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1、营改增系列讲座应纳税额的计算一般性规定一般性规定第十四条第十四条 增值税的计税方法，包括一般计增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。税方法和简易计税方法。注：一般情况下，一般纳税人适用一般计税方法，即按照销项税额减去进项税额的差额作为应纳税额。小规模纳税人适用简易计税方法，即按照销售额与征收率的乘积作为应纳税额。一般纳税人部分特定项目可以选择简易计税方法来计算征收增值税。第十五条第十五条 一般纳税人提供应税服务适用一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简局规定的
2、特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，易计税方法计税，但一经选择，36个月内个月内不得变更。不得变更。注：一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法。在一般计税方法下，纳税人提供的应税服务和销售货物、提供加工修理修配劳务采用一致的计税方法。一般计税方法在本章第二节作出了详细规定。本条所称特定应税服务是指第十三条解释中所述的特定项目。一般纳税人如果提供了特定应税服务，可适用简易计税方法来计算征收增值税。但对于增值税一般纳税人而言，对于同一项特定应税服务，可选择按一般计税方法或按简易计税方法征收，一旦选定后，36个月内不得再调整计税方法。按照试点实施办法和试点有关事项的规定认定的一般
3、纳税人，销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。（财税2011133号）第十六条第十六条 小规模纳税人提供应税服务适用小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税。简易计税方法计税。注：小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本章第三十条和第三十一条作出了详细规定。注：小规模纳税人的计税方法比较简单，采用简易计税方法计算应纳税额，具体计算方法在本章第三
4、十条和第三十一条作出了详细规定。案例江苏某一般纳税人2013年3月取得交通运输收入111万元（含税），当月外购汽油10万元，购入运输车辆20万元，发生的联运支出50万元，以上支出均为不含税金额，且按规定取得抵扣凭证。该纳税人2013年3月应纳税额=111（111%）11%1017%2017%5011%11-1.73.45.5=0.4万元。第十九条第十九条 销项税额，是指纳税人提供应税销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式税额。销项税额计算公式：销项税额销项税额=销售额销售额税率税率注：销项税额是增值税中的一个重
5、要概念，从上述销项税额的计算公式中我们可以看出，销项税额是应税服务的销售额和税率的乘积，也就是整体税金的概念。在增值税计算征收过程中，只有增值税一般纳税人才会出现使用销项税额概念。一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“销项税额”等专栏。“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的增值税额。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售货物以及服务中止或者折让应冲销销项税额，用红字登记。第二十条第二十条 一般计税方法的销售额不包括一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用
6、销售额和销项税额销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售合并定价方法的，按照下列公式计算销售额额：销售额含税销售额销售额含税销售额（1+税率）税率）注：确定一般纳税人应税服务的销售额时，可能会遇到一般纳税人由于销售对象的不同、开具发票种类的不同而将销售额和销项税额合并定价的情况。对此，本条规定，一般纳税人销售货物或者应税服务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额含税销售额（1+税率）的公式计算销售额。（一）从销售方或者提供方取得的增值税（一）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。专用发票上注明的增值税额。注：从货物销售方、加工修理修配
7、劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）上注明的增值税额。增值税专用发票是为加强增值税抵扣管理，根据增值税的特点设计的，专供一般纳税人使用的一种发票。增值税专用发票是一般纳税人从销项税额中抵扣进项税额的扣税凭证，且是目前最主要的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额。案例江苏某纳税人2013年1月1日取得同日开具的电费增值税专用发票，票面金额为10万元，该纳税人于2013年5月28日认证，并于认证次月申报期申报抵扣。（该张增值税专用发票认证期限
8、是自开票之日起180天内，即认证的最晚期限为2013年6月28日，并于7月申报期申报抵扣）。（二）从海关取得的海关进口增值税专用（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。缴款书上注明的增值税额。注：根据当前税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。海关进口专用缴款书目前抵扣的期限是自开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前申报抵扣进项税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按票或
9、者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。的扣除率计算的进项税额。计算公式为：计算公式为：进项税额进项税额=买价买价扣除率扣除率 买价，是指纳税人购进农产品在农产买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。按照规定缴纳的烟叶税。注：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。目前，农业生产者销售自产农
10、产品是免征增值税的，其不能开具增值税专用发票，只能开具农产品销售发票。对于小规模纳税人销售农产品也是不得自行开具增值税专用发票的，只能开具普通发票。对于农民个人，应由收购单位向农民开具收购发票。按规定凭上述凭证也可以计算进项税额从应税服务的销项税额中扣除。（四）接受交通运输业服务，除取得增值（四）接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式进项税额。进项税额计算公式：进项税额进项税额=运输费用金额运输费用金额扣除率扣除率运输费用金额，是指运
11、输费用结算单据上运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。费、保险费等其他杂费。注：接受交通运输服务，主要有以下情况：从非试点地区的单位和个人接受交通运输服务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据（包括由地税部门代开的公路、内河货物运输业统一发票），受票方按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；从试点地区的小规模纳税人接受交通运输服务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开货物运输业增值税专用发票，受票
12、方按照增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；如未取得代开的专用发票或取得的代开专用发票不符合规定，则不得计算抵扣进项税额。从试点地区的一般纳税人接受交通运输服务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣（适用11%的税率）。如未取得专用发票或取得的专用发票不符合规定，也不得计算抵扣进项税额。另外，可抵扣的运输费用金额不包括装卸费。从试点地区接受的装卸服务，可取得专用发票，并按专用发票上注明的税额（金额*6%）进行抵扣。增值税一般纳税人取得的公路内河货物运输业统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报
13、抵扣进项税额。（五）接受境外单位或者个人提供的应税（五）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。额。注：此条款是试点中的一个突破，新增了代扣代缴税款的税单可作为进项税额抵扣凭证的规定。接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税是取得的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。根据第六条规定，扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务
14、机关出具中华人民共和国税收通用缴款书。需注意，境外单位或者个人提供应税服务，无论以境内代理人还是接受方为增值税扣缴义务人的，抵扣税款方均为接受方。第二十三条第二十三条 纳税人取得的增值税扣税凭纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和
15、通用缴款书据和通用缴款书。纳税人纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。额不得从销项税额中抵扣。注：在增值税征收管理中，纳税人购进货物或者接受应税服务，所支付或者负担的增值税额是否属于可抵扣的进项税额，是以增值税扣税凭证作为依据的。因此，本条对纳税人取得的增值税扣税凭证做出了规定，即不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。主要是为了督促纳税人按照规定取得扣税凭证，
16、提高税法遵从度。本办法中的增值税扣税凭证由现增值税暂行条例规定的增值税专用发票（包括税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票以及运输费用结算单据，调整为增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和中华人民共和国税收通用缴款书。未在规定期限内认证或者申报抵扣的情况增值税一般纳税人取得的增值税专用发票（包括：增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票）、公路内河货物运输业统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机
17、关办理认证或者申报抵扣的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。涉及上述规定的主要文件：国税函2009617号和国税函2004128号。目前没有规定抵扣期限的增值税扣税凭证包括如下三个：a、购进农产品，取得的农产品收购发票或者销售发票。b、接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国通用税收缴款书。c、接受铁路运输劳务,以及接受非试点地区的纳税人提供的航空运输、管道运输和海洋运输劳务，取得的运输费用结算单据。纳税人申报抵扣上述运输费用结算单据的，应按照要求填写增值税运输发票抵扣清单，随同其他申报资料向主管税务机关进行申报。涉及上述规定
18、的主要文件：国税发200561号和国税发2006163号。增值税一般纳税人从试点地区的单位和个人取得的，且在试点实施之日以前开具的运输费用结算单据，应当自开具之日起180天内按照增值税暂行条例及有关规定计算进项税额并申报抵扣；从试点地区单位和个人取得的在试点实施之日（含）以后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证。但其中铁路运输费用结算单据是例外，由于铁路运输劳务目前尚未纳入应税服务征收增值税，因此铁路运输劳务还是按照原有的营业税管理办理征收营业税，同时使用铁路运输单据。铁路运输单据按照运输费用金额和扣除率之间乘积计算扣除。纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的，应当向主管
19、税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第二十四条第二十四条 下列项目的进项税额不得从销项下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：税额中抵扣：（一）用于适用简易计税方法计税项目、（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、专利技术、非专利技术、
20、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。作权、有形动产租赁。注：本条规定了不得抵扣的进项税额情形。非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务（即本办法所附的应税服务范围注释所列项目以外的营业税应税劳务）、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产和不动产在建工程（纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于不动产在建工程）等。对企业的固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产，只有专
21、用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，才不得抵扣。通常我们对于用途难以划分的货物采用应税产品销售额的方式来划分可抵扣的进项税额，和货物的抵扣范围相比，固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产有一定的特殊性，主要是由于其使用用途是可变的，比如：一台车床，既可以用来生产免税军品，也可以用来生产应税的民用物品，但是二者没有绝对的界限，因此，按照本条的规定，只有那些专门用于不征收增值税项目或者应作进项税额转出的项目，包括非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其固定资产进项税额才是不能抵扣的。只要该固定资产、无形资产以及租赁取得的有形动产用于增值税
22、应税项目(不含免征增值税项目)，那么即便它同时又用于非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费，其全部进项税额也是可以抵扣的。（二）非正常损失的购进货物及相关的加（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。工修理修配劳务和交通运输业服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。修理修配劳务或者交通运输业服务。注：纳税人虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用
23、的购进货物、加工修理修配劳务或者交通运输服务的进项税额是不能抵扣的。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应有国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。3及的应税服务仅指交通运输业服务。（四）接受的旅客运输服务。（四）接受的旅客运输服务。注：一般意义上，旅客运输服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输劳务，难以准确地界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人接受的旅客运输劳务不得从销项税额中抵扣。（五）自用的应征消费税的摩托车
24、、汽车、（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。工具和租赁服务标的物的除外。注：自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇之所以不允许抵扣，主要是考虑它们的用途是多样的。以小汽车为例，它的用途可以是接送单位人员上班，也可以是临时装运货物往来于车间。这些用途，有些属于货物生产环节的一部分，可以抵扣，有些是属于集体福利或个人消费，不得抵扣。总的来说，其具体用途是难以划分清楚的。原则上将应当对于不同用途规定不同的抵扣政策，但这不仅将税制变得复杂，还将带来偷税漏洞，增加税收管理难度。在这种情况下，税制的基本原则
25、应从政策上减少划分的困难，从制度上堵塞漏洞，而不是在管理上制定详细的划分措施。因此，考虑到这些物品的消费属性更明显，本条明确规定自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不得抵扣。另外，交通运输服务已经作为改征增值税的应税服务，因此提供交通运输服务属增值税征收范围的一般纳税人，其购进的作为提供交通运输服务的运输工具、租赁服务的标的物可抵扣进项税额。第二十五条第二十五条 非增值税应税项目，是指非增非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、值税应税劳务、转让无形资产（专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、非专利技术、商誉、商标、著作权除外）、销售不动产以及不动产在建工程。
26、销售不动产以及不动产在建工程。非增值税应税劳务，是指非增值税应税劳务，是指应税服务范围应税服务范围注释注释所列项目以外的营业税应税劳务。所列项目以外的营业税应税劳务。不动产不动产，是指不能移动或者移动后会引起，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。筑物和其他土地附着物。纳税人纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。动产，均属于不动产在建工程。个人个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。消费，包括纳税人的交际应酬消费。固定资产，是指使用期限超过固定资产，是指使用期
27、限超过12个月的机个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。有关的设备、工具、器具等。非非正常损失，是指因管理不善造成被盗、正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。依法没收或者强令自行销毁的货物。注：本条是对非应税项目以及固定资产、非正常损失等情况的解释。非增值税应税项目是增值税条例中的一个概念，它是相对于增值税应税项目的一个概念。在原增值税暂行条例的规定中，非增值税应税服务项目是指属于应缴营业税的交通运输业，建筑业，金融保险业，邮电
28、通信业，文化体育业，娱乐业，服务业等征收范围的劳务。部分应税服务改征增值税后，进一步缩小了非增值税应税项目的范围，成为了增值税应税服务。固定资产规定为，使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。和会计准则相比，不包括不动产及不动产在建工程（准则中固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，并且使用寿命超过一个会计年度）。第二十六条第二十六条 适用一般计税方法的纳税人，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵
29、扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额当期无法划分的全不得抵扣的进项税额当期无法划分的全部进项税额部进项税额（当期简易计税方法计税项目（当期简易计税方法计税项目销售额销售额+非增值税应税劳务营业额非增值税应税劳务营业额+免征增免征增值税项目销售额）值税项目销售额）（当期全部销售额（当期全部销售额+当当期全部营业额）期全部营业额）主管主管税务机关可以按照上述公式依据年度税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。数据对不得抵扣的进项税额进行清算。注：本条规定了兼营简易计税方法计税项目、非增值税
30、应税劳务、免税项目而无法划分的进项税额的计算划分公式，对由于会计核算不健全等原因造成的应该能而未能核算划分清楚的情形不能按该公式计算划分，应按第二十九条规定处理。在纳税人现实生产经营活动中，兼营行为是很常见的，同时往往会出现进项税额不能准确划分的情形。比较典型的就是耗用的水和电力。但同时也有很多进项税额是可以划分清楚用途的，比如领用的原材料，由于用途是确定的，所对应的进项税额也就可以准确划分。通常来说，一个增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的，不能分开核算的只是少数产品，但如果存在兼营行为，就要将全部进项税额按照这个公式换算，不考虑其他可以划分用途的进项税额，使得少数行为影响多数行为，不
31、够公允。因此，本条的公式只是对不能准确划分的进项税额按照公式进行换算，这就避免了一刀切的不合理现象，兼顾了税收管理与纳税人自身核算的两方面要求。纳税人全部不得抵扣的进项税额应按照下列公式计算：纳税人全部不得抵扣的进项税额当期可以直接划分的不得抵扣的进项税额+当期无法划分的全部进项税额（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免税增值税项目销售额）（当期全部销售额+当期全部营业额）引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，如有必要，主管税务机关可在年度终了对纳税人
32、进项转出计算公式进行清算，并对相关差异进行调整。第二十七条第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物、已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。进项税额。注：本条规定了纳税人已经抵
33、扣进项税额，但按规定需要扣减的问题。具体要注意以下几个方面：本条规定针对的是已经抵扣进项税额然后发生改变用途的情况，但不包括尚未抵扣进项税额的用于简易计税方法计税项目、免税项目和非增值税应税服务，此三者的进项税额应结合本办法第二十四条、二十六条的规定进行处理。对于无法确定的进项税额，扣减的进项税额应按当期实际成本确定，即按发生规定行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本的一个概念。综合、，由于经营情况复杂，纳税人有时会先抵扣进项税额，然后发生不得抵扣进项税额的情形，例如将购进货物申报抵扣后，又将其分配
34、给本单位员工作为福利。为了保持征、扣税一致，规定了相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。方法为：a、对于能够确定的进项税额，直接将该进项税额从当期进项税额中扣减；b、对于无法确定的进项税额，则统一按照当期实际成本来计算应扣减进项税额。案例江苏某运输企业2013年1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，机动车销售统一发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对该发票进行了认证抵扣。2015年1月该车辆发生被盗。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为30530.173.06万元。第二十八条第二十八条 纳税人提
35、供的适用一般计税方纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。从当期的进项税额中扣减。注：本条是对纳税人扣减销项税额和进项税额的规定。这一条款体现了权利与义务对等的原则。从销售方的角度看，发生服务中止或折让时，计算征收增值税的销售额减少，因此可以扣减自己的销项税额，减少纳税义务；而从购买方角度看，发生服务
36、中止、购进货物退出或折让时对方应纳增值税减少，相应要扣减自己的进项税额。这样做，可以保证销货方按照扣减后的税额计税，购买方同样按照扣减后的进项税额申报抵扣，避免销售方减少了销项税额但购买方不减少进项税额的情况发生，保证国家税款能够足额征收。注意此条款规定的情形无折扣，折扣在第三十九条另有规定。下面主要从应税服务提供方和接受方来理解：应税服务提供方对因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应税服务的提供方（以下简称提供方）依照本条规定从当期的销项税额中扣减的，如果提供方已经向购买方开具了增值税专用发票且不符合作废条件的，则提供方必须相应取得开具红字增值税专用发票通知单（以下简称通知单），方可
37、开具红字专用发票冲减销项税额；提供方未相应取得通知单的，不得开具红字专用发票冲减销项税额。提供方取得通知单包括如下两种方式：a、从提供方主管税务机关取得因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方或者购买方拒收专用发票的，提供方须在规定的期限内向其主管税务机关填报开具红字增值税专用发票申请单（以下简称申请单），主管税务机关审核确认后向提供方出具通知单。提供方凭通知单开具红字专用发票冲减销项税额。上述规定的期限内是指：属于未将专用发票交付购买方情况的，在开具专用发票的次月内；属于购买方拒收专用发票情况的，在专用发票开具后的180天认证期限内。b、从购买方取得购买方取得了专用发票的，由购买方向其主管税
38、务机关填报申请单，主管税务机关审核后向购买方出具通知单，由购买方将通知单送交提供方。提供方凭通知单开具红字专用发票冲减销项税额。购买方购买方取得专用发票后，发生服务中止、购进货物退出、折让的，购买方应向其主管税务机关填报申请单，主管税务机关审核后向购买方出具通知单。购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得提供方开具的红字专用发票后，与留存的通知单一并作为记账凭证。涉及上述规定的主要文件：国税发2006156号、国税发200718号和国家税务总局公告2011年第77号。第二十九条第二十九条 有下列情形之一者，应当按有下列情形之一者，
39、应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。不能够提供准确税务资料的。（二）应当申请办理一般纳税人资格认定二）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。而未申请的。注：为了加强对符合一般纳税人条件的纳税人管理，防止他们利用一般纳税人和小规模纳税人的两种征税办法达到少缴税的目的，该条款规定对一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；以及对纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，要按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。这项措施是一项带有惩罚性质的政策，其目的在于防止纳税人利用一般纳税人和小规模纳税人两种不同的征税办法少缴税款。此外，本条第一款进一步明确了会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的的情况，只适用于一般纳税人。下一讲：应纳税额（二）谢谢大家