新企业合并会计.pptx

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1、本章学习目标本章学习目标了解企业合并的含义、分类理解购买法与权益结合法的区别理解和掌握同一控制下企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下企业合并的会计处理方法购买法第1页/共69页吸收合并、新设合并、控股合并+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司第2页/共69页第一节 企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？第3页/共

2、69页既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值事项事项:账面价值账面价值CAS 22CAS 22的定义的定义第4页/共69页【例1】请判断实施如下合并后，报告主体？A+B=AA+B=BA+B=CA+B=A+B第5

3、页/共69页（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型第6页/共69页（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的参与方称谓两类合并的参与方称谓F两类合并的合并对价形式两类合并的合并对价形式企业合并企业合并同一控制

4、下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较第7页/共69页 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的

5、企业合并第8页/共69页1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并第9页/共69页关键词:l同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者l相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致

6、意见的两个或两个以上的投资者l暂时性合并前（1年）合并后（1年）第10页/共69页控制控制F定义定义:指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策决策，并，并能据以从另一个企业的经营活动中能据以从另一个企业的经营活动中获取利益获取利益的权利。的权利。通过与被投资单位其他投资者的协议通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有半数以上表决权，拥有半数以上表决权根据公司章程或协议根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务或经营政策，有权决定被投资单位的财务或经营政策有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多数成员多数成员在被投

7、资单位的董事会或类似机构在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权“控制控制”关系的认定关系的认定投资单位投资单位直接拥有直接拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权投资单位投资单位间接拥有间接拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权 投资单位拥有被投资单位半数以下的表决权但能够通过其投资单位拥有被投资单位半数以下的表决权但能够通过其他方式达到控制被投资单位的情形他方式达到控制被投资单位的情形实质重于形式实质重于形式第11页/共69页2.两类合并的实质比较两类合并的实质比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并“事项事项”合并各方在合并前、后的最终

8、控制方没有发生变化。合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化。将合并视作为股权联合行为，而不是资产交易。将合并视作为股权联合行为，而不是资产交易。仍按账面价值仍按账面价值进行计量。（不产生新的计价基础）进行计量。（不产生新的计价基础）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并“交易交易”合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制购买方购买被购买方控制权的交易购买方购买被购买方控制权的交易按公允价值按公允价值进行计量。进行计量。第12页/共69页3.3.两类合并的参与方称谓比较两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并非同一控

9、制下的企业合并合并方合并方被合并方被合并方购买方购买方被购买方被购买方第13页/共69页4.合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定实际取得控制权之日合并日（同一控制下的企业合并）指合并方实际取得对被合并方的控制权的日期购买日（非同一控制下的企业合并）指购买方实际取得对被购买方的控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应

10、的风险“交易日”与“购买日”有何区别？取得净资产第14页/共69页例3 甲公司于2012年7月1日用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，2012年11月1日，甲公司又以6800万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，至此，甲公司获得了对乙公司的控制权。交易日：2012年7月1；2012年11月1购买日：2012年7月1第15页/共69页5.两类合并的合并对价的形式比较两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发行债券发行债券发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：第16页/共69页（二）按合并后

11、主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较第17页/共69页合并方式合并方式 合并方合并方 被合并方被合并方 （购买方）（购买方）（被购买方）（被购买方）吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权投资体现为长期股权

12、投资 成为子公司成为子公司 第18页/共69页不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法第19页/共69页同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权

13、股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会会计计方方法法控控 制制第20页/共69页（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并FmergerF纵向合并纵向合并FconsolidationF混合合并混合合并 Facquisition企业合并企业合并同一行业不同行业，但有一

14、定联系不同行业，没有内在联系第21页/共69页第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？第22页/共69页一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容合并日：合

15、并方如何对企业合并交易（或事项）进行确认、计量？合并日：合并方如何对企业合并交易（或事项）进行确认、计量？下章介绍下章介绍合并日：是否需要编制合并财务报表？合并日：是否需要编制合并财务报表？第23页/共69页吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：有关资产账户借：有关资产账户 取得的净资产取得的净资产 贷：有关负债账户贷：有关负债账户借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的股权取得的股权 贷：银行存款贷：银行存款 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷：银行存款银行存款 应付债券应付债券 支付

16、的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架第24页/共69页l确认与计量企业合并的确认与计量企业合并的关键问题关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权？如何确认与计量取得的净资产或股权？支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。以上问题有不同回

17、答。第25页/共69页二、权益结合法与购买法的基本原理（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点第26页/共69页（一）权益结合法(pooling of interests)IAS No.22：权益结合法是指参与合并的权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。风险的合并。IFRS No.3：权益结合法适用于权益结合法适用于“真真实兼并实兼并”或或“权益结合权益结合”形形式

18、的企业合并。权益结合法式的企业合并。权益结合法的采用仅限于权益是主要对的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。价形式的企业合并。1.含义含义也称权益入股法、股权联合法、权益联营法。第27页/共69页“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后主体的股股东东第28页/共69页l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权按合并中取得净资产或股权按账面

19、价值账面价值入账入账 （按被并企业净资产账面价值的份额）（按被并企业净资产账面价值的份额）l不涉及合并成本不涉及合并成本l不涉及合并商誉不涉及合并商誉l需要调整股东权益：支付需要调整股东权益：支付合并对价的面值或账面价值合并对价的面值或账面价值与与取得被并方净资产或股权的账面价值取得被并方净资产或股权的账面价值之间的差额，调之间的差额，调整股东权益。整股东权益。l合并当年净收益的计算：包括参与合并各方整个年度合并当年净收益的计算：包括参与合并各方整个年度净收益之和。净收益之和。（一）权益结合法2.特点特点第29页/共69页（二）购买法IAS No.22：购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过

20、转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方1.含义含义第30页/共69页（二）购买法l购买方的认定是首要步骤，合并的实质是购买交易购买方的认定是首要步骤，合并的实质是购买交易l合并中取得的净资产按合并中取得的净资产按公允价值公允价值入账，取得的股权按支付入账，取得的股权按支付的合并成本入账

21、的合并成本入账l合并成本（购买成本）主要取决于合并成本（购买成本）主要取决于合并对价的公允价值合并对价的公允价值l需要确认需要确认合并商誉合并商誉（购买成本超过其在被购买方（购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值中所占中所占的份额）的份额）l不需要调整股东权益不需要调整股东权益l合并当年净收益：合并企业当年实现的净收益合并当年净收益：合并企业当年实现的净收益+被并企业自被并企业自合并日开始至年末实现的净收益中合并企业所占的部分。合并日开始至年末实现的净收益中合并企业所占的部分。2.特点特点第31页/共69页购买法下合并商誉如何体现？借：有关净资产借：有关净资产 取得的

22、被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值吸收合并吸收合并借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 A控股合并控股合并合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。合并商誉单独列示。合并商誉单独列示。第32页/共69页被购买方可辨认净被购

23、买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万商誉商誉30万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉第33页/共69页权益结合法与购买法的比较例4 A、B两个企业合并前的资料如下：A B 资产 488 300 负债 260 200 股东权益 228 100 （1）A公司通过发行每股面值为10元，每股价格为15元的普通股10万股给B公司的股东，

24、将B公司吸收合并。（2）合并日B公司的资产中存货项目公允价值比账面价值高5万元，负债的公允价值等于账面价值。要求：分别采用权益结合法和购买法，进行账务处理，并确定合并后主体的资产、负债和股东权益。第34页/共69页三、权益结合法与购买法的财务影响比较（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不净资产的较低计价、对合并商誉的不予确

25、认以及对被合并方净收益的全部予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。可能为股东带来更多的可供分配利润。归纳归纳正是这些不同的影响，导致正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。取舍时的主要考虑因素。第35页/共69页第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计

26、处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳三、信息披露三、信息披露主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？第36页/共69页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权合并方取得的净资产或股权按账面价值入账按账面价值入账 合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按账面价值转账按账面价值转账直接合并费用直接合并费用（审计

27、费、评估费、法律服务费）（审计费、评估费、法律服务费）计入当期损益计入当期损益发行债券的费用发行债券的费用计入债券的初始计量金额计入债券的初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用首先抵减溢价收入，首先抵减溢价收入，不足时冲减留存收益不足时冲减留存收益两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益注意：调整顺序注意：调整顺序+资本公积资本公积资本公积，资本公积，留存收益留存收益第37页/共69页放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控

28、股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较第38页/共69页1.吸收合并吸收合并支付资产支付资产借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 银行存款、存货等银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”

29、科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并第39页/共69页2.吸收合并吸收合并发行债券：发行债券：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 差额差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等

30、 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并第40页/共69页3.吸收合并吸收合并发行股票发行股票借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值

31、B 资本公积资本公积 差额差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并第41页/共69页4.

32、控股合并控股合并支付资产支付资产借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：银行存款、存货等贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额*C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资资本公积本公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同。第42页/共69页5.控股合并控股合并发行债券发行债券借：长期股权投资借：长期股权投资 取得

33、的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 差额差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息

34、调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并第43页/共69页6.控股合并控股合并发行股票发行股票贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 差额差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付

35、发行股票有关费用1万元。万元。15001600199借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积第44页/共69页例5 以发行股票作为合并对价的吸收合并。甲、乙公司2011年12月31日的资产负债表如下，2012年1月初，A公司发行每股面值为10元的普通股80 000股对乙公司进行吸收合并。甲公司甲公司乙公司乙公司甲公司甲公司乙公司乙公司货币资金货币资金10060短期借款短期借款288应收账款应收账款515应付账款应付账款1830存货存货3525其他应付款其他应付款141

36、2固定资产原值固定资产原值400260长期借款长期借款200150累计折旧累计折旧6060股本股本16060净值净值340200资本公积资本公积2510无形资产无形资产80留存收益留存收益4330资产合计资产合计488300合计合计488300第45页/共69页例5 以发行股票作为合并对价的吸收合并。例6 以发行股票作为合并对价的控股合并。例9 吸收合并时合并费用的处理。例10 控股合并时合并费用的处理。审计费、评估费、法律服务费等20 000元。发行股票手续费10 000元。第46页/共69页例7 以支付资产作为合并对价的吸收合并与以支付资产作为合并对价的100%控股合并比较。例8 非100

37、%控股的情形80%。A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2012年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值为580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并。合并前的资料如下：A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司货币资金货币资金500应付账款应付账款1000400库存商品库存商品800200股本股本1830固定资产固定资产1500900资本公积资本公积1412盈余公积盈余公积200150未分配利润未分配利润16060第47页/共69页1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依

38、据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等价值

39、；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。三、同一控制下企业合并的披露三、同一控制下企业合并的披露第48页/共69页第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、账务处理归纳

40、二、账务处理归纳三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定三、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、信息披露四、信息披露主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？第49页/共69页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计

41、量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 第50页/共69页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点2合并成本的确定合并成本的确定（1）合并成本）合并成本作为合并对价付出的资产，按账面价值注销，作为合并对价付出的资产，按账面价值注销，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值（2 2）预计负债是否计入？预计负债是否计入？购买日估计影响合并成本购买日估计影响合并

42、成本的未来事项的未来事项很可能很可能发生且发生且金额金额能够能够可可靠靠计量计量的，则的，则计入。计入。（3 3）合并成本是否调整？合并成本是否调整？合并发生在期末，取得的可辨认资产、负合并发生在期末，取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或购买方的合并债及或有负债的公允价值或购买方的合并成本只能暂时确定，则以暂时价值对合并成本只能暂时确定，则以暂时价值对合并交易进行确认和计量，交易进行确认和计量，购买日后购买日后1212个月内个月内对确认的暂时价值进行了调整对确认的暂时价值进行了调整，则所调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认或计量。的部分视为在购买日进行的确认或计量。第51页/共6

43、9页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量合并商誉合并商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的初始计量：合并商誉的初始计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果

44、下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商，但合并商 誉的计量没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”合并商誉的后续计量：合并商誉的后续计量：不摊销，但至少每年末进行减值测试。不摊销，但至少每年末进行减值测试。复核：复核：对取得的被购对取得的被购买方各项可辨认资买方各项可辨认资产、负债及或有负产、负债及或有负债的公允价值进行债的公允价值进行复核；复核；对购买方确定对购买方确定的合并成本进行复的合并成本进行复核。核。第52页/共69页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点4合并费用的处理合并费用的处理计入当期损益计入当

45、期损益与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用第53页/共69页一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点5递延所得税的处理递延所得税的处理合并商誉合并商誉计税基础为零计税基础为零账面价值计税基础账面价值计税基础产生暂时性差异产生暂时性差异但不确认递延所得税负债但不确认递延所得税负债取得的净资产取得的净资产计税基础仍为账面价值计税基础仍为账面价值账面价值账面价值计税基础计税基础产生暂时性差异产生暂时性差异不确认递延所得税资产或负债不确认递延所得税资产或负债调整调整合并合并商誉商誉第54页/共69页放弃资产实施的企业合并放弃资

46、产实施的企业合并二、购买方账务处理归纳二、购买方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较第55页/共69页1.放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公允价值取得净资产

47、的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 D 借：商誉借：商誉 B大于大于A 之差之差 D借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 营业外收入营业外收入 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值非同一控

48、制非同一控制下的合并下的合并第56页/共69页2.发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并第57页/共69页3.发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资

49、产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 应付债券应付债券利息调整利息调整 银行存款等银行存款等债券面值债券面值 债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并溢价溢价债券相关费用债券相关费用 第58页/共69页4.放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无

50、形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B A第59页/共69页5.发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费