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1、第三节 企业所得税的会计核算本节主要内容1、永久性差异与暂时性差异2、会计科目的设置3、资产负债表债务法的会计处理7.3.1 所得税会计差异所得税会计差异 1.永久性差异永久性差异永久性差异是指在某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或者损失时的口径、标准不同，所产生的税前会计利润和应纳税所得额之间的差异，这种差异不会影响其他会计期间，也不会在其他会计期间得到转回。2.暂时性差异暂时性差异 暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础的不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得
2、税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。（1）应纳税暂时性差异）应纳税暂时性差异资产的账面价值大于其计税基础。负债的账面价值小于其计税基础。（2）可抵扣暂时性差异）可抵扣暂时性差异 资产的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值大于其计税基础。3.资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产计税基础=未来可税前列支的金额3.资产的计税基础资产的计税基础初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税
3、法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计准则规定按照“成本累计折旧固定资产减值准备”进行计量。税法规定按照“成本税法允许的以前期间税前扣除折旧额”进行计量。【例例7-10】长江公司于2008年年末以500万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，长江公司估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2010年12月31日，长江公司估计该项固定资产的可收回金额为400万元。该项固定资产在2010年12月31日的账面价值50050020250400（万元）该项固定资产
4、在2010年12月31日的计税基础500500202450（万元）资产的账面价值小于计税基础，可抵扣，递延资产无形资产：无形资产：除内部研发无形资产外其他资产初始确认其他资产初始确认时按照会计准则确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生与内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。对于内部研究开发形成的无形资产。会计账面价值=历史成本税法计税基础=历史成本*150%在确认时该差异不影响会计利润也就不影响应纳税所得额，不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例例7-11】长江公司当期发生研究开发支出计4 000万元，其中研究
5、阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为800万元。符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 400万元。该项无形资产的账面价值2 400（万元）该项无形资产的计税基础2 400150%3 600（万元）该内部开发形成无形资产的账面价值与计税基础之间产生的1 200万元暂时性差异系资产系资产初始确认时产生初始确认时产生，不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则，不确认该暂时性差异的所得税影响。无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于使用寿命不确定的无形资产不需要摊销和无形资产减值准备的计提。会计=历史成本-（累计摊销）-减值准备税法=历史成本-累计摊
6、销【例例7-12】长江公司当年年初取得某项无形资产，取得成本为1 000万元，企业根据各方面情况判断，将其视为使用寿命不确定的无形资产。当年年末，对该项无形资产进行减值测试，计提了减值准备200万元。长江公司在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销。该项无形资产的账面价值1 000200800（万元）该项无形资产的计税基础1 000100010900（万元）为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产资产账面价值成本计税基础市价（公允价值）【例例7-13】长江公司在当年年初自公
7、开市场取得一项权益性投资，支付价款为2 000万元，作为交易性金融资产核算。当年年末该项金融资产的市价为2 200万元账面价值2 200（万元）计税基础2 000（万元）该项交易性金融资产的账面价值与计税基础之间产生了200万元的差异，因其在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税负债。可供出售金融资产可供出售金融资产账面价值=成本计税基础市价（公允价值）【例例7-13】长江公司在当年年初自公开市场取得一项权益性投资，支付价款为2 000万元，作为可供出售金融资产核算。当年年末该项金融资产的市价为2 200万元会计做帐：
8、借：可供出售金融资产 贷：资本公积其他资本公积 账面价值2 200（万元）计税基础2 000（万元）应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债借：资本公积 贷：递延所得税负债其他资产采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产账面价值=成本计税基础=公允价值计提了资产减值准备的各项资产计提了资产减值准备的各项资产如应收账款、存货等。账面价值=成本-计提的资产减值准备计税基础=成本【例例7-14】长江公司201购入原材料成本为2 000万元，当年资产负债表日估计其可变现净值为1 600万元。假定该原材料在当年期初的存货跌价准备为0。账面价值1 600（万元）计税基础
9、2 000（万元）该项原材料的账面价值与计税基础之间产生了400万元的差异，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。长期股权投资：长期股权投资：成本法：长期股权投资成本不随着被投资企业所有者权益的改变而变会计账面价值=计税基础=成本无暂时性差异。但有永久性差异，分回的投资收益免税。权益法：会计账面价值=成本+被投资企业利润*持股比例税法计税基础=成本会计在实现利润时：宣告分配股利时：借：长期股权投资 借：应收股利 贷：投资收益 贷：长期股权投资4.负债的计税基础负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值
10、减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额暂时性差异=账面价值-计税基础 =账面价值-（账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额企业因销售商品提供售后服务等原因确认的企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预预计负债计负债：会计准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除，产生可抵扣暂时性差异其他事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期
11、间按照税法规定可予抵扣的金额为0，因此账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。【例例7-15】长江公司因销售产品承诺提供2年的保修服务，在当年利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度末未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。预计负债的账面价值200（万元）预计负债的计税基础2002000（万元）该项预计负债的账面价值与计税基础之间产生了200万元的差异，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。预收账款预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不
12、符合收入的确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于其账面价值，不产生暂时性差异。某些特殊情况下，会计上未确认为收入的预收账款，按照税法规定计入当期应纳税所得额，则在未来期间可全额税前扣除，因此预收账款的计税基础为0，就会产生暂时性差异。会计收到预收款时：未来确认收入时：借：银行存款 借：预收账款 贷：预收账款 贷：主营业务收入税法：收到预收款做收入，影响当期所得税。未来不计收入。但会计未来确认收入，所以未来要减去此项收入，使未来应纳税所得额减少
13、，少交所得税，可抵扣暂【例例7-16】长江公司收到预售商品房款3 000万元，因不符合收入确认的条件，将其作为预收账款核算。税法规定该项预收账款应计入取得当期的应纳税所得额。预收账款账面价值3 000（万元）预收账款计税基础3 0003 0000（万元）该项预收账款的账面价值与计税基础之间产生了3 000万元的差异，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生的暂时性差异1未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为
14、资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。如以后期间可以扣除的职工教育经费例：A公司在207年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转
15、税前扣除。A公司207年实现销售收入10 000万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500（10 00015%）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。2.亏损的会计处理亏损的会计
16、处理根据会计准则的规定，企业当年发生的亏损，如果以后年度无法得到弥补，则本年度不作账务处理；如果以后年度能得到弥补，则应当以很可能获得用来弥补亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。3.企业合并中取得的资产负债企业合并中取得的资产负债如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。3.企业合并中取得的资产负债企业合并中取得的资产负债
17、合并中可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产：借：递延所得税资产 贷：商誉非同一控制下的企业合并中，形成了商誉，初始确认时，不能因为应纳税暂时性差异增加商誉：即不能借：商誉 贷：递延所得税负债7.3.2 所得税会计的账户设置所得税会计的账户设置 1.“所得税费用所得税费用”账户账户 2.“递延所得税资产递延所得税资产”账户账户 3.“递延所得税负债递延所得税负债”账户账户4“递延所得税资产减值准备递延所得税资产减值准备”账户账户5“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”账户账户7.3.3 资产负债表债务法资产负债表债务法 1.资产负债表债务法的含义资产负债表债务法的含义资产负债表债务法是从资产负
18、债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。2.资产负债表债务法核算的一般程序资产负债表债务法核算的一般程序（1）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产、负债项目的账面价值和计税得税负债外的其他资产、负债项目的账面价值和计税基础；基础；（2）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；定应纳税
19、暂时性差异和可抵扣暂时性差异；（3）根据暂时性差异确定资产负债表日递延所得税）根据暂时性差异确定资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额资产和递延所得税负债的期末余额，并根据期初余额计算确定递延所得税资产和递延所得税负债的发生额；计算确定递延所得税资产和递延所得税负债的发生额；递延所得税资产的发生额递延所得税资产的发生额资产负债表日可抵扣暂时性差异资产负债表日可抵扣暂时性差异适用税率递延适用税率递延所得税资产的期初余额所得税资产的期初余额递延所得税负债的发生额递延所得税负债的发生额资产负债表日应纳税暂时性差异资产负债表日应纳税暂时性差异适用税率递延适用税率递延所得税
20、负债的期初余额所得税负债的期初余额 2.资产负债表债务法核算的一般程序资产负债表债务法核算的一般程序（4）按照税法规定计算当期应纳税所得额，确认当）按照税法规定计算当期应纳税所得额，确认当期应交所得税；期应交所得税；当期应交所得税当期应纳税所得额当期应交所得税当期应纳税所得额适用税率适用税率（5）确定利润表中所得税费用，利润表中所得税费）确定利润表中所得税费用，利润表中所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期应交所得税和递延所得税后，两者在计算确定了当期应交所得税和递延所得税后，两者之和或差，是利润表中的所得税费用。之
21、和或差，是利润表中的所得税费用。当期所得税当期所得税当期应交所得税当期应交所得税递延所得税递延所得税（期末递延所得税负债期初递延所得（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）资产）递延所得税负债的发生额递延所得税资递延所得税负债的发生额递延所得税资产的发生额产的发生额 所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税当期所得税递延所得税【例例7-20】长江公司2007年度亏损100万元，预计2008年度盈利60万元、2009年度盈利30万元，2010年度盈利20万元，该公司适用的企业所得税率为25%。假定无其他纳税调整事项
22、，分析计算各年应交所得税金额，并作相应的会计处理。2007年度，长江公司有充分的理由可以确定以后年度有足够的应纳税所得额用以弥补当年的亏损，则应确认相应的递延所得税资产25万元（100万元25%）。借：递延所得税资产 250 000 贷：所得税费用 250 000 2008年度转回15万元（60万元25%）借：所得税费用 150 000 贷：递延所得税资产 150 000【例例7-20】长江公司2007年度亏损100万元，预计2008年度盈利60万元、2009年度盈利30万元，2010年度盈利20万元，该公司适用的企业所得税率为25%。假定无其他纳税调整事项，分析计算各年应交所得税金额，并作相
23、应的会计处理。2009年度转回7.5万元（30万元25%）借：所得税费用 75 000 贷：递延所得税资产 75 000 2010年度转回2.5万元（10万元25%）应交所得税为（2010）25%2.5万元 借：所得税费用 50 000 贷：递延所得税资产 25 000 应交税费应交所得税 25 000A公司208年12月20日，购入一台设备，实际成本200 000元，预计使用年限为4年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备折旧方法和净残值的规定与会计准则相同，但规定的最短折旧年限为5年，A公司在计税时按税法规定的最短折旧年限计列折旧费用。假定除该项固定资产因折旧年限不同
24、导致的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。A公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。项目209210211212213实际成本200 000200 000200 000200 000200 000累计会计折旧50 000100 000150 000200 0000期末账面价值150 000100 00050 0000 0累计计税折旧40 000 80 000120 000160 000200 000期末计税基础160 000120 000 80 000 40 0000可抵扣暂时性差异 10 000 20 000 30 00
25、0 40 000 0递延所得税资产期末余额 2 500 5 000 7 500 10 000 0 递延所得税确认表递延所得税确认表 209年12月31日借：递延所得税资产 2 500 贷：所得税费用 2 500210年12月31日，递延所得税资产期末余额5 000元，递延所得税资产期初余额2 500元，因此本期应进一步确认递延所得税资产2 500元（5 000-2 500）。借：递延所得税资产 2 500 贷：所得税费用 2 500211年12月31日，递延所得税资产期末余额7 500元，递延所得税资产期初余额5 000元，因此本期应进一步确认递延所得税资产2 500元（7 500-5 000）。借：递延所得税资产 2 500 贷：所得税费用 2 500212年12月31日，递延所得税资产期末余额10 000元，递延所得税资产期初余额7 500元，因此本期应进一步确认递延所得税资产2 500元（10 000-7 500）。借：递延所得税资产 2 500 贷：所得税费用 2 500213年12月31日，递延所得税资产期末余额为零，递延所得税资产期初余额10 000元，因此本期应将递延所得税资产账面余额全部转回。借：所得税费用 10 000 贷：递延所得税资产 10 000