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1、无形资产、交易性金融资产及其他资产的账面价值和计税基础知识题无形资产、交易性金融资产及其他资产的账面价值和计税基础知识题2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入 当期损益当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用 允许追扣允许追扣 75%75%。【基础知识题】甲公司 2014 年初开始研发某专利权，研究费用支付了 40 万元，开发费用支付了 100万元，开发费用均满足资本化条件，专利权于当年的 7 月 1 日研发成功，达到预
2、定可使用状态，7 月 2 日支付了注册费和律师费 20 万元，假定注册费和律师费不允许加计扣除。会计上、税务上均采用 5 年期直线法摊销。税法规定，企业发生的研究开发费用允许追扣 75%。答案解析会计口径研究计入管理费用 40 万费用元税务口径差异计入应税支出 70 万元30 万元属于非暂时性差异非暂时性差异定义为可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，但不确认不确认递延所得税资产；以 120 万元计入无形 以 195 万元计入无形资资产成本产成本开发当年摊销 12 万元费用当年计入应税支出 19.5 7.5 万元作纳税调整处理，但不调整不调整递万元延所得税资产；定义为可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差
3、异 67.5 万元，但不确认递延所得税资产。年末无形资产账面价 年末无形资产的计税基值为 108 万元础为 175.5 万元【基础案例】甲公司当期发生研究开发支出共计 10 000 000 元，其中研究阶段支出 2 000 000 元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 2 000 000 元，符合资本化条件后发生的支出为 6 000 000 元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。答案解析当年研究费用和不允许资本化的开发费用会计上按 400 万元列研发费用，而税务上按 700 万元计入当年扣税支出，形成 300 万元的差异属于永久性差异；会计上按 600 万元入
4、无形资产成本，而税务上按 1 050 万元入无形资产成本，由此造成的各期摊销额的差异属于可抵扣差异。【提示】本质上属于永久性差异，每期摊销口径差异作永久性差异调整。考试时仍应认定为暂时性差异，但不确认递延所得税资产。【基础案例】甲公司208 年发生资本化研究开发支出 8 000 000 元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其 175%作为计算摊销额的基础。答案解析甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出 8 000 000 元，其计税基础为 14 000 000元（8 000 000175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差
5、异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照企业会计准则第 18 号所得税规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于 10 年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认不承认的。【基础案例】甲公司于217 年 1 月 1 日取得某项无形资产，成本为 6 000 000 元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。217年 12
6、月31 日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 10 年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。【解释】2017 年末无形资产账面价值计税基础，形成应纳税暂时性差异 60 万元，确认递延所得税负债 15 万元（6025%）。3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常 不认定不认定，只承认其 原始入账成本。原始入账成本。【基础案例】甲公司216 年7 月以 520
7、 000 元取得乙公司股票 50 000 股作为交易性金融资产核算。216 年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股 12.4 元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。【解释】2016 年末，资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异 10 万元，确认递延所得税负债 2.5 万元（1025%）。【举例】2008 年6 月1 日，A 公司购入 B 公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，初始投资成本为 30 万元。2008 年年末该股票公允价值为 40 万元，资
8、产账面价值 40 万元大于计税基础 30 万元，形成应纳税暂时性差异 10 万元。2009 年年末该股票公允价值为 27 万元，资产账面价值27 万元小于计税基础 30 万元，应先转回应纳税暂时性差异 10 万元，再新增可抵扣暂时性差异 3 万元。2008 年年末分录：借：所得税费用2009 年年末分录：2.5（1025%）贷：递延所得税负债2.5借：递延所得税负债2.5（1025%）贷：所得税费用2.5借：递延所得税资产0.75（325%）贷：所得税费用0.75【2020 年单选题】218年10 月18 日，甲公司以银行存款 3 000 万元购入乙公司的股票，分类为以公允价值计量且其变动计入
9、当期损益的金融资产。218年12 月31 日该股票投资的公允价值为 3 200 万元，219 年12 月31 日该股票投资的公允价值为 3 250 万元。甲公司适用的企业所得税税率为 25%。219 年 12 月 31 日，该股票投资的计税基础为3 000万元。不考虑其他因素，219年 12 月 31 日甲公司对该股票投资公允价值变动应确认递延所得税负债的余额为（）万元。A.12.5C.112.5正确答案B答案解析219年12 月31 日交易性金融资产的期末账面价值为 3 250 万元，计税基础为 3000 万元，资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，金额3 2503 000250（
10、万元），应确认递延所得税负债余额25025%62.5（万元）。B.62.5D.504.其他资产（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产固定资产、无形资产相同相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于 以公允价值模式计量且其变动计入当期以公允价值模式计量且其变动计入当期损益损益的金融资产。【基础案例】甲公司的 C 建筑物于215 年12 月30 日投
11、入使用并直接出租，成本为 6 800 000 元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。217 年12 月31 日，已出租 C 建筑物累计公允价值变动收益为 1 200 000 元，其中本年度公允价值变动收益为 500 000 元。根据税法规定，已出租 C 建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为 20 年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。【解释】2016 年末资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异 104 万元；2017 年末累计应纳税暂时性差异 188 万元，本期新增应纳税暂时性差异 84 万元。（2）其他计提了资产减值
12、准备的各项资产。减值准备在税法上 一概不予承认一概不予承认。【关键考点】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。【计算题】甲公司 2014 年税前会计利润为 1 000 万元，所得税税率为 25%，当年发生如下业务：（1）库存商品年初账面余额为 200 万元，已提跌价准备 80 万元；年末账面余额为 350 万元，相应的跌价准备为 110 万元。（2）甲公司的商标权自 2013 年初开始摊销，原价为 90 万元（税务上对此原价是认可的），无残值，会计上采用 5 年期直线法摊销，2013 年末商标权的可收回价值为 40 万元，税法上则采取 10 年期直线法摊销。（3
13、）2013 年 10 月 1 日购入丙公司股票，初始成本为 80 万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，2013 年末此投资的公允价值为 110 万元。2014 年 3 月 2 日甲公司抛售了丙公司股票，卖价为 120 万元，假定无相关交易费用。（4）应收账款年初账面余额为 50 万元，坏账准备为 10 万元，年末账面余额为 30 万元，坏账准备为2 万元。【要求】根据以上资料，作出甲公司 2014 年所得税的会计处理。（单位：万元）答案解析（1）首先判定暂时性差异项目年初口径账面价值1204011040计税基础200818050年末口径差账面价异值8041301024030028计税基础
14、35072030差异1104202差异类型新增可抵扣暂时性差异新增可抵扣暂时性差异转回应纳税暂时性差异转回可抵扣暂时性差异差异变动金额301308库存商品无形资产交易性金融资产应收账款（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程项目税前会计利润1 000计算过程暂时性差异应税所得应交所得税递延所得税资产递延所得税负债本期所得税费用1 0531 000301308263.251 05325%库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异 30无形资产产生的新增可抵扣暂时性差异 1交易性金融资产产生的转回应纳税暂时性差异30应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异 8净新增可抵扣暂时性差异税借记 5.75（3018）25%率转回应纳税暂时性差异税率借记 7.53025%250263.255.757.5（3）会计分录如下借：所得税费用递延所得税资产2505.75递延所得税负债7.5贷：应交税费应交所得税 263.25【解释】递延所得税收益，即所得税费用在贷方：借：递延所得税资产（负债）贷：所得税费用递延所得税费用（损失），即所得税费用在借方：借：所得税费用贷：递延所得税资产（负债）