计量二、投资性房地产的初始确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性
2、房地产的后续确认和计量四、房地产的转换四、房地产的转换四、房地产的转换四、房地产的转换五、投资性房地产的处置五、投资性房地产的处置五、投资性房地产的处置五、投资性房地产的处置一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围定义定义及特征及特征p投资性房地产，是指为赚取投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。有而持有的房地产。目的是为赚取租金或资本增目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；值，或两者兼有；能够单独计量和出售（或转能够单独计量和出售（或转让）。让）。一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围范围范围p下列项目属于投资性房地产下列项
3、目属于投资性房地产:已出租的建筑物。租赁协议规定的已出租的建筑物。租赁协议规定的租赁期开租赁期开始日始日起属于已出租。起属于已出租。已出租的土地使用权。已出租的投资性房地已出租的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产的，仍作为投资性房地产持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权。p下列项目不属于投资性房地产下列项目不属于投资性房地产:自用房地产。比如出租给本企业职工居住的自用房地产。比如出租给本企业职工居住的宿舍。宿舍。作为存货的房地产作为存货的房地产闲置土地不属于。闲置土地不属
4、于。租赁期开始日租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。这一天租赁双方要进行初始确认和计量。租赁准则一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围范围范围p下列房地产，是否属于投资性房地产，下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断要根据具体情况判断:1.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或
5、资本增值的部分，如果理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以确认为投资性能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则不可。房地产，否则不可。2.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。企业的经营场
6、所，应当确认为自用房地产。一、投资性房地产的范围一、投资性房地产的范围范围范围p下列房地产，是否属于投资性房地产，下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断要根据具体情况判断:3.关联企业之间租赁房地产，出租方应将出关联企业之间租赁房地产，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集
7、团的自用但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。房地产。4.企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。售的，出租的部分可确认为投资性房地产。2010年CPA考题下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有()。A A为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产B B房地产开发企
8、业为开发商品房购入的土地使用权确认房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货为存货C C用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产资性房地产D D用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本计入在建工程成本E E土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产上建筑物一并确认为固定资产答案：答案：ABC ABC 6 长期股权投资长期股权投资投资性房地产同时满足下列条件投资性房地产同时满足下列条
9、件的，才能予以确认：的，才能予以确认：1.与该投资性房地产有关的经济利益与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；很可能流入企业；2.该投资性房地产的成本能够可靠地该投资性房地产的成本能够可靠地计量。计量。初始确认初始确认初始确认初始确认二、投资性房地产的初始确认和计量二、投资性房地产的初始确认和计量 6 长期股权投资长期股权投资投资性房地产应当按照投资性房地产应当按照成本成本进行初始计量。进行初始计量。1.外购外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2.自行建造自行建造投资性房
10、地产的成本，由建造该项资投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。成。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等分摊的间接费用等。3.以以其他方式其他方式取得的投资性房地产的成本，按照取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。相关会计准则的规定确定。初始计量初始计量初始计量初始计量二、投资性房地产的初始确认和计量二、投资性房地产的初始确认和计量投资性房地产增加的举例投资性房地产增加的举
11、例：科目设置：科目设置：“投资性房地产投资性房地产”（1 1）外购方式取得）外购方式取得例例1 1 甲公司是一家商贸企业，为了拓展甲公司是一家商贸企业，为了拓展经营规模，以银行存款购得位于繁华商经营规模，以银行存款购得位于繁华商业区的一层商务楼，并业区的一层商务楼，并当即进行出租当即进行出租。支付买价支付买价600600万元，相关税费万元，相关税费3030万元。万元。借：投资性房地产借：投资性房地产 630 630 贷：银行存款贷：银行存款 630 630（2 2）自行建造方式取得）自行建造方式取得例例2 2 乙企业为了降低经营风险，于开始在自己乙企业为了降低经营风险，于开始在自己拥有的一块地
12、皮上自行建造商务办公楼，拟用拥有的一块地皮上自行建造商务办公楼，拟用于出租。工期于出租。工期1 1年，完工，于达到预定使用状年，完工，于达到预定使用状态，态，并立即用于出租并立即用于出租。工程建造期间发生人工。工程建造期间发生人工费费600600万元，投入工程物资万元，投入工程物资30003000万元，假定无万元，假定无相关税费。工程开工时，所占地皮的账面价值相关税费。工程开工时，所占地皮的账面价值40004000万元，在无形资产中核算。万元，在无形资产中核算。借：在建工程借：在建工程 3600 3600 贷：工程物资贷：工程物资 3000 3000 应付职工薪酬应付职工薪酬 600 600借
13、：投资性房地产借：投资性房地产 3600 3600 贷：在建工程贷：在建工程 3600 3600（3 3）其他方式取得）其他方式取得例例3 3 丙公司是一家工业企业，接受丁公丙公司是一家工业企业，接受丁公司投入的土地使用权，该土地在丁公司司投入的土地使用权，该土地在丁公司的账面价值的账面价值40004000万元，双方协商按照评万元，双方协商按照评估价值作为投资的价值入账。经评估确估价值作为投资的价值入账。经评估确认的公允价值认的公允价值50005000万元。丙公司取得土万元。丙公司取得土地后，地后，拟于适当的时机转让。拟于适当的时机转让。借：投资性房地产借：投资性房地产 5000 5000 贷
14、：实收资本贷：实收资本 5000 5000 6 长期股权投资长期股权投资（一）通常应当采用成本模式进行计量（一）通常应当采用成本模式进行计量成本模式下，应对投资性房地产计提折旧成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。计提折旧或摊销适用或摊销。计提折旧或摊销适用固定资产固定资产、无形资产无形资产准则。增设准则。增设“投资性房地产累投资性房地产累计折旧（或摊销）计折旧（或摊销）”科目。科目。如存在减值迹象，应按如存在减值迹象，应按企业会计准则第企业会计准则第号号资产减值资产减值进行减值测试，并计提相进行减值测试，并计提相应减值准备。应减值准备。后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量后续确认
15、和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量采用成本模式举例：采用成本模式举例：成本模式成本模式-比照固定资产（建筑物）、无比照固定资产（建筑物）、无形资产（土地使用权形资产（土地使用权)处理。处理。例例4 4 上接例上接例3 3。假定法律规定有效年限假定法律规定有效年限5050年。年。丙公司取得土地使用权后，比照无形资产，丙公司取得土地使用权后，比照无形资产，进行摊销。进行摊销。应摊销应摊销=5000/50*6/12=50=5000/50*6/12=50万元万元借：其他业务成本借：其他业务成本 50 50 贷：投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产累计摊销 50 50
16、例例5 5 上接例上接例1 1假设甲公司从开始出租，每月租金假设甲公司从开始出租，每月租金1010万元。万元。预计使用预计使用3030年，净残值年，净残值3030万元，采用直线万元，采用直线法计提折旧。法计提折旧。每月收租金时每月收租金时借：银行存款借：银行存款1010 贷：其他业务收入贷：其他业务收入1010每月计提折旧时每月计提折旧时借：其他业务成本（借：其他业务成本（7600-307600-30）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）6 长期股权投资长期股权投资（二）有确凿证据表明投资性房地产公（二）有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，允价值能
17、够持续可靠取得的，可以可以对投对投资性房地产采用公允价值计量。资性房地产采用公允价值计量。投资性房地产投资性房地产所在地所在地存在活跃交易市场。存在活跃交易市场。企业能够从房地产交易市场取得企业能够从房地产交易市场取得同类或类同类或类似房地产似房地产的市场价格及其他相关信息，从而的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量 6 长期股权投资长期股权投资计量模式一经确定，不得随意变更。计量模式一经确定，不得随意变
18、更。企业应当对所有的投资性房地产采用企业应当对所有的投资性房地产采用同一种计量模式。同一种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。（盈余公积、未分配利润）。已采用公允价值模式的，不得转为成已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。本模式。后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量 6 长期股权投资长期股权投资公允价值模式下的会
19、计处理公允价值模式下的会计处理不计提折旧或摊销不计提折旧或摊销,以期末公允价值为基以期末公允价值为基础础,公允价值与原账面价值的差额计入当期公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。损益。借借:投资性房地产投资性房地产(公允价值变动公允价值变动)贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益 或相反。或相反。后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量采用公允价值模式举例采用公允价值模式举例公允价值模式公允价值模式不对投资性房地产计提折旧或摊销，应不对投资性房地产计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整
20、当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。期损益。例例6 6 戊公司与乙公司进行债务重组，重组当日戊公司的戊公司与乙公司进行债务重组，重组当日戊公司的应收账款应收账款32003200万元，双方协议由乙公司以一幢楼房抵偿万元，双方协议由乙公司以一幢楼房抵偿债务。手续债务。手续于于日办理完毕，假定房产的公允价值是日办理完毕，假定房产的公允价值是30003000万元，无其他税费。万元，无其他税费。戊公司将楼房用于出租戊公司将楼房用于出租，于与丁公于与丁公司签订租赁协议，租期司签订租赁协议，租
21、期1010年，年租金年，年租金120120万元，每年年末万元，每年年末结清，参照当地房地产交易市场行情，该楼房的公允价结清，参照当地房地产交易市场行情，该楼房的公允价值值31003100万元，的公允价值万元，的公允价值30203020万元。万元。07年年10月月1日日：借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 3000 3000 营业外支出营业外支出 200 200 贷：应收账款贷：应收账款 3200 32000707年年1010月末：月末：借：应收帐款借：应收帐款 10 10（120/12120/12）贷：其他业务收入贷：其他业务收入 10 100707年末：年末：由于公允价值大于账面价值由
22、于公允价值大于账面价值100100，确认收益，确认收益借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 100 100 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 100 1000808年末：年末：借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 80 80 贷：投资性房地产贷：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 80 80投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的计量模式一经确定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收
23、益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【例】【例】207207年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。进行后续计量。209209年年2 2月月1 1日，假设甲企业持有的投资性房地日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。计量对该写字楼进行后续计量。209209年年2 2月月1 1日，该写字楼的原日，该写字楼的原价为价为9 0009 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧270
24、270万元，账面价值为万元，账面价值为8 7308 730万元，万元，公允价值为公允价值为9 5009 500万元。甲企业按净利润的万元。甲企业按净利润的10%10%计提盈余公积。计提盈余公积。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 95 000 000 95 000 000投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 2 700 000 2 700 000贷：投资性房地产贷：投资性房地产 90 000 00090 000 000利润分配利润分配未分配利润未分配利润 6 930 000 6 930 000盈余公积盈余公积 770 000 770 000
25、 6 长期股权投资长期股权投资与投资性房地产有关的后续支出，满与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产的确认条件的，应当资足投资性房地产的确认条件的，应当资本化，计入投资性房地产成本，比照固本化，计入投资性房地产成本，比照固定资产的改良处理；定资产的改良处理；不满足准则规定的确认条件的，应当不满足准则规定的确认条件的，应当费用化，在发生时计入当期损益（如对费用化，在发生时计入当期损益（如对出租用房的日常修理），比照固定资产出租用房的日常修理），比照固定资产的修理处理。的修理处理。后续支出后续支出后续支出后续支出三、投资性房地产的后续确认和计量三、投资性房地产的后续确认和计量【例】【例】【
26、例】【例】208208年年年年3 3月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为行后续计量，原价为行后续计量，原价为行后续计量，原价为2 0002 000万元，已计提折旧万元，已计提折旧万元，已计提折旧万元，已计提折旧600600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在万元。为了提高厂房的租金收入，甲
27、企业决定在万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行租赁期满后对厂房进行租赁期满后对厂房进行租赁期满后对厂房进行改扩建改扩建改扩建改扩建，并与丙企业签订，并与丙企业签订，并与丙企业签订，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。租给丙企业。租给丙企业。租给丙企业。3 3月月月月1515日，与乙企业的租赁合同到期日，与乙企业的租赁合同到期日，与乙企业的租赁合同到期日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。，厂房随即进
28、入改扩建工程。，厂房随即进入改扩建工程。，厂房随即进入改扩建工程。1212月月月月1010日，厂房改日，厂房改日，厂房改日，厂房改扩建工程完工，共发生支出扩建工程完工，共发生支出扩建工程完工，共发生支出扩建工程完工，共发生支出150150万元，即日按照租万元，即日按照租万元，即日按照租万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本成本成本成本计量计量计量计量模式。模式。模式。模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应本例中，改扩建支出属于
29、资本化的后续支出，应本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。当记入投资性房地产的成本。当记入投资性房地产的成本。当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：（1 1）208208年年年年3 3月月月月1515日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）14 000 000 14 000 000 投资性房地
30、产累计折旧投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 6 000 000 6 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房厂房厂房 20 000 000 20 000 000（2 2）208208年年年年3 3月月月月1515日日日日1212月月月月1010日：日：日：日：借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）1 500 000 1 500 000 贷：银行存款等贷：银行存款等贷：银行存款等贷：银行存款等 1 500 000 1 500 000（3 3）208
31、208年年年年1212月月月月1010日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房厂房厂房 15 500 000 15 500 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）15 500 000 15 500 000【例】【例】【例】【例】208208年年年年3 3月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金
32、收经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建改扩建改扩建改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。完工时将厂房出租给丙企业。完工时将厂房出租给丙企业。完工时将厂房出租给丙企业。3 3月月月月1515日，与乙
33、企业日，与乙企业日，与乙企业日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。1111月月月月1010日厂房改扩建工程完工，共发生支出日厂房改扩建工程完工，共发生支出日厂房改扩建工程完工，共发生支出日厂房改扩建工程完工，共发生支出150150万万万万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。元，即日按照租赁合同出租给丙企业。元，即日按照租赁合同出租给丙企业。元，即日按照租赁合同出租给丙企业。3 3月月月月15 15 日，日，日，日，厂房账面余额为厂房账面余额为厂房账面余额为厂房账面
34、余额为1 2001 200万元，其中成本万元，其中成本万元，其中成本万元，其中成本1 0001 000万元，万元，万元，万元，累计公允价值变动累计公允价值变动累计公允价值变动累计公允价值变动200200万元。假设甲企业采用万元。假设甲企业采用万元。假设甲企业采用万元。假设甲企业采用公允公允公允公允价值价值价值价值计量模式。计量模式。计量模式。计量模式。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：（1 1）208208年年年年3 3月月月月1515日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性房地产转入改扩建工程：日，投资性
35、房地产转入改扩建工程：借：投资性房地借：投资性房地借：投资性房地借：投资性房地厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）12 000 000 12 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产成本成本成本成本 10 000 000 10 000 000 -公允价值变动公允价值变动公允价值变动公允价值变动 2 000 000 2 000 000（2 2）208208年年年年3 3月月月月1515日日日日1111月月月月1010日：日：日：日：借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）1
36、 500 000 1 500 000 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 1 500 000 1 500 000（3 3）208208年年年年1111月月月月1010日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：日，改扩建工程完工：借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本成本成本 13 500 000 13 500 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）厂房（在建）13 500 000 13 500 000【例】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出万
37、元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下：借：其他业务成本 15 000 贷：银行存款 15 000四、房地产的转换四、房地产的转换是指因是指因是指因是指因用途用途用途用途改变而对房地产进行的重新分类，而非改变而对房地产进行的重新分类，而非改变而对房地产进行的重新分类，而非改变而对房地产进行的重新分类，而非后续计量模式的转变。后续计量模式的转变。后续计量模式的转变。后续计量模式的转变。有确凿证据表明有确凿证据表明房地产用途发生房地产用途发生改变，满足改变，满足下列下列条件之一条件之一的，应的，应当将投资性房地当将投资性房地产转换为其他资产转换为其他资
38、产或者将其他资产或者将其他资产转换为投资性产转换为投资性房地产：房地产：1.投资性房地产开始自用。投资性房地产开始自用。2.作为存货的房地产，改作为存货的房地产，改为出租。为出租。3.自用土地使用权停止自自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本用，用于赚取租金或资本增值。增值。4.自用建筑物停止自用，自用建筑物停止自用，改为出租。改为出租。四、房地产的转换四、房地产的转换（一）（一）转换日转换日的确定的确定1.投资性房地产开始自用，转换日投资性房地产开始自用，转换日是指房地产是指房地产达到自用状态达到自用状态，企业，企业开开始将房地产用于生产商品、提供劳始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经
39、营管理务或者经营管理的日期。的日期。2.作为存货的房地产改为出租，或作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为用改为出租，转换日应当为租赁期租赁期开始日开始日。3.自用土地使用权停止自用，改为自用土地使用权停止自用，改为资本增值，转换日是指资本增值，转换日是指已停止已停止将该将该项土地使用权用于生产商品、提供项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让能够单独计量和转让的日期。的日期。（二）投资性房地产转换的会计处理1.1.1.1.在成本模式下在成本模式下在成本
40、模式下在成本模式下,将房地产转转换前的账面价值作为转换后的将房地产转转换前的账面价值作为转换后的将房地产转转换前的账面价值作为转换后的将房地产转转换前的账面价值作为转换后的入账价值入账价值入账价值入账价值（即相互转换时不能改变账面价值）。分录：即相互转换时不能改变账面价值）。分录：即相互转换时不能改变账面价值）。分录：即相互转换时不能改变账面价值）。分录：由由由由“自用自用自用自用”改为改为改为改为“投资性房地产投资性房地产投资性房地产投资性房地产”时时时时借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产借：投资性房地产 累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销）累计折旧（累计摊销）累计折旧（累
41、计摊销）固定资产（或无形资产固定资产（或无形资产固定资产（或无形资产固定资产（或无形资产)减值准备减值准备减值准备减值准备 贷：固定资产（或无形资产、开发产品贷：固定资产（或无形资产、开发产品贷：固定资产（或无形资产、开发产品贷：固定资产（或无形资产、开发产品)投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备 由由由由“投资性房地产投资性房地产投资性房地产投资性房地产”改为改为改为改为“自用自用自用自用”时（假定无减值）时（假定无减值）时（假定
42、无减值）时（假定无减值）借：固定资产（或无形资产、开发产品借：固定资产（或无形资产、开发产品借：固定资产（或无形资产、开发产品借：固定资产（或无形资产、开发产品)（账面价）（账面价）（账面价）（账面价）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）投资性房地产累计折旧（或摊销）贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产 累计折旧（或累计摊销）累计折旧（或累计摊销）累计折旧（或累计摊销）累计折旧（或累计摊销）【例】【例】208208年年8 8月月1 1日，甲企业将出租在外的厂房收回，日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生
43、产商品。该项房地产账面价值为开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 3 765765万元，其中，原价万元，其中，原价5 0005 000万元。累计已提折旧万元。累计已提折旧1 1 235235万元。假设甲企业采用成本计量模式。万元。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：固定资产借：固定资产 50 000 000 50 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销投资性房地产累计折旧（摊销)12 350 000)12 350 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 50 000 000 50 000 000 累计折旧累计折旧 12 350 000 1
44、2 350 000【例】甲企业是从事房地产开发业务的企业，【例】甲企业是从事房地产开发业务的企业，208208年年3 3月月1010日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为始日为208208年年4 4月月1515日。日。208208年年4 4月月1515日，该写字日，该写字楼的账面余额楼的账面余额45 00045 000万元，未计提存货跌价准备。万元，未计提存货跌价准备。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。续计
45、量。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼写字楼 450 000 000 450 000 000 贷：开发产品贷：开发产品 450 000 000 450 000 000（二）投资性房地产转换的会计处理（二）投资性房地产转换的会计处理2.2.公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以以以以转换日转换日转换日转换日公允价值公允价值公允价值公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的作为自用房
46、地产的账面价值，公允价值与账面价值的作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差差差差额，作为公允价值变动损益额，作为公允价值变动损益额，作为公允价值变动损益额，作为公允价值变动损益，计入当期损益。，计入当期损益。，计入当期损益。，计入当期损益。分录：分录：分录：分录：借：固定资产（或无形资产借：固定资产（或无形资产借：固定资产（或无形资产借：固定资产（或无形资产)（转换日转换日转换日转换日公允价值）公允价值）公允价值）公允价值）公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值变动损益 （公允价值小于账面价值的差额）（公允价值小于账面价
47、值的差额）（公允价值小于账面价值的差额）（公允价值小于账面价值的差额）贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产贷：投资性房地产 （账面价值）（账面价值）（账面价值）（账面价值）公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值变动损益 （公允价值大于账面价值的差额）（公允价值大于账面价值的差额）（公允价值大于账面价值的差额）（公允价值大于账面价值的差额）【例】【例】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。于对外经营租赁。20082008年年1010月月1515日，因租赁期满，日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决
48、议，将甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为产转换为存货，当日的公允价值为5 8005 800万元。该万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为价值为5 6005 600万元，其中，成本为万元，其中，成本为5 0005 000万元，公允万元，公允价值增值为价值增值为600600万元。万元。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：开发产品借：开发产品 58 000 000 58 000 000 贷：投资性房
49、地产贷：投资性房地产成本成本 50 000 000 50 000 000 -公允价值变动公允价值变动 6 000 000 6 000 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 2 000 000 2 000 000（二）投资性房地产转换的会计处理（二）投资性房地产转换的会计处理3.3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。投资性房地
50、产按照转换当日的公允价值计量。投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值转换日的公允价值转换日的公允价值转换日的公允价值小于小于小于小于原账面价值的，其差额作为公允价值变原账面价值的，其差额作为公允价值变原账面价值的，其差额作为公允价值变原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，动损益，动损益，动损益，计入当期损益计入当期损益计入当期损益计入当期损益。转换当日的公允价值转换当日的公允价值转换当日的公允价值转换当日的公允价值大于大于大于大于原账面价值的，其差额作为资本公积原账面价值的，其差额作为资本公积原账面价值的，其差额作为资本公积原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积其