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1、高级管理会计高级管理会计-2作业成本法作业成本法第一节第一节 作业成本法作业成本法n n1.1.作业成本法的产生背景作业成本法的产生背景作业成本法的产生背景作业成本法的产生背景n n传统成本系统建立在传统成本系统建立在“数量是影响成本的唯一因素数量是影响成本的唯一因素”这一这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重去高度人工密集型的企业里，这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。扭曲产品成本。n n2020世纪世纪7070年代以来，生产日趋高度自动化，使得产品成本年代以来，生产日趋高度
2、自动化，使得产品成本结构发生巨大变化结构发生巨大变化制造费用在产品成本中所占比例大制造费用在产品成本中所占比例大幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。幅上升，而直接人工在产品总成本所占比重大幅下降。n n先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追先进制造系统的推广同样带来管理思想的演变。企业从追求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（求规模转向以客户为导向；适时制生产方式（JITJIT）、弹性）、弹性制造系统（制造系统（FMSFMS）、物料需求计划（）、物料需求计划（MRPMRP）、企业资源计）、企业资源计划（划（ERPERP）、全面质量管理（）、全面质量管理（TQMTQM）
3、这些新的管理思想和）这些新的管理思想和管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。管理概念，无一不要求企业的成本信息更加准确及时。n n在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：n n 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；工去分配占有越来越大比重的制造费用；n n 分配越来越多与工时不相关的作业费用（如分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等等）；用等等）；n n 忽略批量不同产品实际耗费的差异。因此传忽略批量不同产品实际耗
4、费的差异。因此传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。扭曲。n n2.2.作业成本理论的发展作业成本理论的发展作业成本理论的发展作业成本理论的发展n n19411941年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克年，时任田纳西河谷管理局主计长埃里克 科勒科勒（Eric KohlerEric Kohler）教授在）教授在会计评论会计评论杂志发表论文，首杂志发表论文，首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户每项作业都设置一个账户”。n n第二位研究第二位研究“作业会计作业会计”的是
5、乔治的是乔治 斯托布斯（斯托布斯（George George.J.Staubus.J.Staubus）教授。）教授。19711971年乔治年乔治 斯托布斯教授在具有重斯托布斯教授在具有重大影响的大影响的作业成本计算和投入产出会计作业成本计算和投入产出会计一书中，一书中，对对“作业作业”、“成本成本”、“作业成本计算作业成本计算”等概念作等概念作了全面阐述。了全面阐述。n n直到直到2020世纪世纪8080年代末年代末9090年代初，美国芝加哥大学的罗宾年代初，美国芝加哥大学的罗宾 库珀（库珀（Robin CooperRobin Cooper）和哈佛大学的罗伯特）和哈佛大学的罗伯特 卡普兰卡普兰
6、（RobertRobert S S KaplanKaplan）首次明确提出了作业成本法这一概）首次明确提出了作业成本法这一概念，对念，对ABCABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了了ABCABC研究的基石。研究的基石。n n自20世纪80年代末提出ABC以后，会计理论界对ABC研究的兴趣持续高涨。n n其后，由于一些公司在应用ABC后由于种种原因又放弃使用。理论界一度也对ABC研究趋于冷静，也有人发表文章对ABC的正确性、适用性提出质疑。n n随着ABC在越
7、来越多的公司、行业应用，特别是ABC应用软件的开发应用，近年来ABC又进入一个新的发展期。n n二、作业成本法的基本原理n n成本对象耗用作业，作业消耗资源；作业是成本计算的核心，而产品的成本则是制造和传递产品所需全部作业的成本总和。成本计算的基本对象是作业。n n两个基本概念：作业和成本动因n n1.1.作业（作业（ActivityActivity）n n作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业的划分是从产品设计开始，到管理的单元。作业的划分是从产品
8、设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。验总装、到发运销售的全过程。n n举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调举例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包试、采购、物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、装、储存、销售、发货、装运、开发货单、收账、售后服务等。售后服务等。n nCooperCooper于于19901990年将作业按作业水平的不同，分为：年将作业按作业水平的不同，分为：n n单位水平作业：单位水平作业：单位水平作业：
9、单位水平作业：生产单位产品时所从事的作业，例如生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变直接材料和直接人工成本等。其成本与产量成比例变动。动。n n批次水平作业：批次水平作业：批次水平作业：批次水平作业：生产每批产品而从事的作业。其成本生产每批产品而从事的作业。其成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。生产另一批产品时，就需要对机器进行准备调整。n n产品水平作业：产品
10、水平作业：产品水平作业：产品水平作业：为支援某种产品的生产而从事的作业，为支援某种产品的生产而从事的作业，其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一其目的是服务于该项产品的生产与销售。例如，对一种产品编制材料清单、测试线路等。种产品编制材料清单、测试线路等。n n维持水平作业：维持水平作业：维持水平作业：维持水平作业：为维持工厂生产而从事的作业，例如为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。本，为全部生产产品的共同成本。n n传统成本法只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主
11、要采用与单位水平相关的分配率，没有真实反映各产品/批次的成本信息。n n2.2.成本动因（成本动因（Cost DriverCost Driver）：是指任何导致成本消）：是指任何导致成本消耗发生变化的原因。耗发生变化的原因。一项成本可以有多重成本动一项成本可以有多重成本动因。成本动因不一定要求量化。因。成本动因不一定要求量化。n n传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。而过分简化了成本的产生过程和核算过程。n n分类分类n n资源动因资源动因n n作业动因作业动因n n（1 1）资源动因（）资源动因（Resou
12、rce DriverResource Driver）：反映资源消）：反映资源消耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成耗量与作业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业的依据。本分配到各项作业的依据。n n例：假定质量检验部门有两大资源消耗例：假定质量检验部门有两大资源消耗 1010万元的万元的检验员的薪酬和检验员的薪酬和2 2万元的材料，并且质量检验部门万元的材料，并且质量检验部门设有设有“外购材料的检验外购材料的检验”、“在产品的检验在产品的检验”和和“产成品的检验产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。各作业
13、消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。这个估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。n n（2）作业动因（Activity Driver）：是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。n n举例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。n n区别：区别：n n资源动因连接着资源和作业，把资源费用分配资源动因连接着资源和作业，把资源费用分配到作业用的动因是资源动因；到作业用的动因是资源动因；n n而作业动因连接着作业和产品，把作业成本分而作业动因连接着作
14、业和产品，把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。配到产品用的动因是作业动因。n n联系：联系：n n作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是和产品一致，这时的资源动因和作业动因就是相同的。相同的。n n三、作业成本法的基本思想n n作业成本法并不是对传统成本制的代替，而只是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核算进行了改进。n n作业成本法的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品（或其他成本计算对象）上。n n作业成本法对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然与传统成本制相
15、同。直接直接材料材料成本成本直接直接人工人工成本成本间接间接费用费用成本成本产产品品直接直接人工小时人工小时（成本动（成本动因）因）直接直接追溯追溯直接直接追溯追溯传统成本系统传统成本系统间接间接费用费用成本成本直接直接材料材料成本成本直接直接人工人工成本成本直接直接追溯追溯直接直接追溯追溯机器机器加工加工作业作业成本成本组装组装作业作业成本成本质量质量检查检查作业作业成本成本机器小机器小时（成本时（成本动因）动因）零件数零件数量（成本量（成本动因）动因）检查次检查次数（成本数（成本动因）动因）产产品品作业成本系统作业成本系统n n四、作业成本法的基本步骤四、作业成本法的基本步骤（1 1）确认
16、和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归）确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库集到各资源库 （2 2）将企业经营流程划分为各项作业）将企业经营流程划分为各项作业（3 3）分配资源成本）分配资源成本 n n确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）。的成本要素（项目）。n n确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本库中的一分配到作业的每一
17、种资源就成为该作业成本库中的一项成本要素。项成本要素。n n开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成开列作业成本计算单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。本库的总成本额。选择作业动因，把作业成本库的成本分配到产品，并开列产品成本计算单。n n 确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。造费用分配率。n n统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）统计各成本对象所耗作业量（或作业动因数）。成本对象是成本分配的终点，分配到产品的。成本对象是成本分配的终点，
18、分配到产品的成本反映了成本对象消耗的作业成本。成本反映了成本对象消耗的作业成本。n n计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，计算不同成本对象各自承担的各项作业成本，开列产品成本计算单。开列产品成本计算单。n n作业成本法的运用，使得传统成本核算下许多间接费用变得具有可追溯性，因而其成本信息也就更为准确。n n例例 新时代自行车制造公司是一家久负盛名的自行车生产厂家，公司主要生产两种类型的自行车：普通型自行车和赛车。公司采用传统的“完全成本法”进行产品成本核算。n n最近一个月（2014年1月）有关普通型自行车和赛车的成本资料见表。1n n公司正面临来自同行业的激烈竞争。n n20142014
19、年初，公司被迫再次降低普通型自行车的年初，公司被迫再次降低普通型自行车的价格，将价格降为价格，将价格降为750750元元/辆；辆；n n同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为同时再次提高了赛车的价格，将价格提高为12501250元元/辆。辆。n n公司总经理王先生说：公司总经理王先生说：n n在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价在过去几年中，竞争对手一直在压低普通自行车的价格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为格，普通型自行车是公司产量最高的产品。我们认为我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手我们的生产效率不比别人低，但我们不明白竞争对手所出的价格为什么总是比我们的成
20、本还要低。我们现所出的价格为什么总是比我们的成本还要低。我们现在在750750元元/辆的销售价格仅高于制造成本辆的销售价格仅高于制造成本3030元，如果考虑元，如果考虑期间费用的话，我们实际已经亏损了。期间费用的话，我们实际已经亏损了。n n尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，尽管赛车的生产流程比较复杂，并且市场需求量较低，但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。但值得庆幸的是，赛车还能给我们创造丰厚的利润。”n n公司几十年来一直使用完全成本法计算产品成本，但公司的制造环境在不断变化，尤其是近几年来，公司引进了计算机控制的自动化生产线。n n为什么普通车没有升值空间，而赛车
21、却可以？n n李总会计师尝试用作业成本法重新计算了2014年1月份的产品成本。其简要计算过程如下：n n 确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归确认和计量各种资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库集到各资源库 n n公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人公司耗用的资源主要有原材料（含部件）、人工、动力、折旧。有关资料见表。工、动力、折旧。有关资料见表。2n n生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入生产自行车的直接材料和直接人工属于直接计入成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。成本，其成本计算方法与传统的完全成本法类似。n n尽管生产赛车比生产普通自行车工艺要更加复杂，尽管生产赛车
22、比生产普通自行车工艺要更加复杂，但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接但生产每辆普通自行车和每辆赛车所需要的直接人工小时相同，都为每辆人工小时相同，都为每辆1010小时。因此，小时。因此，20142014年年1 1月生产赛车的直接人工小时为月生产赛车的直接人工小时为50,00050,000小时，生产普小时，生产普通自行车的直接人工小时为通自行车的直接人工小时为150,000 150,000 小时。小时。n n公司公司20142014年年1 1月的制造费用为月的制造费用为8,400,0008,400,000元。过去一元。过去一直按照直接人工小时分配制造费用。直按照直接人工小时分配制造费用。n
23、 n 将公司经营流程划分为各项作业n n新时代公司作业和成本动因见表。新时代公司作业和成本动因见表。n n 分配资源成本n n由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成由于已经将资源成本中的直接成本计入产品成本，因此只需要将资源成本中的可追溯间接成本，因此只需要将资源成本中的可追溯间接成本计入作业，结果见表。本计入作业，结果见表。4n n 选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品产品n n将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算将作业成本库的总成本分配到产品中去的计算过程见表。过程见表。5n n 汇总直接计入成本和分配计入的作业成本汇总直接计入成本和分
24、配计入的作业成本6n n小结n n小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下小批量个性化定制产品的成本在作业成本法下要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工要比传统成本制高出很多，因为这种产品的工艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更艺相对复杂，占用间接费用的资源也就相对更多。多。n n传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都传统成本制下假设两种产品生产不论工艺，都按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然按照直接人工小时分摊制造费用的方法，显然扭曲了产品成本的真实信息。扭曲了产品成本的真实信息。n n作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显作业成本系统给新时代自行车制造公司带来显而易见的好处。
25、这样的产品成本信息可以促使而易见的好处。这样的产品成本信息可以促使公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定公司管理层重新从战略层面审视公司产品的定价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。价策略、产品设计以及改进赛车的成本管理。n n作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作作业成本系统为公司对生产过程进行深入的作业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费业分析提供了指南。例如，零部件的收发的费用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生用在赛车的生产中成本高昂。可以重新安排生产批次或者尽量使用标准件。产批次或者尽量使用标准件。n n五、作业成本法与传统成本法的比较五、作业成本法与传统成本法的比较n n
26、采用采用多元分配基准多元分配基准，对产品间接费用的分配更为合理，对产品间接费用的分配更为合理n n“作作业业”是是作作业业成成本本法法的的基基本本成成本本对对象象 ，可可以以提提供供各各项项作作业业耗耗费费的的成成本本信信息息，因因此此能能为为管管理理人人员员展展开开作作业业管管理理并并改改善作业链成为可能。善作业链成为可能。n n作作业业成成本本法法是是更更广广泛泛的的完完全全成成本本法法。对对于于营营销销、产产品品设设计计等等领领域域发发生生的的成成本本，只只要要这这些些成成本本与与特特定定产产品品相相关关，则则可可通通过过有有关关作作业业分分配配至至有有关关产产品品（或或其其他他成成本本
27、对对象象）中中。这这样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。样所提供的成本信息更有利于企业进行定价等相关决策。n n所所有有成成本本均均是是变变动动的的，有有利利于于企企业业分分析析成成本本产产生生的的动动因因，进而降低成本。进而降低成本。n n六、作业成本法的应用n n产品定价n n供应商选择n n客户盈利能力分析n n渠道盈利能力分析n n成本管理案例案例1 1：供应商选择：供应商选择n n某公司的采购经理目前同时和两个零件供应商合作，分别是甲和乙。采购两种电子元件，A和B。甲公司的单价相对较低，采购经理倾向于更多的购买甲公司的产品。相关数据如下：n n除了采购单价以外，还有两个
28、作业的成本和供应除了采购单价以外，还有两个作业的成本和供应商有关：商有关：作业作业成本成本修理产品（零件不合格）修理产品（零件不合格）800000800000急送产品（延期交货）急送产品（延期交货）200000200000甲甲乙乙A AB BA AB B采购单价采购单价 2020525224245656采购量采购量8000080000400004000010000100001000010000不合格部不合格部件数件数1600160038038010101010延期交货延期交货 606040400 00 0n n根据数据，供应商成本的分配率如下：n n修理产品分配率=800000/（1600+3
29、80+10+10）=400n n急送产品分配率=200000/（60+40）=2000供应商成本的计算供应商成本的计算甲甲乙乙A AB BA AB B采购成本采购成本 1600000160000020800002080000240000240000560000560000修理产品修理产品 400*1600400*16001520001520004000400040004000急送产品急送产品 12000012000080000800000 00 0总成本总成本2360000236000023120002312000244000244000564000564000单位成本单位成本 29.529.
30、557.857.824.424.456.456.4n n可以看出，采购产品不能只看产品单价，要以供应商为计算对象，总和考虑成本。案例案例2 2：服务成本计算：服务成本计算波特兰电力公司（波特兰电力公司（PPC）是一家电力公司，其开单部（是一家电力公司，其开单部（BD）为为两类主要客户两类主要客户居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目前，目前，BD服务的帐户有服务的帐户有120，000个居民帐户和个居民帐户和20，000个商业帐户。个商业帐户。两个因素正在影响两个因素正在影响PPC公司的获利能力。首先，电力行业非规公司的获利能力。首先，电力行业非规
31、律性导致竞争加剧，收费更低，所以，律性导致竞争加剧，收费更低，所以，PPC必须找到降低经营成本必须找到降低经营成本的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电的办法。其次，由于大规模房屋开发和购物中心的建设，该地区电力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升力需求将上升。市场部估计下一年居民户需求将上升50%，商业户，商业户需求将上升需求将上升10%。因为。因为BD目前正满负荷运转，它需要找到办法提高目前正满负荷运转，它需要找到办法提高对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有对预期增加的需求的服务能力。一个地方劳务局已提出以一个具有吸引力的成本接管吸引力的成
32、本接管BD的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按的职能。劳务局的方案是不考虑帐户类型，按每户每户$3.50提供提供BD的全部职能。的全部职能。图图1描绘了成本对象居民户和商业户及用于描绘了成本对象居民户和商业户及用于BD的资源。与的资源。与BD有有关的成本都是间接成本关的成本都是间接成本不能明确确认客户类型。不能明确确认客户类型。因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于因其业务复杂性，商业户实际消耗的资源远远高于22%。如商。如商业户平均每张帐单业户平均每张帐单50行，而居民户平均只有行，而居民户平均只有12行。行。第一步：确定成本对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。第一步：确定成本
33、对象、主要作业中心、资源及相关成本动因。电信电信$58,520计算机计算机$178,000纸张纸张$7,320占地占地$47,000帐户查询人工帐户查询人工$118,400主管人员主管人员$33,600打印机打印机$55,000开单人员开单人员$67,500居民帐户居民帐户$442,440商业帐户商业帐户$122,990查询次数查询次数=23,00018,000(78.26%)5,000(21.74%)成本成本成本成本/查询查询查询查询$565,340/23,000$565,340/23,000查询查询查询查询总成本总成本总成本总成本帐户帐户帐户帐户成本成本成本成本/帐户帐户帐户帐户居民户居民
34、户居民户居民户$24$24.585818,00018,000442,440442,440120,000120,000$3.69$3.69商业户商业户商业户商业户$24$24.58585,0005,000122,900122,90020,00020,000$6.15$6.15图图1：以一个统一分配率为基础的当前成本计算：以一个统一分配率为基础的当前成本计算总成本总成本$565,340成本动因按两个标准选择：成本动因按两个标准选择：1、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因、动因量与资源消耗或支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系；果关系；2、有关成本动因量的数据必须是可获得的。、
35、有关成本动因量的数据必须是可获得的。第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图第二步：建立一个描述作业流程、资源及其相关关系的程序图通过访问关键人员完成（图通过访问关键人员完成（图2）第三步：收集关于成本和成本动因在资源和作业中实物流动的第三步：收集关于成本和成本动因在资源和作业中实物流动的相关数据（图相关数据（图3）以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会以程序图作指导，与有关人员进一步交谈，数据来源有会计记录、专门研究，管理者的最佳估计等计记录、专门研究，管理者的最佳估计等第四步：计算和解释新的作业信息（表第四步：计算和解释新的作业信息（表1）作业中心作业中心作业中心
36、作业中心成本动因成本动因成本动因成本动因帐户开单帐户开单帐户开单帐户开单单据审核单据审核单据审核单据审核帐户查询帐户查询帐户查询帐户查询通信通信通信通信行数行数行数行数帐户数帐户数帐户数帐户数人工小时数人工小时数人工小时数人工小时数发信数量发信数量发信数量发信数量居民帐户汇总居民帐户汇总商业帐户汇总商业帐户汇总电信电信占地占地纸张纸张主管人员主管人员计算机计算机帐户查询人工帐户查询人工打印机打印机开单人工开单人工帐户查帐户查询作业询作业通信作业通信作业帐户开单作业帐户开单作业审核作业审核作业帐户数帐户数行数行数人工人工小时小时信件信件图图2：开单部作业程序图：开单部作业程序图开单部作业中心开单
37、部作业中心间接成本总额间接成本总额$565,340单据审核单据审核20，000个帐户个帐户每个帐户每个帐户$4.44$88,847帐户开单帐户开单2,440,000行行每行每行$0.097$235,777通信通信2,800封信封信每封信每封信$12.64$35,384$205,332帐户查询帐户查询3,300人工小时人工小时每人工小时每人工小时$62.22可追溯可追溯成本成本作业作业成本动因成本动因实物流量实物流量单位动因单位动因成本成本居民帐户居民帐户商业帐户商业帐户1,800人工小时人工小时1,800封信封信1,440,000行行1,500人工小时人工小时1,000封信封信1,000,00
38、0行行20,000个帐户个帐户每一成本对象每一成本对象成本动因成本动因实物流量实物流量成本对象成本对象图图3：ABC系统：波特兰电力公司系统：波特兰电力公司开单部开单部作业作业作业作业/资源（动因量）资源（动因量）资源（动因量）资源（动因量）可追溯成本可追溯成本可追溯成本可追溯成本成本动因总实物流量成本动因总实物流量成本动因总实物流量成本动因总实物流量单位动因成本单位动因成本单位动因成本单位动因成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审
39、核（帐户）单据审核（帐户）单据审核（帐户）单据审核（帐户）$205,332$205,33235,38435,384235,777235,77788,84788,8473,3003,300人工小时人工小时人工小时人工小时2,8002,800封信封信封信封信2,440,0002,440,000行行行行20,00020,000个帐户个帐户个帐户个帐户$62.2218$62.2218$12.6371$12.6371$0.09663$0.09663$4.44235$4.44235居民户居民户居民户居民户商业户商业户商业户商业户单位动单位动单位动单位动因成本因成本因成本因成本成本动因成本动因成本动因成本动
40、因实物流量实物流量实物流量实物流量成本成本成本成本成本动因成本动因成本动因成本动因实物流量实物流量实物流量实物流量成本成本成本成本帐户查询帐户查询帐户查询帐户查询通讯通讯通讯通讯帐户开单帐户开单帐户开单帐户开单单据审核单据审核单据审核单据审核成本总额成本总额成本总额成本总额帐户数量帐户数量帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本单位帐户成本单位帐户成本$62.2218$62.2218$12.6371$12.6371$0.09663$0.09663$4.44235$4.442351,8001,8001,8001,8001,440,0001,440,0000 0$111,999$111,99922
41、,74722,747139,147139,1470 0$273,893$273,893120,000120,000$2.28$2.281,5001,5001,0001,0001,000,0001,000,00020,00020,000$93,333$93,33312,63712,63796,63096,63088,84788,847$291,447$291,44720,00020,000$14.57$14.57表表1：作业成本计算研究关键结果：作业成本计算研究关键结果动因成本动因成本每类客户成本每类客户成本作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂贵，但是，无论是作业会计系统比传统会计系统更复杂更昂
42、贵，但是，无论是在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业在制造业和非制造业，越来越多的组织因各种原因正在采纳作业会计系统。会计系统。1、激烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，、激烈的竞争压力导致毛利下降。公司也许知道其全部毛利，但通常不准确知道每一产品或服务的毛利。某些产品盈利，某些但通常不准确知道每一产品或服务的毛利。某些产品盈利，某些产品亏损产品亏损但究竟是那种产品必须知道准确的成本。但究竟是那种产品必须知道准确的成本。2、经营的复杂性增加，引起产品和服务类型及客户类型的更加、经营的复杂性增加，引起产品和服务类型及客户类型的更加多样化。资源消耗因产品和客户不同
43、有很大不同。多样化。资源消耗因产品和客户不同有很大不同。3、新兴生产技术使间接成本比例增加。直接人工正在被自动化、新兴生产技术使间接成本比例增加。直接人工正在被自动化设备所取代。间接成本有时超过总成本的设备所取代。间接成本有时超过总成本的50%4、技术飞速发展缩短了产品的生命周期。如成本计算错误，没、技术飞速发展缩短了产品的生命周期。如成本计算错误，没有时间作价格或成本计算调整。有时间作价格或成本计算调整。5、由于不正确的成本确定引起的错误决策成本巨大，拥有正确、由于不正确的成本确定引起的错误决策成本巨大，拥有正确成本信息的公司具有更大的优势成本信息的公司具有更大的优势6、计算机技术降低了开发
44、和运转跟踪许多作业活动的成本系统、计算机技术降低了开发和运转跟踪许多作业活动的成本系统的成本的成本 EPWEPW厂是一家国有中型电器制造厂，技厂是一家国有中型电器制造厂，技厂是一家国有中型电器制造厂，技厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格。但是近年来，成本管理严格。但是近年来，成本管理严格。但是近年来，成本管理严格。但是近年来，EPWEPW厂主导产品厂主导产品厂主导产品厂主导产品LALA的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场的市场
45、竞争日趋激烈。为便企业产品在市场的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场的市场竞争日趋激烈。为便企业产品在市场上取得强大的竞争力，上取得强大的竞争力，上取得强大的竞争力，上取得强大的竞争力，EPWEPW厂跳出传统的以厂跳出传统的以厂跳出传统的以厂跳出传统的以生生生生产制造产制造产制造产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略过程为重点的成本管理范围，应用战略过程为重点的成本管理范围，应用战略过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。企业对成本管理原理指导成本管理工作。企业对成本管理原理指导成本管理工作。企业对成本管理原理指导成本管理工作。企业对LALA产产产产品开展市场需求分
46、析、相关技术的发展分析，品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，品开展市场需求分析、相关技术的发展分析，并在此基础上，研究并在此基础上，研究并在此基础上，研究并在此基础上，研究LALA产品的产品的产品的产品的设计成本、供应设计成本、供应设计成本、供应设计成本、供应商成本、顾客的使用成本和售后服务成本商成本、顾客的使用成本和售后服务成本商成本、顾客的使用成本和售后服务成本商成本、顾客的使用成本和售后服务成本。案例案例3：成本管理成本管理 EPW厂厂针针对对市市场场环环境境，将将LA产产品品定定位位于于中中高高档档，采采取取成成本本领领先先战战略略，运运用用
47、财财务务数数据据严严格格控控制制成成本本的的上上升升，并并局局部部运运用用ABC（Activity-Based Costing,简简称称ABC法法）控控制制产产品品成成本本，使使得得LA产产品品的的价价格格在在市市场场上上一一直直保保持较强的竞争力。持较强的竞争力。EPW厂通过厂通过ABC法实证研究，发现浪法实证研究，发现浪费，找到降低成本机会所在，提高作业活费，找到降低成本机会所在，提高作业活动效率，完善定价决策，为企业创造新的动效率，完善定价决策，为企业创造新的价值。下面着重介绍价值。下面着重介绍ABC法在法在EPW厂实际厂实际运用的情况。运用的情况。1样本选择及数据来源样本选择及数据来源
48、 选择选择 EPW厂的厂的A部门作为部门作为ABC法研究的法研究的样本。样本。A部门生产高压电器产品部门生产高压电器产品H10型型LA(以以下简称下简称H型产品型产品)和和ZH10型型LA（简称（简称ZH型产型产品品)。H型产品是普通性产品，市场价型产品是普通性产品，市场价150元元/只，只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场型产品是新型、复杂的产品，市场价价250元元/只。这两种产品都在相同的生产线只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产上制造，单独生产H型产品月产量为型产品月产量为10000只只;而单独生产而单独生产ZH型产品月产量为型产品月产量为1000只。数据只。数据来自来自EP
49、W厂厂2012年年3月份的财务报表，另有一月份的财务报表，另有一部分与作业相关的数据来自流水线上的技术部分与作业相关的数据来自流水线上的技术人员和优秀员工的口述。人员和优秀员工的口述。成本计算成本计算2研究假设 (1)(1)假假假假设设设设A A部部部部门门门门符符符符合合合合作作作作业业业业成成成成本本本本法法法法的的的的适适适适用要求，理由有以下几点用要求，理由有以下几点用要求，理由有以下几点用要求，理由有以下几点:A A部部部部门门门门有有有有以以以以数数数数控控控控设设设设备备备备等等等等现现现现代代代代化化化化装装装装备备备备为主要特征的现代化制造系统。为主要特征的现代化制造系统。为
50、主要特征的现代化制造系统。为主要特征的现代化制造系统。A A部部部部门门门门人人人人员员员员经经经经过过过过多多多多次次次次精精精精简简简简，直直直直接接接接人人人人工工工工成本在产品成本中的比例小于成本在产品成本中的比例小于成本在产品成本中的比例小于成本在产品成本中的比例小于20%20%。H型型产产品品和和ZH型型产产品品属属于于有有不不同同特特点点却却可可在在同同一一生生产产线线上上生生产产的的产产品品，H型型产产品品产产量量大大，工工艺艺复复杂杂程程度度低低;而而ZH型产品产量小，复杂程度高。型产品产量小，复杂程度高。产产品品零零库库存存，因因为为H型型和和ZH型型产产品品均均供供不不应