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1、管理会计管理会计(时间驱动作时间驱动作业成本法业成本法)卡普兰提出的新方法“时间驱动法”时间驱动作业法的产生时间驱动作业法的产生 1988 年，Kaplan 和Anderson 提出了作业成本法（Activity-based costing，ABC），理论界和企业界便掀起了研究和应用的热潮，但1996 年以后ABC 又有逐渐冷淡的趋势，其庞大的计算量和操作的繁杂使得在实务界难以实施。由此Gosselin 提出了“ABC 之谜”。Schoute 在对ABC 悖论的深思一文中指出ABC 在国际上的运用远逊于其理论支持者对它的高度期望。Kaplan 和Anderson 为解决ABC 运用中存在的主要
2、问题，针对性地提出了时间驱动作业成本法（Time-driven Activity-based costing，TDABC），得到了众多学者和从业人员的支持。目前，在国外已有100 多家公司成功实施了时间驱动作业成本法，并取得了良好效果。然而也有一些学者对TDABC 提出了尖锐的批评，认为其只是简化了ABC 的计算，没有从根本上解决ABC 内在的缺陷，并且TDABC 的应用主要局限于服务行业，更多地被当作一种快速有力的盈利能力分析工具。对时间驱动作业法的评价对时间驱动作业法的评价 Kaplan 和Anderson 针对性地提出了时间驱动作业成本法，克服了作业成本法基于访谈和调查的费时、昂贵、不准
3、确而且难以更新的缺点，放宽了作业成本法下的一个简单假设（即所有特定类型的订单或交易是相同的，制造时间也要保持一致），不但大大降低了成本计算的工作量、简化了作业成本模型，而且在此基础上，增加了对闲置生产能力的管理，丰富完善了企业管理的内容并且TDABC 的应用主要局限于服务行业，更多地被当作一种快速有力的盈利能力分析工具。对时间驱动作业法的评价对时间驱动作业法的评价 多数学者对于TDABC 的认可表现在三个方面：1.能够提供更准确的成本信息 Bruggeman and Moreels 分析了ABC 应用上存在的访谈和调查耗时且成本高、数据是主观估计的难于验证、忽视了剩余生产能力、模型不易更新以适
4、应变化的环境等问题，比较分析了ABC 和TDABC在计算过程上的不同，从基于时间的成本比率、时间方程、成本对象特征和与ERP 的衔接等方面介绍了TDABC 简化成本计算复杂性等优点，认为在复杂和动态商业环境下TDABC 是一个易于更新的、更准确的ABC 修正模型。对时间驱动作业法的评价对时间驱动作业法的评价 2.更适合复杂动态的商业环境 Everaert 和Bruggeman 对TDABC 做了进一步的数理解释，认为时间方程的确定是该方法的核心，并尝试合并相互影响的时间动因的可能性，TDABC 对于复杂作业环境更易设计成准确的成本模型，易于更新的特点使之更适合环境变化较快的公司。3.更能简单、
5、有力地进行盈利分析 Kaplan 和Anderson 分析了传统ABC 应用中存在问题，并指出TDABC 并不是新瓶装老酒，它通过时间估计等解决了以时间为动因的传统ABC 使用成本高、不易更新等的缺点，能够进行产能分析和盈利能力评价，并强调TDABC 是一种简单和更有力的盈利分析方法。时间导向的成本管理创新（1）时间观是成本会计的重要观念；（2）以时间为导向的成本管理思想的动态发展；（3）时间驱动式的作业成本法改进。时间驱动法的特点 采用估计的工作时间计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间为计算基础。其作法是，在将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计。时间驱动作业法的步骤时
6、间驱动作业法的步骤 第一步:估计单位时间产能成本。(1)管理人员根据经验和观察直接估计本部门所提供资源的实际产能。而不是像传统作业成本法那样去调查员工在各作业中是如何耗费时间的。也可以根据历史水平,运用回归分析等方法来确定所提供资源的实际产能。无论选择哪种方法,都允许存在一定的误差(如5%-10%)。如果对实际产能的估计是错误的,那么随着作业的进展,时间驱动作业成本法将会揭示这个错误，并重新或调整原来的估计。(2)用本部门的总成本除以员工的工作时间数(实际产能),可得到单位时间产能成本,即单位时间产能成本=部门总成本/员工工作时间数(实际产能)。例如,假设某公司的客户服务部门的总成本是5600
7、00元,理想产能为1000000分钟,管理人员根据经验估计得出实际产能为理想产能的80%，据此计算出的单位时间产能成本为0.7元/分钟。时间驱动作业法的步骤时间驱动作业法的步骤 第二步:估计作业单位时间数。管理人员可以通过调查、与员工交谈、计量等方法确定完成每项作业所需的时间数,即作业单位时间数。当然,在计算作业单位时间数时也允许存在一定的误差。接上例,假设该公司的客户服务部门需要执行处理订单、客户咨询和信用核对三项作业。管理人员通过与员工的交谈以及直接的观察得到以下数据:处理订单所耗用的时间为10分钟/次,客户咨询所耗用的时间为45分钟/次,信用核对所耗用的时间为50分钟/次。时间驱动作业法
8、的步骤时间驱动作业法的步骤 第三步:计算成本动因率。成本动因率的经济含义为某项作业的单位作业成本,其计算公式为：成本动因率=单位时间产能成本x 作业单位时间。成本动因率一旦确定,就可以在作业发生时将作业成本计入产品,最后汇总计算出产品成本。依上例,对于该客户服务部门,管理人员计算出的处理订单、客户咨询以及信用核对的成本动因率依次为:0.7元/分钟x10分钟/次=7元/次;0.7元/分钟x45分钟/次=31.5元/次;0.7元/分钟x50分钟/次=35元/次。时间驱动作业法的步骤时间驱动作业法的步骤第四步:分析和报告成本。通过各项作业的成本动因率，管理人员能够随时了解部门各项作业的成本。根据报告
9、中的产能供给和产能使用之间的差异,管理人员能够回顾和分析未使用的产能成本,以决定是否在后期减少对未使用产能的供给以及如何减少未使用产能的供给。依上例,假设这三项作业的实际工作量依次为:42000次客户订单、2100次客户咨询和2500次信用核对。将这三项作业的作业数量和相应的成本动因率相乘,管理人员计算出的处理订单、客户咨询、信用核对以及总耗用的成本分别为294000元、66150元、87500元和44 7650。根据总耗用产能（447650元)与总提供产能(560000元)之间的差异,管理人员可以回顾和分析未使用的产能成本,以决定在后期如何进行成本控制和提高产能利用率。时间驱动作业法的步骤时
10、间驱动作业法的步骤 第五步:更新模型。时间驱动作业成本法更新作业成本法模型是以事件为基础而不是以时间为基础,所以管理人员能够轻松地更新模型,并且能够更为精确的反映当前的情形。时间驱动作业成本法的模型更新主要体现在成本动因率上。引起成本动因率变化的因素主要有两个：一是被供给的资源价格变化,主要影响单位时间产能成本。二是作业效率的变化,主要影响作业单位时间数。估计单位时间产能成本估计作业单位时间数计算成本动因率产能供给和产能使用之间的差异更新模型时间驱动作业成本法的思路时间驱动作业成本法的思路（1）确定单位时间（每分钟）的费用成本；（本例$0.80/每分钟）（2）确定单位作业耗用的时间；（本例处理
11、一份订单8分钟，处理一次问询44分钟，处理一次信用调查50分钟）（3）计算单位作业费率。（影响因素是什么？）（本例处理一份订单费率$6.40，处理一次问询$35.20，处理一次信用调查$40.00）举例说明：举例说明：按照估测法实施ABC作业耗时分摊成本作业量-实际单位作业费率-标准处理客户订单70%$39200049000份61250$6.4/单位订单应对客户问询10%$560001400次1591$35.2/每次问询处理信用调查20%$1120002500笔2800$40/每笔信用调查合计100%$560000时间驱动法举例继续时间驱动法举例继续（一季度）（一季度）作业单位作业耗用时间作业
12、费率作业量总时间（分钟）总成本处理客户订单8分钟$6.4049000份392000$313600应对客户问询44分钟$35.201400次 61600$49280处理信用调查50分钟$40.002500笔125000$100000合计578600$462880本季度所形成的有效生产能力，只有83%，即578600分钟被真正用于生产（服务）。时间驱动法举例继续时间驱动法举例继续（二季度）（二季度）作业单位作业耗用时间作业费率作业量总时间（分钟）分摊成本总额处理客户订单8分钟$6.4051000份408000$326400应对客户问询44分钟$35.201150次 50600$40480处理信用调
13、查50分钟$40.002700笔135000$108000实际耗用工时593600$474880有效工时合计700000$560000未用工时合计106400$85120时间驱动作业法的案例时间驱动作业法的案例 某物流公司主要为客户提供货物运输、货运代理、仓储、城市配送、货物包装等物流服务。该公司现阶段物流的间接费用比重较大,业务种类繁多,其物流成本核算和管理比较复杂。传统成本法将物流费用与其他费用合并计算,因此公司无法计算各业务成本,也就无法对每项业务进行合理的定价和盈利性分析。现运用作业法对其运输部门的业务进行成本分析,该部门主要存在以下活动：发车前检验;装货;固定货物与检查;货物发送登记
14、等办公作业;发车;运货;开门及检查货物;卸货;清扫货车;办公作业和管理。本月度该部门的理想产能为125 000分钟,实际工作量为:198次装货、运货以及卸货。管理人员经过对员工的调查,得到了装货、运货、卸货所消耗的时间比重约为15%、70%、15%,据此分别计算出这三项作业应分摊的成本。时间驱动作业法的案例时间驱动作业法的案例项目项目运输活动运输活动活动号活动号成本动因成本动因运输费用运输费用人力费托板堆积堆积时间3500其他活动其他活动需要时间14000燃料旨货车行程行程距离36100设备费设备使用使用时间4000货车使用行程距离24000总运输费用81600传统作业法成本计算表传统作业法成
15、本计算表作业作业耗用时间耗用时间总成本总成本分摊成本分摊成本作业作业 量量成本动因率成本动因率=/装货装货15%8160012 24019861.82运货运货70%57 120198288.48卸货卸货15%12 24019861.82总计总计100%8160081600时间驱动作业法成本计算时间驱动作业法成本计算作业作业作业作业数量数量作业单位作业单位时间数时间数单位时间单位时间产能成本产能成本成本动因成本动因总耗用时间总耗用时间成本分摊成本分摊装货198660.81653.8613 06810 664运货1983280.816267.6564 94452 995卸货198 660.81653.8613 06810 664耗用合计91 08074 323100 00081 600提供产能未用产能89207277