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1、第第八八章章 投资性房地产投资性房地产 本章一般了解本章一般了解一、一、投资性房地产概述投资性房地产概述二、投资性房地产的确认与初始计量二、投资性房地产的确认与初始计量三、投资性房地产的后续计量三、投资性房地产的后续计量四、投资性房地产的后续支出四、投资性房地产的后续支出五、投资性房地产与非投资性房地产的转换五、投资性房地产与非投资性房地产的转换 六、投资性房地产的处置六、投资性房地产的处置目目 录录一、投资性房地产的性质一、投资性房地产的性质投资性房地产是指为赚取租金或资本增投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的主要形
2、式是投资性房地产的主要形式是出租建筑物出租建筑物和土地使用权和土地使用权；投资性房地产的另一种形式是持有并准投资性房地产的另一种形式是持有并准备备增值后增值后转让的转让的土地使用权。土地使用权。第一节第一节 投资性房地产概述投资性房地产概述二者均二者均属于企业的属于企业的日常活动日常活动，所获得的经济利益总流入构成所获得的经济利益总流入构成企业的收入。企业的收入。二、投资性房地产的范围二、投资性房地产的范围属于属于投资性投资性房地产的项房地产的项目目已出租的土地使用已出租的土地使用权权.持有并准备增值后持有并准备增值后转让的土地使用权转让的土地使用权已出租的建筑物已出租的建筑物不属于不属于投投
3、资性房地资性房地产的项目产的项目自用自用房地产房地产作为作为存货存货的房的房地产地产如：企业经营管理的饭店如：企业经营管理的饭店1.1.自用房地产自用房地产即为生产商品、提供劳务或者经营即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。权（无形资产）。如：房地产开发企业准备出售如：房地产开发企业准备出售的楼盘的楼盘2.2.作为存货的房地产作为存货的房地产通常指房地产开发企业在正常通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。
4、正在开发的商品房和土地。【例题例题】下列项目中，属于投资性房地下列项目中，属于投资性房地产的有（）。产的有（）。A.A.已出租的建筑物已出租的建筑物B.B.已出租的土地使用权已出租的土地使用权C.C.持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权D.D.已出租的机器设备已出租的机器设备E.E.持有并准备增值后转让的建筑物持有并准备增值后转让的建筑物【答案答案】ABCABC提示：提示：不属于不属于投资性房地产的项目投资性房地产的项目还包括：还包括：（1 1）准备出租但没有出租准备出租但没有出租的土地的土地使用权和建筑物；使用权和建筑物；（2 2）以经营租赁方式租入后再转以经营租
5、赁方式租入后再转租租的建筑物；的建筑物；（3 3）按照国家有关规定认定的）按照国家有关规定认定的闲闲置土地。置土地。三、投资性房地产的后续计量模式三、投资性房地产的后续计量模式投资性房地产的后续计量模式有成本投资性房地产的后续计量模式有成本模式和公允价值模式两种。模式和公允价值模式两种。企业通常应当采用企业通常应当采用成本模式成本模式对投资对投资性房地产进行后续计量。性房地产进行后续计量。有确凿证据表明投资性房地产的有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的，公允价值能够持续可靠地取得的，也可以采用公允价值模式对投资也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。性房地产进行后
6、续计量。同一个企业只能采用一种后续计同一个企业只能采用一种后续计量模式。量模式。一、投资性房地产的确认条件一、投资性房地产的确认条件资性房地产只有在符合定义的前提下，资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：同时满足下列条件的，才能予以确认：（1 1）与该投资性房地产有关的）与该投资性房地产有关的经济利经济利益很可能流入益很可能流入企业；企业；（2 2）该投资性房地产的）该投资性房地产的成本能够可靠成本能够可靠地计量。地计量。第二节第二节 投资性房地产的确认与初始计量投资性房地产的确认与初始计量 分类分类确认为投资性房地产确认为投资性房地产的时点的时点已已出租出租的土
7、地使用权和的土地使用权和已已出租出租的建筑物的建筑物租赁期租赁期开始日开始日持有以备持有以备经营经营出租出租、可、可视为投资性房地产的空视为投资性房地产的空置建筑物置建筑物企业董事会或类似机企业董事会或类似机构就该事项作出构就该事项作出正式正式书面决议的日期书面决议的日期持有并准备增值后转让持有并准备增值后转让的的土地使用权土地使用权企业将自用土地使用企业将自用土地使用权权停止自用停止自用，准备增准备增值后转让的日期值后转让的日期二、投资性房地产的初始计量二、投资性房地产的初始计量投资性房地产无论采用哪一种后续计量模投资性房地产无论采用哪一种后续计量模式，取得时均应当式，取得时均应当按照成本按
8、照成本进行初始计量。进行初始计量。投资性房地产的成本一般应当包括取得投投资性房地产的成本一般应当包括取得投资性房地产时和直至使该项投资性房地产资性房地产时和直至使该项投资性房地产达到预定可使用状态前所实际发生的各项达到预定可使用状态前所实际发生的各项必要的、合理的支出必要的、合理的支出。（一）外购的投资性房地产（一）外购的投资性房地产成本成本：购买价款、相关税费和可直接购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。归属于该资产的其他支出。采用采用成本模式计量成本模式计量的企业，外购投的企业，外购投资性房地产时资性房地产时，投资性房地投资性房地产产 银行存款银行存款 按照确定的实际成本采用采
9、用公允价值模式公允价值模式计量的企业，计量的企业，应当在应当在“投资性房地产投资性房地产”科目科目下设置下设置两个明细科目两个明细科目“成本成本”“公允价值变动公允价值变动”并在外购投资性房地产时，并在外购投资性房地产时，按照确定的实际成本银行存款银行存款 投资性房地产投资性房地产成本成本外购的房地产外购的房地产只有在购入的同时即开始出只有在购入的同时即开始出租才能直接确认为投资性房地产租才能直接确认为投资性房地产。如果购入时尚未对外出租，则应先将其确如果购入时尚未对外出租，则应先将其确认为固定资产，认为固定资产，直至对外出租时，再从固定资产转换为投直至对外出租时，再从固定资产转换为投资性房地
10、产。资性房地产。例例:2010:2010年年6 6月月,华联实业股份有限公司华联实业股份有限公司计划计划购入写字楼用于对外出租购入写字楼用于对外出租,6 6月月2525日日,华联公司与华联公司与B B公司签订了经营租赁公司签订了经营租赁合同合同,约定自写字楼购买日起约定自写字楼购买日起,将写字楼出将写字楼出租给租给B B公司使用公司使用,租赁期为租赁期为5 5年年.8 8月月3131日日,华联公司购入写字楼华联公司购入写字楼,实际支付购实际支付购买价款和相关税费共计买价款和相关税费共计24002400万万,根据合同根据合同,租赁开始日为租赁开始日为9 9月月1 1日日.请采用两种模式写出购买时
11、的会计分录请采用两种模式写出购买时的会计分录.成本模式成本模式:借借:投资性房地产投资性房地产 24002400 贷贷:银行存款银行存款 24002400公允价值模式公允价值模式:借借:投资性房地产投资性房地产成本成本 24002400 贷贷:银行存款银行存款 24002400（二）自行建造的投资性房地产（二）自行建造的投资性房地产成本成本：由建造该项资产达到预定可使用状态由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的借款费用、支付的其他费用和分摊
12、的间接费用等的间接费用等建造过程中发生的建造过程中发生的非正常性损失非正常性损失直接计直接计入当期入当期营业外支出营业外支出，不计入建造成本。，不计入建造成本。在建工程在建工程 开发产品开发产品采用采用成本模式成本模式计量的企业，自行建造的计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，投资性房地产达到预定可使用状态时，投资性房地投资性房地产产 按照确定的实际成本在建工程在建工程 开发产品开发产品采用采用公允价值公允价值模式模式计量的企业，自行建造计量的企业，自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，的投资性房地产达到预定可使用状态时，投资性房地投资性房地产产成本成本 按照确定的实际
13、成本开发产品开发产品开发产品开发产品是指是指企业已经完成全部开发建设企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格过程，并已验收合格，符合国家建设标准，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品，包括土地产品，包括土地(建设场地建设场地)、房屋、配套、房屋、配套设施和代建工程。设施和代建工程。已完工开发产品实际上是开发建设过程的已完工开发产品实际上是开发建设过程的结束和销售过程的开始。结束和销售过程的开始。例：例：20112011年年2 2月，甲公司从其他单位购月，甲公司从其他
14、单位购入一块土地，并在这块土地上入一块土地，并在这块土地上开始自开始自行建造两栋厂房。行建造两栋厂房。20112011年年1111月，甲公司预计厂房即将完月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，工，与乙公司签订了经营租赁合同，将将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。起租。20112011年年1212月月5 5日，两栋厂房同时完工。日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为该块土地使用权的成本为9 000 0009 000 000元；元；两栋厂房的实际造价均为两栋厂房的实际造价均为
15、12 000 00012 000 000元，元，能够单独出售。能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。分析分析两栋厂房：两栋厂房：一个出租一个出租 一个自用一个自用分别何资产？分别何资产？土地使用权如何核算？土地使用权如何核算？借：借：固定资产固定资产厂房厂房 12001200 投资性房地产投资性房地产厂房厂房 12001200贷：在建工程贷：在建工程厂房厂房 24002400土地使用权中的对应部分同时转换为土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产投资性房地产 =900=900（1200240012002400）=450=450借：投资性房地产
16、借：投资性房地产已出租土地已出租土地使用权使用权 450450贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 （90029002）450450与外购房地产确认为投与外购房地产确认为投资性房地产的要求类似资性房地产的要求类似一、采用成本模式计量的投资性房地产一、采用成本模式计量的投资性房地产应当按照固定资产的有关规定，按月计提应当按照固定资产的有关规定，按月计提折旧，或者按照无形资产的有关规定，按折旧，或者按照无形资产的有关规定，按月摊销成本。月摊销成本。第三节第三节 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量投资性房地产投资性房地产累计折旧累计折旧 按月计提按月计提折旧折旧时，时，按照计算的建
17、筑物月折旧额其他业务成本其他业务成本投资性房地产投资性房地产累计摊销累计摊销 按月计提按月计提摊销摊销时，时，其他业务成本其他业务成本按照计算的土地使用权月摊销额其他业务收入其他业务收入 投资性房地产取得的租金收入投资性房地产取得的租金收入银行存款银行存款投资性房地产减值投资性房地产减值准备准备投资性房地产存在减值迹象的，适用企投资性房地产存在减值迹象的，适用企业会计准则第业会计准则第8 8号号资产减值的有关资产减值的有关规定。规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，减值准备，资产减值损失资产减值损失已经计提减值准备的投资性房地产，已经计提减值准
18、备的投资性房地产，在以后的会计期间不得转回在以后的会计期间不得转回。例例1 1：甲公司将移一栋写字楼：甲公司将移一栋写字楼出租出租给乙公司给乙公司使用，使用，确认为投资性房地产，采用成本模确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，式进行后续计量，假设这栋假设这栋办公楼的成本为办公楼的成本为72007200万元万元，按照，按照年限平均法计提折旧，年限平均法计提折旧，使用寿命为使用寿命为2020年，年，预计净残值为零。预计净残值为零。经营租赁合同约定经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付，乙公司每月等额支付甲公司租金甲公司租金4040万元。万元。经营租赁后是否需经营租赁后是否需要折旧？要折旧？甲
19、公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1 1）每月计提折旧每月计提折旧每月计提的折旧每月计提的折旧 =（720020720020）12=3012=30借：其他业务成本借：其他业务成本出租写字楼折旧出租写字楼折旧 3030贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧 3030（2 2）每月确认租金收入每月确认租金收入借：银行存款借：银行存款 4040 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 4040二、采用公允价值模式计量的投资性房地产二、采用公允价值模式计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式计量的条件（一）采用公允价值模式计量的条件（1 1）投资性房地产所在地）投资性房地产所在地有活跃的
20、房地产交易有活跃的房地产交易市场。市场。（2 2）企业能够从活跃的房地产交易市场上）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。（二）采用公允价值模式计量的（二）采用公允价值模式计量的会计处理会计处理不需要计提折旧或摊销不需要计提折旧或摊销，应当以资，应当以资产负债表日的产负债表日的公允价值计量公允价值计量。为什么？为什么？公允价值的变动计入当期损益公允价值的变动计
21、入当期损益,即公即公允价值变动损益允价值变动损益。资产负债表日，资产负债表日，投资性房地产的公允价值账面余额高于高于低于低于应按二者之间的差额，调增投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益应按二者之间的差额，调减投资性房地产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值公允价值变动损益变动损益 投资性房地产投资性房地产公允价值公允价值变动变动 例例2 2：20112011年年9 9月，甲公司与乙公司月，甲公司与乙公司签订租赁协议，签订租赁协议，约定将甲公司新建约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用
22、造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为租赁期为1010年。年。20112011年年1212月月1 1日，该写字楼开始起租，日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为写字楼的工程造价为80008000万元，万元，公允公允价值也为相同金额。价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。的房地产进行后续计量。在确定该投资性房地产的公允价值时，在确定该投资
23、性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。结合周边市场信息和自有房售价格。结合周边市场信息和自有房产的特点。产的特点。20112011年年1212月月3131日，该写字楼的公允价日，该写字楼的公允价值为值为84008400万元。万元。公允价值升高如何公允价值升高如何处理？处理？甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1 1）1212月月1 1日，甲公司出租写字楼日，甲公司出租写字楼 借：投资性房地产借：投资性房
24、地产 80008000贷：固定资产贷：固定资产 80008000（2 2）1212月月3131日，按照公允价值调整日，按照公允价值调整期账面价值，期账面价值，公允价值与原账面价值公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益之间的差额计入当期损益借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼（公允写字楼（公允价值变动）价值变动）400400贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益投投资性房地产资性房地产 400400三、投资性房地产后续计量模式的变更三、投资性房地产后续计量模式的变更为保证会计信息的可比性，投资性房地产为保证会计信息的可比性，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。的计量模式一经确定
25、，不得随意变更。成本模式公允价值模式一定条件下一定条件下成本模式转为公允价值模式成本模式转为公允价值模式，应当作，应当作为会计政策变更处理，为会计政策变更处理，按计量模式变更时投资性房地产的按计量模式变更时投资性房地产的公公允价值与账面价值的差额允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。调整期初留存收益。为什么？为什么？例例:华联实业股份有限公司的投资性房地产华联实业股份有限公司的投资性房地产原采用成本模式进行计量。原采用成本模式进行计量。由于华联公司由于华联公司所在地的房地产市场现已比较成熟，房地所在地的房地产市场现已比较成熟，房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以产的公允价值能够持续可靠
26、地取得，可以满足采用公允价值模式的条件满足采用公允价值模式的条件，华联公司，华联公司决定从决定从20092009年年1 1月月1 1日起，对投资性房地产日起，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量。华联实业股份有限公司作为房地产核算的华联实业股份有限公司作为房地产核算的资产有两项，资产有两项，一项是成本为一项是成本为56005600万元，累万元，累计已提折旧为计已提折旧为700700万元的写字楼；万元的写字楼；另一项是另一项是成本为成本为18001800万元，累计已摊销金额为万元，累计已摊销金额为450450万万元的土地使用权。元的土地使用权。20092009
27、年年1 1月月1 1日，写字楼的公允价值为日，写字楼的公允价值为52005200万元，土地使用权的公允价值为万元，土地使用权的公允价值为16001600万元。万元。华联公司按照净利润的华联公司按照净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。成本模式转化为公允价值模式成本模式转化为公允价值模式产生何影响？产生何影响？投资性房地产由成本模式转换为公允投资性房地产由成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更，价值模式属于会计政策变更，需要进需要进行追溯调整行追溯调整即假定投资性房地产从最初开始就即假定投资性房地产从最初开始就是以公允价值计量的，公允价值的是以公允价值计量的，公允价值的变动都应该计
28、入当期的公允价值变变动都应该计入当期的公允价值变动损益中动损益中，站在转换的时点来看到话，公允价站在转换的时点来看到话，公允价值的变动都是以前期间的，值的变动都是以前期间的，即反映即反映在期初留存收益中在期初留存收益中 （1 1）写字楼转为公允价值模式）写字楼转为公允价值模式:借借:投资性房地产投资性房地产写字楼（写字楼（成本）成本）52005200 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 700700 贷贷:投资性房地产投资性房地产写字楼写字楼 56005600 盈余公积盈余公积 3030 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 270270 （2 2）土地使用权转为公允价值模式）土地使用权
29、转为公允价值模式:借借:投资性房地产投资性房地产土地使用权（土地使用权（成本）成本）16001600 投资性房地产累计摊销投资性房地产累计摊销 450450 贷贷:投资性房地产投资性房地产土地使用权土地使用权 18001800 盈余公积盈余公积 2525 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 225225 【例题例题】关于投资性房地产后续计量模式的转关于投资性房地产后续计量模式的转换，下列说法中正确的是（）。换，下列说法中正确的是（）。A.A.成本模式转为公允价值模式的，应当作为成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计估会计估计变更计变更B.B.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，已采用公允
30、价值模式计量的投资性房地产，不得不得从公允价值模式转为成本模式从公允价值模式转为成本模式C.C.已采用成本模式计量的投资性房地产，已采用成本模式计量的投资性房地产，不得从成不得从成本模式转为公允价值模式本模式转为公允价值模式D.D.企业对投资性房地产的计量模式企业对投资性房地产的计量模式可以随意变更可以随意变更【答案答案】B B一、投资性房地产后续支出的处理一、投资性房地产后续支出的处理原则原则投资性房地产的后续支出投资性房地产的后续支出，是指已确认为，是指已确认为投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产的项目在持有期间发生的与投资性房地产使用效能直接相关的各种支投资性房地产使用效能直
31、接相关的各种支出。出。第四节第四节 投资性房地产的后续支出投资性房地产的后续支出导致导致流入企业的经济利益超过了原流入企业的经济利益超过了原先的估计，先的估计，能够满足能够满足投资性房地产投资性房地产确认条件的，应当确认条件的，应当计入投资性房地计入投资性房地产的成本。产的成本。不可能导致不可能导致流入企业的经济利益超流入企业的经济利益超过原先的估计，应当在发生时过原先的估计，应当在发生时计入计入当期损益。当期损益。二、资本化的后续支出二、资本化的后续支出企业对某项投资性房地产进行企业对某项投资性房地产进行改建扩建等改建扩建等再开发再开发，如果再开发活动完成后仍作为投，如果再开发活动完成后仍作
32、为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，为投资性房地产，再开发期间不计提折旧再开发期间不计提折旧或摊销。或摊销。采用成本模式计量的投资性房地产采用成本模式计量的投资性房地产转入再开发时，应将其转入再开发时，应将其转为转为在建的投在建的投资性房地产资性房地产投资性房地产投资性房地产 投资性房地产投资性房地产在建在建 投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊累计折旧（摊销）销）按其账面价值按其累计已提折旧或累计已摊销金额按其账面原价发生的资本化改建扩建支出或装修装发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出，潢支出，通过通过“投资性房地产投资性房地产在在建
33、建”科目归集科目归集银行存款银行存款投资性房地产投资性房地产在建在建改建扩建或装修装潢完成后，应当从在改建扩建或装修装潢完成后，应当从在建的投资性房地产建的投资性房地产转回转回到在用的投资性到在用的投资性房地产房地产投资性房地产投资性房地产在建在建投资性房地产投资性房地产例例1 1：20112011年年5 5月，甲公司与乙公司的月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。一项厂房经营租赁合同即将到期。该该厂房原价为厂房原价为50005000万元，已计提折旧万元，已计提折旧10001000万元。万元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行
34、改扩建，定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。公司。20112011年年5 5月月3131日，与乙公司的租赁合同日，与乙公司的租赁合同到期，到期，该厂房随即进入改扩建工程。该厂房随即进入改扩建工程。20112011年年1212月月3131日，该厂房改扩建工程日，该厂房改扩建工程完工，完工，共发生支出共发生支出500500万元，万元，均已支付，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。假定甲公司采用成本计量模式。
35、本例中，改扩建支出属于后续支出，本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合假定符合企业会计准则第企业会计准则第3 3号号投投资性房地产资性房地产第六条的规定，第六条的规定，应当计应当计入投资性房地产的成本。入投资性房地产的成本。（1 1）20112011年年5 5月月3131日，投资性房地产转入改日，投资性房地产转入改扩建工程扩建工程借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）40004000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 10001000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房 50005000（2 2）5 5月月3131日至日至1212月月3131日，发生改扩建支日
36、，发生改扩建支出出借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）500500 贷：银行存款贷：银行存款 500500（3 3）1212月月3131日，改扩建工程完工日，改扩建工程完工借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房 45004500贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）45004500采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量的投资性房地产转入再开发时转入再开发时投资性房地产投资性房地产成本成本 投资性房地产投资性房地产在建在建投资性房地产投资性房地产公公允价值变动允价值变动按其账面价值按其累计公允价值变动金额按其账面原价发生的资本化改建扩建支出
37、或装修装发生的资本化改建扩建支出或装修装潢支出，潢支出，通过通过“投资性房地产投资性房地产在在建建”科目归集科目归集银行存款银行存款投资性房地产投资性房地产在建在建改建扩建或装修装潢完成后，应当从在改建扩建或装修装潢完成后，应当从在建的投资性房地产建的投资性房地产转回转回到在用的投资性到在用的投资性房地产房地产投资性房地产投资性房地产在建在建投资性房地产投资性房地产-成本成本例例2 2：20112011年年5 5月，甲公司与乙公司的月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂
38、房进行改扩建，定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，并与丙公司签订了经营租赁合同，约约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。公司。2011 2011年年5 5月月3131日，与乙公司的租赁日，与乙公司的租赁合同到期，合同到期，该厂房随即进入改扩建该厂房随即进入改扩建工程。工程。2011 2011年年5 5月月3131日，该厂房账面余额日，该厂房账面余额为为20002000万元，其中成本万元，其中成本16001600万元，万元，累计公允价值变动累计公允价值变动400400万元。万元。20112011年年1111月月3030日该厂房改扩建工
39、程日该厂房改扩建工程完工，共发生支出完工，共发生支出300300万元，均已万元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。假定甲公司采用公允价值计量模式。分析公允价值计量模式公允价值计量模式按照明细账处理按照明细账处理成本成本公允价值变动公允价值变动（1 1）20112011年年5 5月月3131日，投资性房地产转入改日，投资性房地产转入改扩建工程扩建工程借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）20002000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房厂房（成本）（成本）16001600 公允价值变动公允价值变动 4
40、00400（2 2）5 5月月3131日至日至1212月月3131日，发生改扩建支日，发生改扩建支出出借：投资性房地产借：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）300300 贷：银行存款贷：银行存款 300300（3 3）1212月月3131日，改扩建工程完工日，改扩建工程完工借：投资性房地产借：投资性房地产厂房厂房（成本）（成本）23002300贷：投资性房地产贷：投资性房地产厂房（在建）厂房（在建）23002300三、费用化的后续支出三、费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期性房地产确认条件的，
41、应当在发生时计入当期损益损益，即其他业务成本即其他业务成本。企业发生投资性房地产费用化的后续支出时企业发生投资性房地产费用化的后续支出时其他业务成本其他业务成本银行存款银行存款一、房地产的转换形式一、房地产的转换形式企业必须有确凿证据表明房地产的企业必须有确凿证据表明房地产的用途发生了用途发生了改变，才能改变，才能进行房地产的转换进行房地产的转换。这里的确凿证。这里的确凿证据包括两个方面据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产的用途形成正式的书面决议的用途形成正式的书面决议二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改二是房地产因用途改变而发生
42、实际状态上的改变变第五节第五节 投资性房地产与非投资性房地产的投资性房地产与非投资性房地产的转换转换房地产的转换形式房地产的转换形式投资性房投资性房地产地产作为作为存货存货的房的房地产地产自用自用房地产房地产二、非投资性房地产转换为投资性房二、非投资性房地产转换为投资性房地产地产（一）（一）自用房地产自用房地产转换为转换为投资性房地产投资性房地产企业将企业将原本用于生产产品、提供劳务或原本用于生产产品、提供劳务或者经营管理的房地产者经营管理的房地产改用于出租，通常改用于出租，通常应于租赁期开始日，应于租赁期开始日，将相应的将相应的固定资产或无形资产固定资产或无形资产转换为投转换为投资性房地产。
43、资性房地产。企业将自用建筑物或土地使用权转换为以企业将自用建筑物或土地使用权转换为以成本模式成本模式计量的投资性房地产时计量的投资性房地产时在转换日的在转换日的原原价价“投资性房地产投资性房地产”科目科目累计折旧（或累计折旧（或累计摊销）累计摊销）“投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧（摊销）（摊销）”科目科目减值准备减值准备“投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备”科目科目分分别别转转入入固定资产固定资产无形资产无形资产投资性房地投资性房地产产 按自用建筑物或土地使用权的账面余额累计折旧累计折旧 累计摊销累计摊销按自用建筑物累计已提折旧或土地使用权累计已摊销金额投资性房地产累投资性房地
44、产累计折旧（摊销）计折旧（摊销）固定资产减值固定资产减值准备准备无形资产减值无形资产减值准备准备投资性房地产投资性房地产减值准备减值准备 按已计提的减值准备金额例例1:1:甲企业拥有一栋办公楼，甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业用于本企业总部办公。总部办公。208208年年3 3月月1010日，甲企业与乙企业签订了日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为乙企业使用，租赁期开始日为208208年年4 4月月1515日，为期日，为期5 5年。年。208208年年4 4月月1515日，该栋办公楼的账面余额日，该栋办公楼的
45、账面余额45 00045 000万元。已计提折旧万元。已计提折旧300300万元。万元。假设甲企业采用成本计量模式。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产写字楼写字楼 45 00045 000累计折旧累计折旧 300300贷：固定资产贷：固定资产 45 00045 000投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 300300企业将自用建筑物或土地使用权转企业将自用建筑物或土地使用权转换为以换为以公允价值模式公允价值模式计量的投资性计量的投资性房地产时房地产时以该项建筑物或土地使用权在以该项建筑物或土地使用权在转换转换日日的公允价
46、值作为投资性房地产的的公允价值作为投资性房地产的入账价值入账价值公允价值小于原账面价值的公允价值小于原账面价值的差额，计入当期损益差额，计入当期损益公允价值大于原账面价值的公允价值大于原账面价值的差额，计入资本公积差额，计入资本公积为什么会计处理不同为什么会计处理不同?准则之所以规定准则之所以规定“采用公允价值模式计采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，公量的投资性房地产转换为自用房地产，公允价值高于账面价值的，差额计入资本公允价值高于账面价值的，差额计入资本公积积”，是为了防止企业利用这种转换调节利润。是为了防止企业利用这种转换调节利润。准则规定这类差额计入资本公积，就可以准则
47、规定这类差额计入资本公积，就可以防止企业这种行为的发生。防止企业这种行为的发生。假定准则允许将这类差额计入公允价值变假定准则允许将这类差额计入公允价值变动损益，那么当企业某一期利润不理想时，动损益，那么当企业某一期利润不理想时，企业很可能利用这种方式，高估转换时投企业很可能利用这种方式，高估转换时投资性房地产的公允价值，调高企业的利润资性房地产的公允价值，调高企业的利润（比如使企业由亏损状态变为盈利），等（比如使企业由亏损状态变为盈利），等以后期间企业的盈利状况好转时，再把这以后期间企业的盈利状况好转时，再把这部分房地产公允价值调下来，把企业以前部分房地产公允价值调下来，把企业以前年度高估资产
48、调高利润的行为年度高估资产调高利润的行为“掩盖掩盖”掉。掉。准则之所以准则之所以不规定不规定“采用公允价值采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用模式计量的投资性房地产转换为自用房地产，房地产，公允价值低于账面价值的，公允价值低于账面价值的，差额也计入资本公积差额也计入资本公积”，是因为企业利用这种方式故意调低利是因为企业利用这种方式故意调低利润的行为比较少见润的行为比较少见，所以没有做这种，所以没有做这种规定。规定。因为企业调低利润，一般是出于避税因为企业调低利润，一般是出于避税目的，而企业利用这种方式故意调低目的，而企业利用这种方式故意调低利润的行为并不能达到避税的目的，利润的行为并不
49、能达到避税的目的，因为对于投资性房地产的这部分计入因为对于投资性房地产的这部分计入公允价值变动损益的金额，税法上是公允价值变动损益的金额，税法上是不认可的。不认可的。投资性房地产投资性房地产成本成本固定资产固定资产无形资产无形资产累计折旧累计折旧累计摊销累计摊销固定资产固定资产减值准备减值准备无形资产无形资产减值准备减值准备按建筑物或土地使用权的公允价值按累计已提折旧或累计已摊销金额按已计提的减值准备金额按其账面余额公允价值公允价值变动损益变动损益公允价值小于账面价值的，按其差额资本公积资本公积其其他资本公积他资本公积公允价值大于账面价值的，按其差额例例2 2：20102010年年1010月月
50、1 1日，某房地产公司进行日，某房地产公司进行办公大楼搬迁，办公大楼搬迁，原办公楼停止使用原办公楼停止使用。1212月月2020日，房地产公司与日，房地产公司与A A公司签订了租赁协议，公司签订了租赁协议，将原办公楼出租给将原办公楼出租给A A公司使用。公司使用。租赁期开始日为租赁期开始日为20112011年年1 1月月1 1日，租赁期为日，租赁期为3 3年。年。该办公楼原价为该办公楼原价为20002000万元，累计已提万元，累计已提折旧折旧500500万元。万元。假设房地产公司采用公允价值计量模式。假设房地产公司采用公允价值计量模式。假定办公楼的公允价值是假定办公楼的公允价值是1200万元万