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1、战略成本管理战略成本管理一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供一旦成本会计不能满足它本来应满足的目标，不能提供管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要管理所需要的信息，成本会计要么改进来满足需要，要么就被其他什么东西取代。么就被其他什么东西取代。么就被其他什么东西取代。么就被其他什么东西取代。William J.Vatter(1954)William J.Vatter(1954)1主要参
2、考书目美埃德华.J.布洛切等著成本管理译丛，华夏出版社，2002（共4册）美威廉.L.麦金森：公司财务理论，东北财大出版社，2002美杰罗尔德.L.齐默尔曼：决策与控制会计，东北财大出版社，2000美罗纳德.W.希尔顿：管理会计，机械工业出版社，2000美罗伯特.S.卡普兰、安东尼.A.阿特金森：高级管理会计，东北财大出版社，19992floridafirstbankFloridaFirst Bancorp.是Florida州的一家经营多种业务的银行，自1934年起经营至今。在1999年之前，银行的股票都是私人持有的。上市之后，银行的经理和雇员们又有一类新的股东需要满足外部股东并且外部股东对利
3、润胃口很大。因此，FloridaFirst的经理们努力寻找增加利润的机会。过去，银行业可用80/20规则来描述：80%的利润来自于20%的客户。然而，现在一些银行分析家坚称20%的客户产生了150%的利润，另外30%的客户实际上消耗了50%的利润，如果是这样，要增加利润就需要了解更多的客户信息。3floridafirstbankJerry Williams，FloridaFirst Bancorp.的主席和首席执行官，最近总结概括了这家银行关于客户的设想。我们有这样一些客户，从表面上来看我们认为他们是让我们赚钱的顾客，平均存款约为300,000美元的企业账户。但另一个事实是有些客户一个月签发超
4、过275张支票。如果分配这些人工成本，这些顾客就不再是赚钱的了。但是，我们的支行经理们却把他们当作优质客户来对待。我们这个行业从整体上来说是几乎不可能追溯人工成本的。我们只是看到冰山一角。4floridafirstbankJerry Williams和他在FloridaFirst Bancorp.的同事们所发现的是表面上完全相同的客户的成本可能是大相径庭的。银行的经理们发现，如果想让银行更加盈利，他们必须做好两件事。首先必须弄清楚哪些客户是赚钱的，哪些不。第二，制订战略来保持那些产生利润的顾客；对不产生利润的客户要么放弃，要么调整收费。5floridafirstbankFloridaFirst
5、 Bancorp的经理们认识到，增加利润的关键在于改进他们关于顾客利润率的信息。他们需要一个能计算出为一个特定的顾客服务的成本的会计系统。然后特定顾客的成本就可以与该顾客所带来的收入配比，计算顾客利润。银行根据其利润来制定服务战略。就本案例而言，最后银行采用了两项技术：顾客利润率系统和顾客关系管理系统。6floridafirstbank顾客利润率系统用来估算服务一个具体顾客所能带来的利润。具体顾客成本是使用作业成本法作业成本法的。成本依交易进行分配。银行了解每个顾客耗费了多少资源，并比较这些资源的成本与顾客所带来的收入。顾客关系管理系统用来寻找在服务顾客时增加利润的机会。系统针对特定客户开发金
6、融产品与服务。这对于提升顾客满意度保持盈利顾客和提高现在非盈利顾客的利润来说都是很有用的。该系统基于顾客人口统计学和历史上的消费习惯，以顾客到顾客的视角来看待所提供的服务。7floridafirstbank8传统成本会计重点在于发生的成本，而不是成本的来源 传统的成本分配方法倾向于不正确的将制造费用分配给高产量的、标准的产品，从而让低产量的、特殊产品承担少的制造费用。9以作业为基础的管理确定生产成本，虽然是会计部门的职能，但是是所有经理主要关注的问题。理论上来说，如果有足够多的顾客愿意以足够弥补成本、产生销售毛利的价格来购买这种产品，那么生产产品或提供劳务的成本并不要紧。而在现实情况中，顾客只
7、会去买物有所值的商品。以作业为基础的管理的焦点在于生产或劳务提供过程中发生的作业，通过这一做法提高顾客所获得产品/劳务的价值，并产生利润。10增值作业与不增值作业增值作业与不增值作业 在商业环境下，作业作业被定义为实现企业商业功能的、重复性的行为。成本的发生是由于企业从事各种各样的作业，这些作业消耗了企业的资源。增值（增值（VA）作业）作业增加产品或劳务的价值，是顾客愿意为之付钱的部分。不增值（不增值（NVA）作业增加的是在产品中所耗费的时间，而不增加价值。不增值作业从顾客观点来看是不必要的，这类作业产生成本，并且在不影响产品或劳务的价值和质量的情况下，可以对其进行削减。11企业增值作业企业增
8、值作业企业增值作业：企业增值作业：企业中存在有很多不增值的作业。有些不增值作业对经营活动来说是必要的，但顾客并不乐意为这些作业付钱。12流程的确定为进行作业分析，经理首先应当明确组织的流程。“流程中包括生产、经销、销售、管理和其他一些企业功能。在将企业的相关作业与其流程联系起来之前必须对企业流程有所定义。流程不应当依据是否满足流程不应当依据是否满足作业来定义，而是作业应当依流程来确定作业来定义，而是作业应当依流程来确定。13为什么表面现象具有欺骗性？为什么表面现象具有欺骗性？Tom Richards，Meridien Research的分析师，解释为什么两个看起来差不多的银行客户并不一定对银行
9、的利润产生同样的影响。完成同一件工作，不同的顾客所耗费资源的水平是不同的。因而试图确定谁具盈利性，谁具潜在盈利性及怎样将耗用资源分配给那些不怎么盈利的顾客是村杂较大的争议的。Richards的结论与传统上认为所有的顾客（不论其成本）都是要保留的是不经济的。一些顾客占用了太多的银行资源，还有些顾客对银行的工作有更多的额外要求。在这两种情况下，顾客减少不是增加利润？这种情况是不允许存在的。因而必须采取措施，或提高提供给这类客户的产品或劳务的价格，或减少其资源消耗。14耗费时间通常有四种情况：为制造产品或提供劳务所花的实际时间是加工（或服加工（或服务）时间务）时间；这个时间耗用量是增值的质量控制引起
10、了检查时间检查时间的发生将产品或部件从一个地方转移到另一个地方则形成了运输时间运输时间储存时间和生产中的等待的时间为无效时间无效时间。检查时间检查时间、运输时间运输时间和无效时间无效时间都是不增值的。因此，从接受一项新的定单到完成产品或提供劳务的时间周期等于增值流程作业与不增值作业之和。15生产周期效率生产周期效率 从生产周期的总时间中分离出增值流程的时间，为衡量效率提供了一种方法，这被称为生产周期效率生产周期效率(服务型公司可通过将总时间中的实际服务时间分离出来，计算服务周期效率。)若企业的生产时间为3小时，它的总周期时间为24小时，则其生产周期效率为12.5%(324)尽管100%有效性这
11、个最终目标是不可能达到的，但通常从收到零部件到将产品运给顾客，只有10%的时间是增加产品价值的。另外90%的时间是浪费的。一件产品就如同一块磁铁。其生产周期越长，就会吸引和产生更多的成本 16产生不增值作业的因素系统的因素物理的因素人的因素 17成本动因分析成本动因分析 成本动因是依据企业的各个单独的部分确定的 成本动因影响着整个企业，包括存货规模、物理设计和不同产品的生产数量 成本动因被分为数量相关的数量相关的（比如机器工时）和数量无关数量无关的的（如生产准备、工作定单或旅行距离）能够确定为成本动因的因素的个数大于可被应用于成本积累或作业精简的成本动因的个数 一个成本动因应该是易于理解的、直
12、接与所发生的作业相关的，并且适用于业绩评价 在复杂生产（或服务）环境中，如果只使用单一成本库和单一成本动因可能会产生对内部管理需要来说不合逻辑的产品或劳务成本 18成本层面单位层面成本单位层面成本指成本是由生产或获取单件产品、提供单项劳务引起的传统会计采用单位层面的成本划分方案，会计师们假定如果从单位层面上来看成本不随生产中的改变而变化，那么就是固定成本。实际上，大多数成本都是变动的，只不过它们不随生产量的变化而变化。批次层面成本批次层面成本指一次生产、处理或加工大批产品所发生的成本19以生产准备成本为例说明假定机器的生产准备成本一次为900美元。那段时间需要生产两种产品；因此需要进行两次生产
13、准备，共花费1,800美元。第一次生产了3,000件A 产品，第二次生产600件B产品。如果采用单位基础的成本动因（产量），那么生产准备成本就会被分为3,600份，单位成本为0.50美元。这种方法会将大部分的成本分配至A（3,000*0.50美元=1,500美元）。但因为这项成本的实际动因为批次，第一次的900美元应当在3,000件A产品上分配，第二次的应在600件B产品上分配，单位成本分别为0.30美元和1.50美元。采用批次观点反映了同一批次的产品的共同特性，且更直白地反映了作业（生产准备）与动因（不同生产批次）之间的关系。20短期和长期变动成本短期和长期变动成本一般地（然而），由于业务的
14、扩张，成本的变动性增强，当业务缩小时，成本的固定性增强。引起长期变动成本变化、但传统上被忽视的两个重大的成本动因就是产品种类和产品的复杂性 产品种类产品种类指的是所生产的产品的种类数；产品复杂性产品复杂性指的是一件产品内部的组成部分的数量；工序复杂性工序复杂性指的是产品所流经的工序的个数。这些项目产生了额外的制造费用（比如仓储、购买、生产准备和检查）长期变动成本随着产品种类和数量的增加而增加。因此，经理们在采用作业成本法时应使用这些成本动因。21作业成本法作业成本法（ABC）三个基本点 存在不同层面的成本不同层面的成本成本进入相关的成本库成本库使用多种成本动因成本动因将成本分配给产品或劳务22
15、作业成本法应用范围传统成本会计系统所提供的产品成本信息对编制财务报表来说是十分有用的，但对管理决策常常的作用有限。作业成本法对有以下特点的企业是有用的：1、生产多种产品或提供多种劳务；2、高额的、与单位产品产量无比例关系的制造费用；3、高度的自动化，使得将制造费用按传统的直接人工或机器工时基础分配至产品更加困难；4、利润率很难说明；5、难生产的产品利润多，易生产的产品表现出亏损。23成本计算方法转换带来的差异研究表明，在采用作业成本法后，过去成本很高的高产量、标准产品的成本普遍下降了10%至30%。低产量、复杂专业的产品的成本增加了100%至500%，在有些个案中，这些成本上升了1,000%到
16、5,000%！因而，作业成本法通常将大量的制造费用从标准的、高产量的产品转移至额外特殊订制、低产量的产品 24救济院中的作业成本法救济院中的作业成本法资料来源：Victoria Dornbusch,“Activity-based Costing for a Hospice,”Strategic Finance(2000年年3月月),pp.64-70.Kentucky中心救济院（HCK）之所以采用作业成本法有个特殊的原因：它需要向保险公司证明其成本是正当合理的。救济院在有监管的救护模式下运做，由保险公司按日常诊疗和濒危诊疗来偿付的。那些贫穷的将死的病人这一模式陷入僵局。随着成本上升而保险偿付保持
17、不变，HCK感觉到了压力。为能够谈判决定一个更为公正的偿付计划，HCK需要更好的了解其成本，所以它采用了作业成本法作业成本法。很重要的一点是在病人生病的初期所耗费的救济院的资源比当他/她濒死的时候要少。25救济院中的作业成本法救济院中的作业成本法(续续)作业成本计算法的信息证实了管理人员的直觉随着作业的增加，护理的成本在显著上升。每个人都对随病况的加剧而日益增加的成本惊讶不已。过去，保险人在疗程初期是以日常诊疗方案偿付的，只有当病情急速恶化时才以濒危诊疗偿付。这对救济院来说是个灾难性的偿付计划，因为随着病人病情的恶化，成本与日俱增。救济院依作业成本法的信息与保险公司谈判，并说服保险公司允许病人
18、选择偿付模式。当然保险人不可以在各偿付模式之间来回转换。现在，几乎所有的保险人都选择按濒危诊疗来进行偿付这一方法大部分情况下总是对救济院有利的。26对作业成本法的批判对作业成本法的批判首先，作业成本法需要花费很多的时间、成本来实行。如果实行的是成功的，就需要全公司的大量支持。还必须创造一个变革的环境，战胜各种来自个人的、组织的和环境的障碍。个人障碍常常与下面三点相关：（1）对未知因素或现状改变的恐惧，（2）地位的可能损失，（3）学习新技能的必需。27ABC与GAAP矛盾作业成本法提出有些非生产成本（如在研发方面的成本）应分配至产品，而有些特定的传统上指定为产品的成本（如厂房折旧）的，不分配到产
19、品中去。大多数公司只采用作业成本法进行内部报告，同时继续保留原来的总账和分账账户，并按更为“传统”的方法编制对外财务报告会引发更多的成本。28针对作业成本法的一个决定性的批评就是它不能促进全面质量管理（TQM）和连续改进。H.Thomas Johnson博士提出警告：作业成本法不是解决产品失败、产量降低或财务损失等问题包治白病的万灵药，公司可以实行作业成本法及相应的管理技术支持并与TQM（全面质量管理）和JIT（适时制生产）或与其他的方法相互协作。这样做的企业会给顾客提供它们所能做到的最好的品种、价格、质量、服务和从订货至交货的时间。并非偶然，这些企业应当会发现它们发展的很快。资料来源：H.T
20、homas Johnson,“Its Time to Stop Selling Activity-based Concepts,”Management Accounting(1992年9月),pp.31-3329作业成本理论研究ABC起源与发展ABC研究流派30ABC起源与发展ABC流行和现代性神话Jones,T.C.,&D.Dugdale.The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity.AOS,2002(1):121-163 ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散31ABC盛况当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系
21、统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。32哈佛的学术背景1984年，Bob Kaplan 刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理战略管理”流派，关注
22、于识别企业的核心业务；另一个是“柔柔性专门化性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist”战略（a“stand and fight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan 到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。33Kaplan的准备当时，Kaplan 正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章
23、也反映了Kaplan 把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan 站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出现的某些前出现的某些前提条件提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。34Kaplan的第一次调查Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这
24、种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。35 Cooper 1985年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到这个Schrader Bellows Group(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone 注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone 分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改
25、错）。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。36Kaplan1987年的新案例Kaplan 很快发现了他自己的成本创新的案例：John Deere Component Works(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同 部件计算作业成本。在JD，ABC被看作一个更好
26、的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。37Johnson 1986年的案例在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan 从Johnson 文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本方法论文和著作的合作作者（1987）。38CAM-I 研究项目由CAM-I（计算机辅助制造-国际
27、）和NAA(国家会计师协会)联合发起，1986年组织建立了CAM-I成本管理系统的项目组（积聚了美国和欧洲一些大公司的代表及学者如George Foster,Robert S.Kaplan,and Robin Cooper），项目计划三年（1986-1988）分三阶段完成，目标是计算运行重要的经营作业时消耗的资源成本。它与哈佛网络的共同之处在于：植根于美国制造业，批评传统成本系统并指出它们对新的AMT（高级制造技术）环境的损害。Jim Brimson(1988)指出，作业和作业成本计算应能提供关于产品成本、生命周期成本和非增值作业的信息，这些信息应该与定价决策、生命周期管理、业绩评价和投资决策
28、相关。39ABC发明权由于公司和学术界的相互作用，新会计的CAM-I版本出现了。Activity Accounting 是CAM-I采用的商标名称，不过它的技术构成非常类似于ABC。Jeans(2000)指出，“我确实不认为你能够准确地说，是谁发明了作业会计（或作业成本计算）。它反映了Cooper&Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I项目组的成果（其中Jim Brimson起着关键的作用），但是不能说谁发明了它，那只不过是一件自然出现的事情，我不认为有一个Eureka（注：欧洲的发明奖）time。”40ABC成型80年代末之前，会计的一种新形式已经开始在会计文献中传播。在相关性消失中
29、，它还没有名字；在1988年4月被称为”transaction costing”；而在1988年6月它已经成了”activity-based costing”；而1989年10月已经达到技术术语的状态（用三个大写字母作为代码）。41对ABC的贡献后来，ABC被给与一个较长的（带有某种含糊不清的）历史。如1971和 1982提出作业概念；60年代通用电气的某些技术某些咨询公司70-80年代使用成本动因方法。不过，当哈佛商学院Robin Cooper（1992b）最终将ABC系统化时，还是三个核心 案例，加上后来的支持性案例的补充材料，被看作新会计的来源。这个解释对学者在构建ABC方面的作用几乎没
30、有给予份量他们发现了产业界已经存在的发展，并仅仅是整理和包装了它。42同盟AA&ABC 虽然贴着不同的标签，但是在技术上相似，并且作者有交叉.不过，新会计方法指向的目标有不同。对许多CAM-I成员而言，主要的兴趣在于运作管理，AA被看作业绩评价的工具；而“哈佛是案例研究和战略咨询的大本营，Cooper&Kaplan 正忙于设计和销售软件系统支持这个目标。在当时CAM-I和哈佛网络的不同兴趣还能使得他们和谐地结成同盟，后来Kaplan(1998)评论道，这个同盟帮助他显著地吸引了更多创新公司的兴趣。43早期ABC的本质 Kaplan（1988a）指出成本系统的三个目的：存货估价、运行控制、各种产
31、品的成本计量。他认为，为外部报告的成本系统不能给管理者业绩评价和产品成本目的提供相关的信息。他们的建议并不是用新系统取代原有的成本系统，而是主张多个成本系统并存。1988年C&K表述ABC：作业成本计算是关于所有成本的（不仅是工厂成本），而且事实上所有的成本都可以与产品有关。他们说：“我们认为，仅有两类成本应该排除在的ABC系统之外，其一是超过需要的资产不应该由产品承担，其二是全新的产品生产线的研发费用”。44观点和论据在确信经理们能得到更可靠的成本信息时，Cooper&Kaplan(1988)把他们的注意力转向这种信息的用途。他们认为，抛弃不盈利的产品并不是唯一的选择，可以提高定价或者重新设
32、计加工过程。这些观点并不是取自案例，在案例中，人们用新会计系统发现不盈利产品并决定抛弃它们，但这不符合哈佛制造战略“stand and fight”的精神。45两阶段论1989年Cooper 完成了对ABC的包装：“作业为基础的成本系统比传统以产量为基础的系统更准确。间接地追溯产品消耗的资源成本到最终产品，看起来由两阶段的分配过程构成。”在Cooper&Kaplan 1988/1989年版本中，对ABC的想象力还相对比较窄，它仅仅是用于补充而不是取代其他成本系统。其核心是为管理者提供信息重要的战略成本管理信息。46过程观如果说Cooper&Kaplan 集中关注的是更准确的成本计量，那么Joh
33、nson（1988）更关注的是形成成本的作业，他主张：“在运行作业中控制浪费有四个步骤：画出通过整个公司的作业流；确定在每个作业中形成的客户价值；消除所有不能确定对客户有价值的作业；确定所有作业中的延迟，过度和不均衡的原因，跟踪浪费的指示指标。”对Johnson 来说，作业信息的技术基础是第二位的，而更重要的普遍的管理目标是消除不增值作业。他预见到ABM（作业成本管理）的发展，并于1991年提出这个术语。47ABC的第一次浪潮在建立ABC的过程中，我们看到某种混合，它产生于1989年初，在一个新的社会-技术系统中，某些理论和实践的聚合体。其构成元素包括：通过访问部门负责人进行的作业分析，识别成
34、本动因，分配成本到成本库，再从成本库到产品。它的承诺既包括提供更准确的完全成本，也包括引导管理者关注非增值作业。它既包括从那些案例研究中选择元素，也反映了其作者的不同着重点。因此可能不同的读者读到的ABC是有出入的不同的事物。我们把这一段称为“ABC的第一次浪潮”。48进展Kaplan 说（1994）：在ABC清晰化和实施的最早几年，它们被描绘为比传统成本分配更准确的系统并能提供长期运行中的变动成本。ABC系统的突破在于两个理论的发展，即方法上从演绎的主张到科学地检验假设的提升；早期从实践中发现ABC系统之后产生了概念的进展。这些进展发生在描述性ABC系统文章的第一波之后。是什么导致这种变化呢
35、？第一，为确保这个社会-技术系统的诞生而与外部的挑战斗争第二，在该网络的纷歧的理念中对ABC的反思。49争论一个社会-技术系统的建立需要在许多战线上奋斗。ABC也同样要面对学术界关于其合法性的怀疑。这种竞争系统之间的对抗显然对Kaplan 有影响，很多年后他提到(1998)：Cooper 和我参与了三个系列讨论会，时间从1988-1991，举办者是管理会计协会。这三个系列讨论会主要以两个新兴的管理创新为特征ABC 与Theory of Constraints。回忆当时的争论印象之深就像临近的绞刑。50资源定义在为抵御冲击而作的ABC定义中，Cooper&Kaplan 修改了他们的资源概念。根据
36、他们在1991、1992年的文章，1988年提到的“过度资源excess capacity”定义为“未使用的能力”；而现在“使用的资源”与“供应的资源”的区别成了关键。“作业成本模型估计在组织形成产出的过程中使用的资源成本，而组织定期财务报表中报告的是被供应的或可以得到的资源成本。”（1992）后来，Kaplan 解释在这种差别没有被充分承认时，提出它是多么困难。51修正和反思在90年代初，哈佛的作者们开始掀起修正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初，管理者把ABC看作更准确的计算产品成本的方法。这并不让人奇怪，因为他们从Cooper&Kaplan
37、（1988）那儿得到这样的看法。但是现在他们得知，ABC是一种有力的（产品成本计算）工具，不过仅当管理者坚持直觉地从单位产品的层面看待费用消耗.管理者必须避免把全部费用分配到每单位产品，而代之以区分不同的费用并与消耗资源的相应作业的层级相匹配。”52作业的层级现在amended ABC 依赖于成本层级的概念，在其中作业被分类为unit,batch,product-sustaining,and facility-sustaining levels。这是一个非同寻常的改变。ABC起初提出时（1988-1989）是作为一个超级成本系统，其基础是传统的成本系统是有缺陷的和误导的。ABC的关键性卖点（t
38、he key selling features）之一是它能使得成本分配更准确，这种优势是通过它产生的单位产品成本更准确来展示的。但是到了1991年，ABC不被用来产生更准确的产品成本了，作业分析被用来更好地理解组织中的成本层级，确定适当的收入和成本，提供决策信息。53抛弃对allocation的认识在修改原有系统的同时必须抛弃某些原有系统看来似乎关键的概念。第一个被抛弃的概念是“allocation”。在原来的ABC表述中：“我们用Allocation 这个词警告那些一直被告知或现在还在告诉别人的人们，说allocations是武断的，因而不能为管理决策提供任何相关信息。.（现在我们认识到）我
39、们最初描述为allocation的过程其实是estimation。对于管理者使用来自ABC模型的信息，估计通常是足够准确了。ABC并不企图去得到更准确的充分分配的单位成本（1992）。”54关于成本习性此外，通往变动成本的方式也在变化。在第一波ABC中，有自信的主张：“最终所有的成本都是变动的（J&K,）”以及“产品成本几乎全部是变动成本（C&K,1988,）”。在第二波ABC 中，“成本并非本质上是固定的或变动的，ABC分析使管理者能去理解成本变动性的来源（C&K,1991）这是慎重得多的表述，它告诉我们，事实上没有什么比成本（在人们能否或何时能成功地改变它们方面）有更多的变化。55会计理论
40、在这些变化之下的根本变化是会计理论。在第一波，对分配间接费用的传统方法有很强的批评，但是全然没有考虑学术界提倡边际成本计算的长期历史。不仅企业抵制它达60年之久，而且新制造环境也已经使它过时。后来，Kaplan 认识到，想清楚ABC的真正本质需要相当的时间：“当Robin 提出并构建好ABC的层级结构时，我们认识到，ABC实际上是一种贡献边际方法而不是得到单位产品更准确的完全成本的尝试。”这种认识使得Cooper&Kaplan 回到此前65年的主流学术传统之中。56四种反应形成和构建ABC第二波的变化显然是重要的（可能是根本性的）。人们的反应（impulse）可以分为四种：abandon放弃；
41、ignore忽略；assimilate吸收；dramatize戏剧化渲染。57放弃当ABC表现出违背起初的诺言，一种反应是（部分地或完全地）放弃它。最重要的例子是Tom Johnson的反叛（因为他是起初哈佛网的成员），他对ABC有最雄心勃勃的管理热望，称它为“世界级管理会计的蓝图”、“持续改进盈利性这个没有终点的征途的关键”（1988）。但是1991年他开始传播对ABC技术和潜能的真实性的怀疑：1992年这种怀疑成为更明显的否定 58忽略第二种反应是忽略这种变化。正如Latour(1987)所看到的，对于绝大多数学术著作而言一切如常，或者他们没有读到，或者虽然读到但是不认同；90年代初仍有太
42、多的文章在继续，认为ABC单位成本对计划和决策没有多少价值的看法到1992年开始流传，但是到1997年，“这个观点仍被许多教科书忽视，这些教材继续提出ABC产品成本计算系统(Lucas,1997,)”。59吸收第三种反应是吸收，处理这种变化，好像它是ABC从低级到高级的本质的认识进步。首先在单位成本计算的层面引入ABC，然后顺畅地转向Cooper 的多层级分类，并批评认为所有成本可以分配到产品的笨人，第二波ABC 似乎仅仅扩展了第一波的获益观。60戏剧化渲染第四种反应是戏剧化第一波和第二波之间的不同，认为是一个戏剧不同的两幕，第一幕中一个社会-技术系统把理论和实践织成一体，产生了完全分配的产品
43、成本系统；第二幕展示的是贡献边际分析的不同产品，把他们联系起来构成一个戏剧的仅仅是它们都称作ABC。R61传播与1989-1990年相比，现在ABC成为稳定的系统，并在计算机软件（如ERP系统）中成为黑箱。在1984年，Kaplan 认为管理会计缺少创新的主要原因之一是具有传统会计程序的计算机系统流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC稳定化并装入ERP系统的新浪潮中。62传播很多很多行为者现在被ABC吸引。哈佛网络在80年代后期与管理咨询者建立了联盟。.管理会计是美国管理会计师协会创办的专业杂志。1997-1998年一金两银的Lybrand 最佳论文奖给了JIT、目标成本和ABC案例
44、研究。Cooper&Kaplan 的ABC论文发表在主流学术刊物（Accounting Horizons,1992）上。63咨询公司的作用90年代初是管理咨询者大量销售新概念的时代。80年代已经出现管理原理的浪潮（JIT,TQM，世界级制造)。这是管理学精神领袖的时代。这些原理和精神领袖代表席卷英美的新管理浪潮。ABC顺应了这种潮流。在把基于作业的思想从“成本计算技术”转向“管理原理”的过程中，大的管理咨询公司把ABC 和ABM密切联系在一起（虽然Johnson 强调它们的不同）。ABC提供信息，而ABM使用信息以产生持续的改进。ABM也不必须与ABC相联系。64会计人员的地位Cooper的A
45、BC引起对组织中会计作用的反思。他预言了管理会计师在组织中作用的变化：一部分具有较高技能的人将在组织的管理活动中发挥更大作用，而大多数人将发现自己走到职业生涯的终点。现在ABM的重点在作业的管理，强调识别和消除不增值的作业，而不增值的识别不仅在生产的浪费，而且在管理人员的活动。而在这个过程中提升了管理会计师在控制其他专业和管理组织以利于经理和所有者委托人利益中的关键性代理人作用。65实践的需要ABC出现的背景是生产和销售的全球性变化和为了应对这些变化所做出的管理实践的处方。它起源于70年代末到80年代初美国对“新制造环境”的特殊观点，但是这个起点的特征很快由于扩展到其他国家、行业和服务部门而混沌不清。ABC被推广到不同组织的广大范围，包括金融机构、医院和学校，他们经历着相当不同类的变化。作为一个概念性的抽象系统，ABC完全脱离了它起初的时空环境及其理论背景，成为一种全球性的特殊事物。在这个过程中，开始时作为成本计算技术的东西穿上了管理哲学主张的外衣，成为处理所有的组织管理者面对的关键问题的工具。66