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1、第十五章第十五章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第二部分第二部分 项目审计实务项目审计实务v 营业收入审计营业收入审计v 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 第五节第五节 应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 v 应收账款及相关的账务处理应收账款及相关的账务处理v 应收账款审计目标应收账款审计目标v 进一步审计程序进一步审计程序15.5.1 应收账款及相关的账务处理应收账款及相关的账务处理应收账款的账务处理应收账款的账务处理坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理应收账款的账务处理应收账款的账务处理“应收账款应收账款”：资产类：资产类 核算企业因销售商品、提供劳务等核算企业
2、因销售商品、提供劳务等经经营活动营活动应收取的款项。应收取的款项。本科目可按债务人进行明细核算。本科目可按债务人进行明细核算。应收账款的账务处理应收账款的账务处理“应收账款应收账款”：应收未收应收未收实际收到实际收到尚未收到尚未收到借借贷贷如在贷方，如在贷方，则可表示则可表示“预收账款预收账款”应收账款的账务处理应收账款的账务处理发生应收账款：发生应收账款：借：应收账款借：应收账款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入/【应收取的销货款应收取的销货款】其他业务收入其他业务收入/【应收取的销售材料款应收取的销售材料款】应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）/【代垫的增值税销项税
3、额代垫的增值税销项税额】应收票据应收票据/【已到期承兑汇票，承兑企业无力支付票款已到期承兑汇票，承兑企业无力支付票款】银行存款银行存款/【代垫的运杂费代垫的运杂费】应收账款的账务处理应收账款的账务处理收到应收账款：收到应收账款：借：银行存款借：银行存款 贷：应收账款贷：应收账款 【收到的销售商品、材料款项及相关增值税收到的销售商品、材料款项及相关增值税】【收到代垫的运杂费收到代垫的运杂费】【收到购货方预先支付的货款收到购货方预先支付的货款】坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理“坏账准备坏账准备”：资产类，应收款项的：资产类，应收款项的备抵科目备抵科目 核算企业核算企业应收款项应收款项的坏账损失
4、的坏账损失准备准备。本科目。本科目可按应收款项的类别进行明细核算。可按应收款项的类别进行明细核算。备抵法。备抵法。有足够证据确认无法收回的应收账款，应单独计提有足够证据确认无法收回的应收账款，应单独计提坏账准备。坏账准备。应收款项包括应收票据、应应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等收款和长期应收款等 坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理“坏账准备坏账准备”：提取提取/补提的坏账准备补提的坏账准备已转销后又收回的坏账已转销后又收回的坏账冲减多提的坏账准备冲减多提的坏账准备确认无法收回的坏账确认无法收回的坏账借借贷贷已计提但尚未转销的坏已计提但
5、尚未转销的坏账准备账准备坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理计提计提/补提坏账准备：补提坏账准备：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：坏账准备贷：坏账准备【按备抵法计算的应提数按备抵法计算的应提数】坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理发生坏账损失：发生坏账损失：借：坏账准备借：坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款【实际发生的坏账损失实际发生的坏账损失】坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理已发生的坏账又收回：已发生的坏账又收回：借：应收账款借：应收账款 贷：坏账准备贷：坏账准备借：银行存款借：银行存款 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备的账务处理坏账准备的账务处理冲减多提的坏账准备：冲减多提的坏账
6、准备：借：坏账准备借：坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失坏账准备账务处理案例坏账准备账务处理案例A A企业采用余额百分比法核算坏账损失企业采用余额百分比法核算坏账损失,坏账准备的提坏账准备的提取比例为取比例为0.5%.0.5%.以下事项的账务处理应是：以下事项的账务处理应是：(1)(1)若若A A企业从企业从20032003年开始计提坏账准备年开始计提坏账准备,年未应收账款年未应收账款余额为余额为100100万元万元.(2)2004(2)2004年和年和20052005年年未应收账款余额分别为年年未应收账款余额分别为150150万元万元和和120120万元万元,这两年均未发生坏账损失这
7、两年均未发生坏账损失.(3)2006(3)2006年年6 6月月,确认应收确认应收W W公司的坏账损失为公司的坏账损失为50005000元元,应应收收Y Y企业的坏账损失为企业的坏账损失为60006000元元.(4)2006(4)2006年年1212月月,上述已核销的上述已核销的W W公司的坏账又收回公司的坏账又收回.(5)2006(5)2006年年未应收账款余额为年年未应收账款余额为110110万元万元 坏账准备账务处理案例坏账准备账务处理案例(1)(1)若若A A企业从企业从20032003年开始计提坏账准备年开始计提坏账准备,年未应收账款年未应收账款余额为余额为100100万元万元.借：
8、资产减值损失借：资产减值损失 50005000 贷：坏账准备贷：坏账准备 50005000(2)2004(2)2004年和年和20052005年年未应收账款余额分别为年年未应收账款余额分别为150150万元万元和和120120万元万元,这两年均未发生坏账损失这两年均未发生坏账损失.借：资产减值损失借：资产减值损失 25002500 贷：坏账准备贷：坏账准备 25002500借：坏账准备借：坏账准备 15001500 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 15001500坏账准备账务处理案例坏账准备账务处理案例(3)2006(3)2006年年6 6月月,确认应收确认应收W W公司的坏账损失为公司的坏
9、账损失为50005000元元,应应收收Y Y企业的坏账损失为企业的坏账损失为60006000元元.借：坏账准备借：坏账准备 1100011000 贷：应收账款贷：应收账款 1100011000(4)2006(4)2006年年1212月月,上述已核销的上述已核销的W W公司的坏账又收回公司的坏账又收回.借：应收账款借：应收账款 50005000 贷：坏账准备贷：坏账准备 50005000借：银行存款借：银行存款 50005000 贷：应收账款贷：应收账款 50005000坏账准备账务处理案例坏账准备账务处理案例(5)2006(5)2006年年未应收账款余额为年年未应收账款余额为110110万元万
10、元 借：资产减值损失借：资产减值损失 55005500 贷：坏账准备贷：坏账准备 5500550015.5.2 应收账款的审计应收账款的审计应收账款的审计目标应收账款的审计目标应收账款进一步审计程序应收账款进一步审计程序应收账款的审计目标应收账款的审计目标1、确定资产负债表记录的应收账款、确定资产负债表记录的应收账款是否已存在是否已存在；2、确定所有应当记录的应收账款、确定所有应当记录的应收账款是否均已记录是否均已记录；3、确定记录应收账款由被审计单位、确定记录应收账款由被审计单位拥有或控制拥有或控制；应收账款的审计目标应收账款的审计目标4、确定应收账款是否可回收，坏账准备的、确定应收账款是否
11、可回收，坏账准备的计提方计提方 法法和和比例比例是否恰当，计提是否充分；是否恰当，计提是否充分；5、应收账款及其坏账准备期末、应收账款及其坏账准备期末余额是否正确余额是否正确；6、确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会、确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会 计准则的规定在财务报表中作出恰当计准则的规定在财务报表中作出恰当列报列报。15.5.3 应收账款进一步审计程序应收账款进一步审计程序应收账款的进一步审计程序应收账款的进一步审计程序1、检查涉及应收账款的相关财务指标检查涉及应收账款的相关财务指标2、检查应收账款账龄分析是否正确检查应收账款账龄分析是否正确3、取得或编制应收账款明细表取得
12、或编制应收账款明细表4、向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款5、确定已收回的应收账款金额确定已收回的应收账款金额6、对未函证应收账款实施替代审计程序对未函证应收账款实施替代审计程序应收账款的审计程序应收账款的审计程序7、检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理8、抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权9、检查贴现、质押或出售检查贴现、质押或出售10、对应收账款实施关联方及其交易审计程序对应收账款实施关联方及其交易审计程序11、确定应收账款的列报是否恰当、确定应收账款的列报是否恰当应收账款的实质性分析程序应收账款的实质性分析程序 检查涉及应收账款的相关财务指标检查涉及应收账
13、款的相关财务指标 复核复核应收账款借方累计发生额应收账款借方累计发生额与与主营业主营业务收入务收入是否配比是否配比，并将当期，并将当期应收账款借方应收账款借方发生额发生额占占销售收入净额的销售收入净额的百分比百分比与与管理层管理层考核指标考核指标比较，如存在差异应查明原因；比较，如存在差异应查明原因；应收账款的实质性分析程序应收账款的实质性分析程序 计算计算应收账款周转率、应收账款周转天应收账款周转率、应收账款周转天数数等指标，并与被审计单位以前年度指标、等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。存在重大异常。应收
14、账款的实质性分析程序应收账款的实质性分析程序财务比率财务比率计算公式计算公式应收账款周转率应收账款周转率应收账款与流动资产总额之比应收账款与流动资产总额之比销售净额报酬率销售净额报酬率坏账费用与赊销净额之比坏账费用与赊销净额之比坏账费用与实际坏账之比坏账费用与实际坏账之比销售净额销售净额/平均应收账款平均应收账款应收账款应收账款/流动资产总额流动资产总额净利润净利润/销售净额销售净额坏账费用坏账费用/赊销净额赊销净额坏账费用坏账费用/实际坏账实际坏账q比较数据：以前年度比率、预期结果、同行业数据q相关认定：“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”(有关坏账费用的财务比率分析为应收账款净额的提
15、供了相关证据)应收账款的细节测试应收账款的细节测试 取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表 复核加计是否正确，并与总账数和明细复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；账合计数核对是否相符；应收账款报表数应收账款报表数反映企业因销售商品、反映企业因销售商品、提供劳务等应向购货单位收取各种款项，提供劳务等应向购货单位收取各种款项，减去减去已计提的相应的坏账准备后的已计提的相应的坏账准备后的净额净额。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 检查应收账款账龄分析是否正确检查应收账款账龄分析是否正确 应收账款的账龄，是指资产负债表中的应应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款收
16、账款从从销售实现、产生应收账款之日销售实现、产生应收账款之日起，起，至至资产负债表日资产负债表日止所经历的时间。止所经历的时间。应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表 年年 月月 日日 货币单位：货币单位：顾客顾客名称名称期末期末余额余额账账 龄龄1 1年年以内以内1-21-2年年2-32-3年年3 3年年以上以上合合 计计 应收账款的细节测试应收账款的细节测试 向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款 函证是指注册会计师为了获取影响财务函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方直接来自第三方对有关信息和现存状况的对有
17、关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。声明获取和评价审计证据的过程。应收账款的细节测试应收账款的细节测试对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 如果函证结果表明如果函证结果表明没有审计差异没有审计差异，则可以，则可以合理地推论，合理地推论，全部应收账款总体是正确的全部应收账款总体是正确的。应收账款的细节测试应收账款的细节测试对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 如果函证结果表明如果函证结果表明存在审计差异存在审计差异，则应当，则应当 估算应收账款估算应收账款，可通过抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。应
18、收账款的细节测试应收账款的细节测试 确定已收回的应收账款金额确定已收回的应收账款金额 请被审计单位协助，在应收账款明细表上请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出标出至审计时至审计时已收回的应收账款金额，分析已收回的应收账款金额，分析收收款时间款时间是否与是否与合同相关要素合同相关要素一致。一致。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 对对未函证未函证应收账款实施替代审计程序应收账款实施替代审计程序 对未函证应收账款，注册会计师应对未函证应收账款，注册会计师应抽查抽查有关有关原始凭据，如销售合同、销售订单、原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据销售发票副本、发运凭证及回
19、款单据等，等，以验证与其相关的应收账款的真实性。以验证与其相关的应收账款的真实性。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理 检查有无检查有无债务人破产或者死亡债务人破产或者死亡的，以及的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债的，或者债务人务人长期未履行清偿义务长期未履行清偿义务的应收账款；的应收账款；检查被审计单位坏账的处理检查被审计单位坏账的处理是否经授权是否经授权批准，批准，有关有关会计处理是否正确会计处理是否正确。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权 不属于结
20、算业务的债权不属于结算业务的债权，不应在不应在应收账款应收账款中进行核算。中进行核算。抽查抽查应收账款明细账应收账款明细账，并，并追查有关原始凭追查有关原始凭证证，查证被审计单位有无不属于结算业务的，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。适当调整。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 检查贴现（质押或出售）检查贴现（质押或出售）企业以其按照企业以其按照销售商品、提供劳务的销售销售商品、提供劳务的销售合同所产生的合同所产生的应收债权应收债权向银行等金融机构向银行等金融机构贴现贴现，在进行会计核算时，应按照在进行会计
21、核算时，应按照“实质重于形式实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。的原则，充分考虑交易的经济实质。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 检查贴现（质押或出售）检查贴现（质押或出售）对于有明确的证据表明有关交易事项对于有明确的证据表明有关交易事项满足满足销售确认条件销售确认条件，如与应收债权有关的风险、酬实质上已经发生转移等，应按照应按照出售出售应收债权处应收债权处理，并确认相关损益理，并确认相关损益。否则否则，应作为以应收债权为应作为以应收债权为质押质押取得的借取得的借款进行会计处理款进行会计处理。应收账款的细节测试应收账款的细节测试 对应收账款实施关联方及其交易审计程序对应收账款实施
22、关联方及其交易审计程序 标明标明应收应收关联方（包括持股关联方（包括持股5%及以上股东）的款及以上股东）的款项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并报表项，实施关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时时应予抵销应予抵销的的金额；金额；（1）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析）了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析 （2）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文）检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；件资料；（3）检查收款凭证等货款结算单据；）检查收款凭证等货款结算单据；（4）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册）向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函会计师函
23、询，以确认交易的真实性、合理性。询，以确认交易的真实性、合理性。应收账款审计案例一应收账款审计案例一 某会计师事务所接受委托，审计某会计师事务所接受委托，审计Y公司公司2010年度的会计报表。审计人员了解和测年度的会计报表。审计人员了解和测试了与应收账款相关的内部控制，取得了试了与应收账款相关的内部控制，取得了2010年年12月月31日的应收账款明细账，并于日的应收账款明细账，并于2011年年1月月15日采用对所有重要的客户寄发日采用对所有重要的客户寄发询证函。其中，发现的异常情况如（询证函。其中，发现的异常情况如（应收应收账款函证情况统计表账款函证情况统计表）所示。）所示。针对以上的异常情况
24、，审计人员应分别针对以上的异常情况，审计人员应分别实施哪些审计程序？实施哪些审计程序？应收账款审计案例一应收账款审计案例一对于甲客户回函：对于甲客户回函：审计人员应审查审计人员应审查Y公司公司2010年年12月月25日后日后银行存款明细账、收款凭证银行存款明细账、收款凭证等，核等，核实甲所欠款项是否已到账。实甲所欠款项是否已到账。如果已到账如果已到账，则说明应收甲客户的款项不属实。则说明应收甲客户的款项不属实。应收账款审计案例一应收账款审计案例一对于乙客户回函：对于乙客户回函：审计人员应审查审计人员应审查Y公司公司2010年年12月月28日后日后是否收到退货通知是否收到退货通知，如果收到，则进
25、一，如果收到，则进一步审查步审查是否有退货的验收单、入库单是否有退货的验收单、入库单等。如等。如果退货属实，则该事项属于资产负债表日后果退货属实，则该事项属于资产负债表日后事项，应事项，应调整调整2010年会计报表相关项目年会计报表相关项目。应收账款审计案例一应收账款审计案例一 对于丙客户回函：对于丙客户回函：审计人员应审查审计人员应审查Y公司与丙客户之间公司与丙客户之间是否签订了代销合同是否签订了代销合同。如果签订了代销合同，。如果签订了代销合同，而丙于而丙于2010年末尚未实现销售，则根据收入年末尚未实现销售，则根据收入确认原则，确认原则，Y公司此时不能确认收入实现，也公司此时不能确认收入
26、实现，也就不能确认应收丙公司的款项。因此，就不能确认应收丙公司的款项。因此，多计多计了主营业务收入了主营业务收入78万元万元。应收账款审计案例一应收账款审计案例一 对于丁客户回函：对于丁客户回函：应查明回函被退回的原因，是应查明回函被退回的原因，是地址地址错错 误误还是原本就是一笔还是原本就是一笔假账假账。坏账准备的审计坏账准备的审计坏账准备的审计目标坏账准备的审计目标坏账准备的审计程序、工作底稿坏账准备的审计程序、工作底稿 坏账准备的审计目标坏账准备的审计目标1、确定坏账准备的、确定坏账准备的计提比率计提比率是否恰当是否恰当。2、确定坏账准备、确定坏账准备增减变动增减变动的的记录是否完整记录
27、是否完整。3、确定坏账准备期末、确定坏账准备期末余额余额是否正确是否正确。坏账准备的审计程序坏账准备的审计程序1取得或编制坏账准备取得或编制坏账准备明细表明细表2将坏账准备将坏账准备本期计提数本期计提数与与资产减值损失资产减值损失 相应明细项目相应明细项目的发生额核对相符的发生额核对相符3检查应收账款坏账准备计提和核销的检查应收账款坏账准备计提和核销的 批准程序批准程序4坏账坏账转销依据转销依据是否符合有关规定是否符合有关规定坏账准备的审计程序坏账准备的审计程序5检查长检查长期期挂账挂账应收账款应收账款6检查检查函证函证结果结果7实施实施分析分析程序程序8确定应收账款坏账准备的披露是否确定应收
28、账款坏账准备的披露是否恰当恰当坏账准备的审计案例坏账准备的审计案例 D公司应收账款采用余额百分比法计提公司应收账款采用余额百分比法计提坏账准备，自行确定的比例为坏账准备，自行确定的比例为2%。年末应收借款借方余额为年末应收借款借方余额为750万元。应万元。应收账款提取的坏账准备贷方期初余额为收账款提取的坏账准备贷方期初余额为20万万元，本期发生坏账元，本期发生坏账20万元，本期收回前期已万元，本期收回前期已核销的坏账核销的坏账5万元。万元。坏账准备的审计案例坏账准备的审计案例D公司年末因应收账款计提了公司年末因应收账款计提了5万元的坏账准备。万元的坏账准备。分析该公司因应收账款计提的坏账准备是分析该公司因应收账款计提的坏账准备是否恰当？并提出相应建议。否恰当？并提出相应建议。坏账准备的审计例题坏账准备的审计例题 建议建议D公司进行调整，公司进行调整，补提坏账准备补提坏账准备：5万万。建议调整分录如下建议调整分录如下:借：资产减值损失借：资产减值损失 50 000 贷：坏账准备贷：坏账准备 50 000