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1、纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym第一章第一章 纳税筹划概述纳税筹划概述第一节第一节 纳税筹划的含义纳税筹划的含义第二节第二节 纳税筹划的原则与目标纳税筹划的原则与目标第三节第三节 纳税筹划的工作步骤纳税筹划的工作步骤3/10/20231纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym第一节第一节 纳税筹划的含义纳税筹划的含义一、什么是纳税筹划一、什么是纳税筹划?二、纳税筹划与偷税、避税、节税二、纳税筹划与偷税、避税、节税三、纳税筹划的意义三、纳税筹划的意义3/10/20232纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym第一节第一节 纳税筹划的含义纳税筹划的含义 一、什么是纳税筹划一、什么是纳税筹划?什么
2、是什么是“纳税筹划纳税筹划?目前似乎还难以找到目前似乎还难以找到非常权威并被普遍接受的定义，但其非常权威并被普遍接受的定义，但其内涵内涵应包括以应包括以下几层意思：下几层意思：一是纳税筹划必须是一是纳税筹划必须是合法合法的，至少是不违反税法的；的，至少是不违反税法的；二是纳税筹划是二是纳税筹划是事先事先进行的进行的计划计划；三是纳税筹划的三是纳税筹划的直接目的直接目的应是应是纳税人税收负担纳税人税收负担的的最小化最小化。涵盖以上几层意思，可以对涵盖以上几层意思，可以对“纳税筹划纳税筹划下下这样一个定义：这样一个定义：“纳税筹划纳税筹划”(又称税务筹划、税收筹划，英文又称税务筹划、税收筹划，英文
3、为为tax planning或或tax saving)指的是：指的是：纳税人通过筹纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，在合法的前提下，以税收负先安排、选择和策划，在合法的前提下，以税收负担最小化为直接目的的经济活动担最小化为直接目的的经济活动。3/10/20233纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 本课程之所以使用本课程之所以使用“纳税筹划纳税筹划”作为课程名，作为课程名，而没有使用而没有使用“税收筹划税收筹划”、“税务筹划税务筹划”，主要，主要是基于这样一种意图，是基于这样一种意图，就是站在就是站在纳税人
4、的角度纳税人的角度，在守法的前提下，谋求最大限度的在守法的前提下，谋求最大限度的“省税省税”。为了加深对为了加深对“纳税筹划纳税筹划”概念的理解，这里，概念的理解，这里，我们再看一看国内外有关学者对此相关的论述。我们再看一看国内外有关学者对此相关的论述。国际财政文献局国际财政文献局(International Bureau of Fiscal Documentation。IBFD)在其国际税收在其国际税收词典词典(1988)中对纳税筹划是这样表述的：中对纳税筹划是这样表述的：“纳纳税筹划是指纳税人通过经营和私人实务的安排以税筹划是指纳税人通过经营和私人实务的安排以达到减轻纳税的活动达到减轻纳税
5、的活动”。3/10/20234纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym美国南加州美国南加州wB梅格斯博士梅格斯博士在与别人合著在与别人合著的会计学中写道：的会计学中写道：“人们合理而又合法地安排人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们自己的经营活动，使之缴纳尽可能低的税收。他们使用的方法可称之为使用的方法可称之为纳税筹划纳税筹划少缴税和递延纳税少缴税和递延纳税是纳税筹划的目标所在。是纳税筹划的目标所在。”另外他还讲：另外他还讲：“在纳税在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就
6、是先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是纳税筹划。纳税筹划。”印度税务专家印度税务专家NJ雅萨斯威雅萨斯威在个人投在个人投资和税务筹划一书中说，税务筹划是资和税务筹划一书中说，税务筹划是“纳纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而获得最大的税供的包括减免在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益收利益”。3/10/20235纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 当代著名经济学家萨缪尔森当代著名经济学家萨缪尔森在其经济学在其经济学中分析美国联邦税制时指出：中分析美国联邦税制时指出：“比逃税更比逃税更加重要的是加
7、重要的是合法地规避税赋合法地规避税赋，原因在于议会制定，原因在于议会制定的法规中有许多的法规中有许多漏洞漏洞，听任大量的收入不上，听任大量的收入不上税或以较低的税率上税。税或以较低的税率上税。”中国人民大学教授张中秀中国人民大学教授张中秀在其主编的公司在其主编的公司避税节税转嫁筹划一书中从避税节税转嫁筹划一书中从“纳税筹划纳税筹划”所包所包含的方法上给出定义。他指出：含的方法上给出定义。他指出：“纳税筹划是指纳税筹划是指纳税人通过非违法的纳税人通过非违法的避税避税方法和合法的方法和合法的节税节税方法方法以及以及税负转嫁税负转嫁方法达到尽可能减少纳税的行为。方法达到尽可能减少纳税的行为。”可以用
8、框图表示为：可以用框图表示为：纳税筹划纳税筹划=避税筹划避税筹划+节税筹划节税筹划+转嫁筹划转嫁筹划3/10/20236纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 从国内外学者对纳税筹划的论述中，可以总从国内外学者对纳税筹划的论述中，可以总结出纳税筹划这种经济活动的几个结出纳税筹划这种经济活动的几个特点特点：(一一)合法性合法性 合法性是纳税筹划合法性是纳税筹划最本质的特点最本质的特点，也是纳税，也是纳税筹划区别于偷税行为的基本特征。筹划区别于偷税行为的基本特征。纳税筹划合法纳税筹划合法性体现在其行为是在尊重法律，不违反国家的税性体现在其行为是在尊重法律，不违反国家的税收法规的前提下进行的。收法规
9、的前提下进行的。合法性体现在两个层次：合法性体现在两个层次：一是形式合法一是形式合法，通，通过合理安排财务活动来减轻税负；过合理安排财务活动来减轻税负；二是内容合法二是内容合法，着眼于企业整体和长远利益，符合国家税法的立着眼于企业整体和长远利益，符合国家税法的立法精神及意图。法精神及意图。此特点又称之为此特点又称之为“非违法性非违法性”，强调纳税人的，强调纳税人的行为只要不违法即可，而用道德的名义劝说纳税行为只要不违法即可，而用道德的名义劝说纳税人选择高税负，不是税收的法律要求。人选择高税负，不是税收的法律要求。3/10/20237纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (二二)超前性超前性
10、在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。纳税筹划是在企业的纳税筹划是在企业的纳税义务纳税义务尚未发生之前尚未发生之前，对，对可能面临的税收待遇所做的一种策划与安排，是可能面临的税收待遇所做的一种策划与安排，是一种指导性、一种指导性、预见性极强预见性极强的管理活动。的管理活动。若是在纳若是在纳税义务已经发生且应纳税额已确定之后，再做所税义务已经发生且应纳税额已确定之后，再做所谓的筹划，那就不是纳税筹划，而只是谓的筹划，那就不是纳税筹划，而只是偷税或避偷税或避税税了。了。如果纳税人在进行生产经营时根本就没有考如果纳税人在进行生产经营时根本就没有考虑到税收负担的问
11、题，没有就税收负担进行任何虑到税收负担的问题，没有就税收负担进行任何安排和调整，那么，即使其生产经营的结果达到安排和调整，那么，即使其生产经营的结果达到了最低的税收负担，也不能称为纳税筹划。了最低的税收负担，也不能称为纳税筹划。3/10/20238纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (三三)综合性综合性 纳税筹划是一门很复杂的实践技术，必须综纳税筹划是一门很复杂的实践技术，必须综合衡量，选优汰劣。合衡量，选优汰劣。其一，筹划时不能只盯住某一纳税环节或某其一，筹划时不能只盯住某一纳税环节或某一种税负的高低上一种税负的高低上，一种税（比如流转税）少交，一种税（比如流转税）少交了，另一种税（比如
12、所得税）则可能要多交，因了，另一种税（比如所得税）则可能要多交，因此，应综合衡量各种税负之间的此消彼涨，以确此，应综合衡量各种税负之间的此消彼涨，以确定整体税负的轻重；定整体税负的轻重；其二，筹划并非局限于税收领域，它有机地其二，筹划并非局限于税收领域，它有机地融汇于企业理财活动的全过程融汇于企业理财活动的全过程，与财务会计、外，与财务会计、外汇管理、进出口贸易、国际结算等多种领域发生汇管理、进出口贸易、国际结算等多种领域发生联系；联系；其三，纳税筹划要兼顾短期效益和长期效益，其三，纳税筹划要兼顾短期效益和长期效益，局部利益和整体利益局部利益和整体利益，其绩效的大小综合反映了，其绩效的大小综合
13、反映了企业筹资、投资和经营管理的素质和水平。企业筹资、投资和经营管理的素质和水平。3/10/20239纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (四四)时效性时效性 各国的税收政策，尤其是各税种的实施细则各国的税收政策，尤其是各税种的实施细则等，随着政治、经济形势的变化会经常发生变化等，随着政治、经济形势的变化会经常发生变化，因此，纳税人应随时关注国家税收法规的变动及因此，纳税人应随时关注国家税收法规的变动及其趋势，其趋势，及时进行纳税筹划的应变调整。及时进行纳税筹划的应变调整。我国税制建设还很不完善，税收政策变化快。我国税制建设还很不完善，税收政策变化快。这就这就要求要求企业必须具备敏锐的洞察
14、力，预测并随企业必须具备敏锐的洞察力，预测并随时掌握会计、税务等相关政策法规的变化，因时时掌握会计、税务等相关政策法规的变化，因时制宜，制定或修改相应的纳税策略制宜，制定或修改相应的纳税策略。否则，政策。否则，政策变化后的溯及力很可能使预定的纳税策略失去原变化后的溯及力很可能使预定的纳税策略失去原有的效用，甚至有的效用，甚至“变质变质”为偷税，给企业带来为偷税，给企业带来纳税风险。在利用税收优惠政策时尤其要注意这纳税风险。在利用税收优惠政策时尤其要注意这一点。一点。3/10/202310纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 二、纳税筹划与偷税、避税、节税二、纳税筹划与偷税、避税、节税 纳税筹
15、划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的纳税筹划的目的是使纳税人缴纳尽可能少的税款，但减少税款缴纳还有其他一些手段和方法，税款，但减少税款缴纳还有其他一些手段和方法，如如偷税、避税和节税偷税、避税和节税等。下面通过纳税筹划与偷等。下面通过纳税筹划与偷税、避税、节税的比较，可以更清晰地了解纳税税、避税、节税的比较，可以更清晰地了解纳税筹划与其他减少纳税方法的区别筹划与其他减少纳税方法的区别。(一一)纳税筹划与偷税的区别纳税筹划与偷税的区别 偷税偷税(Tax evasion)(Tax evasion)是纳税人是纳税人有意违反有意违反税法的税法的规定，规定，使用欺骗、隐瞒的手段使用欺骗、隐瞒的手段，不缴或减
16、少税款，不缴或减少税款缴纳的违法行为缴纳的违法行为。按照我国现行按照我国现行税收征管法税收征管法的界定的界定:“纳税人故纳税人故意伪造、变更、隐瞒、擅自销毁账簿、凭证，在意伪造、变更、隐瞒、擅自销毁账簿、凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者采用账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者采用虚假的纳税申报的手段，从而不缴或者少缴税款虚假的纳税申报的手段，从而不缴或者少缴税款的行为，是偷税的行为，是偷税”。3/10/202311纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 纳税筹划与偷税有以下几点不同：纳税筹划与偷税有以下几点不同：1 1在在行为性质行为性质上，偷税是公然违反税法、上，偷税是公然违
17、反税法、与税法对抗的一种行为与税法对抗的一种行为。偷税的主要手段表现为偷税的主要手段表现为纳税人通过纳税人通过有意识地谎报有意识地谎报和和隐匿隐匿有关纳税情况和有关纳税情况和事实事实，达到少缴或不缴税款的目的，其行为，达到少缴或不缴税款的目的，其行为具有具有明显欺诈的性质明显欺诈的性质。但有时也会出现纳税人但有时也会出现纳税人因疏忽和过失即非故因疏忽和过失即非故意意而造成纳税减少的情况，这种情况而造成纳税减少的情况，这种情况原来称为原来称为漏漏税税(tax negligence)(tax negligence)。由于对于主观上的由于对于主观上的故意故意和和非故意非故意难以作出法律难以作出法律上
18、的判断，我国现行税法不再采用上的判断，我国现行税法不再采用漏税漏税这一法律这一法律用语。也就是说用语。也就是说尽管纳税人可能并非故意不缴税，尽管纳税人可能并非故意不缴税，但只要后果产生，就是法律不允许的或非法的但只要后果产生，就是法律不允许的或非法的。3/10/202312纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 综上所述，综上所述，偷税的构成要件偷税的构成要件有三个：有三个：(1)(1)纳税义务已经产生；纳税义务已经产生；(2)(2)实施了特定违法行为；实施了特定违法行为；(3)(3)客观上造成了少缴或者不缴税款的结果。客观上造成了少缴或者不缴税款的结果。需要强调的是，行为人的需要强调的是，行
19、为人的主观故意并不是偷主观故意并不是偷税的构成要件税的构成要件，无论行为人出于什么主观目的，无论行为人出于什么主观目的，只要满足了上述三个构成要件，就构成了偷税行只要满足了上述三个构成要件，就构成了偷税行为。为。纳税筹划是在尊重税法，在遵守税法前提下，纳税筹划是在尊重税法，在遵守税法前提下，利用法律的规定，结合纳税人的具体经营情况，利用法律的规定，结合纳税人的具体经营情况，选择最有利的纳税方案，当然纳税筹划还包括选择最有利的纳税方案，当然纳税筹划还包括利利用税法的缺陷或漏洞进行的税负减轻的活动用税法的缺陷或漏洞进行的税负减轻的活动。但但即便如此，筹划行为的性质仍是合法的，至少不即便如此，筹划行
20、为的性质仍是合法的，至少不违反法律的禁止性条款。违反法律的禁止性条款。3/10/202313纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 2 2在在法律后果法律后果上，偷税行为一旦被征收机关上，偷税行为一旦被征收机关查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任，受到制裁受到制裁。世界各国的税法对偷逃税行为都有处罚规定。纳税筹划纳税筹划是通过某种合法的形式承担尽可能少是通过某种合法的形式承担尽可能少的税收负担，其经济行为对于法律规定的要求，的税收负担，其经济行为对于法律规定的要求，无论从形式上还是事实上都是吻合的无论从形式上还是事实上都是吻合的，各国政府各国政
21、府一般是默许和保护的一般是默许和保护的。如果纳税筹划比较严重地如果纳税筹划比较严重地影响到政府的财政收入，对其所采取的措施，只影响到政府的财政收入，对其所采取的措施，只能是修改与完善有关税法规定，堵塞可能为纳税能是修改与完善有关税法规定，堵塞可能为纳税人利用的漏洞。人利用的漏洞。3/10/202314纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 中华人民共和国税收征管法中华人民共和国税收征管法第六十三第六十三条条规定：规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税
22、务机关通知申报而拒不申报或列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是的，是偷税偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并，并处不缴或者处不缴或者少缴的税款少缴的税款5050以上以上5 5倍以下的罚款倍以下的罚款；构成犯罪；构成犯罪的，依法追究的，依法追究刑事责任刑事责任。”3/10/202315纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 中华人民共和国刑法中华人民共和国刑法(以下简称刑法以下简称刑法)第二百零一条第二百零一条规
23、定：规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的元的，或者，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的又偷
24、税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”3/10/202316纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 3 3在在对税法的影响对税法的影响上上，偷税是公然违反税法、，偷税是公然违反税法、利用虚假的申报减少纳税，绞尽脑汁地琢磨干了利用虚假的申报减少纳税，绞尽脑汁地琢磨
25、干了坏事如何才能不被发现，从这方面看，坏事如何才能不被发现，从这方面看，偷逃税是偷逃税是纳税人的一种藐视税法的行为纳税人的一种藐视税法的行为，偷税成功与否和偷税成功与否和税法的科学性关系不大税法的科学性关系不大。要防止偷税，就要加强。要防止偷税，就要加强征管，严格执法。征管，严格执法。纳税筹划纳税筹划的成功，的成功，需要纳税者既熟悉税法条文需要纳税者既熟悉税法条文和充分理解税法精神，又掌握必要的筹划技术和充分理解税法精神，又掌握必要的筹划技术，才能达到省税的目的。如果纳税筹划在一定程度才能达到省税的目的。如果纳税筹划在一定程度上利用了税法规定的缺陷，则它上利用了税法规定的缺陷，则它从另一个方面
26、可从另一个方面可促进税法的不断完善和科学促进税法的不断完善和科学。3/10/202317纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (二二)纳税筹划与避税的关系纳税筹划与避税的关系1、避税的概念、避税的概念 避税避税(Tax Avoidance)(Tax Avoidance)是指纳税人利用是指纳税人利用税法漏洞税法漏洞或者或者缺陷缺陷钻空取巧钻空取巧，通过对经营及财务活动的精，通过对经营及财务活动的精心安排，以期达到纳税负担最小化的经济行为心安排，以期达到纳税负担最小化的经济行为。比如比如2020世纪世纪60706070年代，美国的公司所得税税年代，美国的公司所得税税负重，负重，美国的纳税人通过美
27、国的纳税人通过“避税地避税地”进行避税进行避税，把利润通过关联交易转移到把利润通过关联交易转移到“避税地避税地”公司的账公司的账户上，从而大大减少美国本土总机构的账面利润，户上，从而大大减少美国本土总机构的账面利润，以减少纳税以减少纳税。这当然损害了美国的财政利益，但。这当然损害了美国的财政利益，但在当时缺乏反避税法律约束的环境下，也只好默在当时缺乏反避税法律约束的环境下，也只好默认。认。再比如，我国的一些企业为了享受外商投资企再比如，我国的一些企业为了享受外商投资企业的业的“两免三减半两免三减半”的税收优惠，从国外请来的税收优惠，从国外请来3/10/202318纳纳 税税 筹筹 划划 zym
28、 zym客商，不要其投资，只借其名义，成立了所谓的客商，不要其投资，只借其名义，成立了所谓的“中外合资经营企业中外合资经营企业”。这就违背了税收的立法。这就违背了税收的立法精神和立法意图，不符合政府的税收政策导向。精神和立法意图，不符合政府的税收政策导向。但在国际上，但在国际上，有关有关“避税避税”合法性合法性的争论一直的争论一直持续了几十年持续了几十年。避税的实施者根据。避税的实施者根据“法律无明文法律无明文规定不为罪规定不为罪”的原则，认为的原则，认为避税避税“合法合法”。避税。避税者常常引用者常常引用19471947年美国法院一个判例中法官年美国法院一个判例中法官汉德汉德的一段有名的话来
29、为自己的行为辩护。的一段有名的话来为自己的行为辩护。汉德说：汉德说：“纳税人无须超过法律的规定来承担纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。”但随着避税范围的扩大、给各国财政收入造成但随着避税范围的扩大、给各国财政收入造成的影响的增大，的影响的增大，美国、德国等国家逐渐以立法形美国、德国等国家逐渐以立法形式式否定了避税的合法色彩否定了避税的合法色彩。3/10/202319纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 进入进入2020世纪世纪8080年
30、代，越来越多的国家政府在税年代，越来越多的国家政府在税法中加入法中加入反避税条款反避税条款。8080年代末，避税已有新的年代末，避税已有新的定义：定义：“纳税人通过个人或企业实务的人为安排，纳税人通过个人或企业实务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为税义务的行为”(国际税收辞典国际税收辞典)。从目前的。从目前的情况看，情况看，避税已不再是中性的行为避税已不再是中性的行为，而是法律条而是法律条款或者立法精神反对、至少不支持的行为款或者立法精神反对、至少不支持的行为。综上所述，综上所述，避税的构成要件避税的构成要件包括以下三个
31、：包括以下三个：(1)(1)纳税义务尚未产生；纳税义务尚未产生；(2)(2)通过不为法律所明确禁止的行为对其交易进通过不为法律所明确禁止的行为对其交易进行安排；行安排；(3)(3)导致纳税义务不产生或者减轻纳税义务。导致纳税义务不产生或者减轻纳税义务。3/10/202320纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 2、偷税与避税的联系与区别、偷税与避税的联系与区别 偷税与避税的偷税与避税的联系联系 偷税与避税的联系包括以下两个方面：偷税与避税的联系包括以下两个方面：(1)(1)实施不符合一般经营原则的行为。实施不符合一般经营原则的行为。无论是偷税，还是避税，都必须通过实施一无论是偷税，还是避税，
32、都必须通过实施一定的行为来完成，而定的行为来完成，而该行为往往不符合一般的经该行为往往不符合一般的经营原则营原则，即如果排除税收因素，具有正常理性的，即如果排除税收因素，具有正常理性的人都会认为纳税人的行为不正常。人都会认为纳税人的行为不正常。(2)(2)造成减轻税收负担的结果。造成减轻税收负担的结果。无论是偷税，还是避税，都要造成减轻税收无论是偷税，还是避税，都要造成减轻税收负担的结果，即实际所缴纳的税款少于没有进行负担的结果，即实际所缴纳的税款少于没有进行相关的安排之前所应当缴纳的税款。相关的安排之前所应当缴纳的税款。3/10/202321纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 偷税与避税
33、的偷税与避税的区别区别 偷税与避税的区别包括以下三个方面：偷税与避税的区别包括以下三个方面：(1)(1)实施行为的合法性不同实施行为的合法性不同。为实现为实现偷税偷税目的所进行的目的所进行的行为行为必须是必须是税法所税法所明确禁止的三种行为明确禁止的三种行为：即：即“伪造、变造、隐匿、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证擅自销毁账簿、记账凭证”、“在账簿上多列支在账簿上多列支出或者不列、少列收入出或者不列、少列收入”、“经税务机关通知申经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”。除此。除此以外的任何行为，无论是合法的还是非法的均不以外的任何行为，
34、无论是合法的还是非法的均不能构成偷税。能构成偷税。而为实现而为实现避税避税目的所进行的目的所进行的行为行为必须必须是非法是非法律所明确禁止的行为律所明确禁止的行为（即非违法行为）（即非违法行为），这里的，这里的“法律法律”并不限于税法，包括所有的法律。并不限于税法，包括所有的法律。3/10/202322纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (2)(2)实施行为的时间点不同。实施行为的时间点不同。为实现为实现偷税偷税目的所实施的行为必须是在目的所实施的行为必须是在纳税纳税义务产生以后义务产生以后实施，而为实现实施，而为实现避税避税目的所实施的目的所实施的行为必须是在行为必须是在纳税义务产生之前
35、纳税义务产生之前实施。实施。(3)(3)法律责任不同。法律责任不同。对于对于偷税偷税行为，除行为，除追缴税款追缴税款以外，还应当以外，还应当加加收滞纳金收滞纳金，同时还应当，同时还应当进行处罚进行处罚(一般为罚款一般为罚款)，情节严重构成犯罪的，还要情节严重构成犯罪的，还要追究刑事责任追究刑事责任。而对于而对于避税避税行为，一般行为，一般仅调整应纳税额仅调整应纳税额，并并不加收滞纳金，更不能进行处罚，也不可能追究不加收滞纳金，更不能进行处罚，也不可能追究刑事责任刑事责任。因为纳税人所从事的行为是不违法的，。因为纳税人所从事的行为是不违法的，如果对纳税人不违法的行为进行处罚，就违反了如果对纳税人
36、不违法的行为进行处罚，就违反了“罪刑法定罪刑法定”和和“处罚法定处罚法定”的基本原则。的基本原则。3/10/202323纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym3 3、避税与纳税筹划的关系、避税与纳税筹划的关系 1)1)避税避税是纳税人利用税法上的漏洞和不成熟是纳税人利用税法上的漏洞和不成熟之处，之处，打打“擦边球擦边球”，钻税法的空子，通过对其，钻税法的空子，通过对其经济行为的巧妙安排，来谋取不正当的税收利益经济行为的巧妙安排，来谋取不正当的税收利益；纳税筹划纳税筹划则是遵照国家税法的规定，遵循政府则是遵照国家税法的规定，遵循政府的税收立法意图，在纳税义务确立之前为了省税的税收立法意图，在纳税
37、义务确立之前为了省税所作的对投资、经营、财务活动的事先安排。所作的对投资、经营、财务活动的事先安排。2)2)避税避税尽管在形式上是合法的，但其内容却有尽管在形式上是合法的，但其内容却有悖于税法的立法意图悖于税法的立法意图；纳税筹划纳税筹划从形式到内容完全合法，反映了国家从形式到内容完全合法，反映了国家税收政策的意图，是税收法律予以保护和鼓励的。税收政策的意图，是税收法律予以保护和鼓励的。3/10/202324纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 需要指出的是，理论上避税和纳税筹划有所不需要指出的是，理论上避税和纳税筹划有所不同，似乎也能说清楚。但同，似乎也能说清楚。但在纳税筹划的具体实践在纳
38、税筹划的具体实践中却充斥着政府不愿意看到的中却充斥着政府不愿意看到的利用税法缺陷的所利用税法缺陷的所谓谓“非违法非违法”的行为的行为。行为者坚持法律只承认事行为者坚持法律只承认事实，不承认应该；人是实，不承认应该；人是“经济人经济人”、出发点是利、出发点是利己的，而不能强求纳税人动机的己的，而不能强求纳税人动机的“利他性利他性”。作为不同利益代表者，税收当局和会计师及企作为不同利益代表者，税收当局和会计师及企业税务顾问的观点在不少涉税问题上存在分歧。业税务顾问的观点在不少涉税问题上存在分歧。税务机关认为是税务机关认为是“避税避税”的行为，会计师和企业的行为，会计师和企业税务顾问却可以找出合法的
39、依据。税务顾问却可以找出合法的依据。3/10/202325纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym (三三)纳税筹划与节税的关系纳税筹划与节税的关系 1、节税的概念、节税的概念 节税节税(tax saving)(tax saving)亦称为税收节减，是指遵循亦称为税收节减，是指遵循税收法规和政策的要求，以合法方式少缴税款的税收法规和政策的要求，以合法方式少缴税款的行为。行为。节税是合法而且合理的行为，其合理性体节税是合法而且合理的行为，其合理性体现在节税的行为是符合立法精神的。现在节税的行为是符合立法精神的。比如，我国曾经实行过的一个税种比如，我国曾经实行过的一个税种固定资固定资产投资方向调节税
40、产投资方向调节税，立法目的是通过征税达到宏，立法目的是通过征税达到宏观上对产业结构的调整。对不符合产业政策、规观上对产业结构的调整。对不符合产业政策、规模较小的投资项目，征比较高的税，税率最高为模较小的投资项目，征比较高的税，税率最高为3030；而符合产业政策的，税率为；而符合产业政策的，税率为0 0，即不征税。，即不征税。因此，只要纳税人的投资项目符合政府倡导的产因此，只要纳税人的投资项目符合政府倡导的产业方向、规模达到法定标准，就可以不纳投资方业方向、规模达到法定标准，就可以不纳投资方向调节税。这就是节税，向调节税。这就是节税，既达到不缴或少缴税的既达到不缴或少缴税的目的，又符合政府的立法
41、意图。目的，又符合政府的立法意图。3/10/202326纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 由于节税不但要合法，还要合理，因此由于节税不但要合法，还要合理，因此节税常节税常与与“绿色绿色”、“环保环保”、“高科技高科技”、“促进就促进就业业”等各国政府鼓励的项目、行业、产业等联系等各国政府鼓励的项目、行业、产业等联系在一起。在一起。2 2、节税与纳税筹划的关系、节税与纳税筹划的关系 狭义的纳税筹划狭义的纳税筹划即是指节税即是指节税，也就是，也就是通过通过税法税法鼓励的合法行为减轻税负，其行为应符合立法意鼓励的合法行为减轻税负，其行为应符合立法意图。图。广义的纳税筹划广义的纳税筹划则既包括税
42、法鼓励的则既包括税法鼓励的节税节税行行为为,也包括也包括避税避税行为，甚至还包括行为，甚至还包括偷税偷税行为行为。广义。广义的纳税筹划并不要求手段合法，只要能减轻税收的纳税筹划并不要求手段合法，只要能减轻税收负担，都属于纳税筹划。负担，都属于纳税筹划。由于偷税和避税也要进行筹划，所以，由于偷税和避税也要进行筹划，所以，国际上国际上对纳税筹划的定义一般都对纳税筹划的定义一般都只提及减少税负只提及减少税负(结果结果)，而，而不涉及它是否符合立法意图不涉及它是否符合立法意图(手段手段)。3/10/202327纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 但是，但是，以遵循税法和其中的反避税条款为原则以遵循
43、税法和其中的反避税条款为原则的的纳税筹划纳税筹划，已经在实践上和理论上发展了多年，已经在实践上和理论上发展了多年，并为大多数国家政府所接受和认可。比如，并为大多数国家政府所接受和认可。比如，英国英国特许注册会计师特许注册会计师公会的纳税筹划教材就处处公会的纳税筹划教材就处处强调要遵循税法和反避税法及其政策。强调要遵循税法和反避税法及其政策。纳税筹划纳税筹划在理论研究和实践上几乎等同于节税。在理论研究和实践上几乎等同于节税。值得注意的是，值得注意的是，我国在实践上是把纳税筹划等我国在实践上是把纳税筹划等同于节税的同于节税的。国家税务总局注册税务师管理中心。国家税务总局注册税务师管理中心在其编写的
44、在其编写的税务代理实务税务代理实务(中国税务出版社，中国税务出版社，19991999年年)一书中，把纳税筹划明确定义为一书中，把纳税筹划明确定义为“在遵循在遵循税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计上纳税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹和运筹”。按照税务代理实务中的解释，。按照税务代理实务中的解释，我我国的纳税筹划国的纳税筹划是合法而合理地少纳税的运筹，即是合法而合理地少纳税的运筹，即是节税。是节税。3/10/202328纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 综上所述，偷税、避税、节税和纳税筹划
45、的关综上所述，偷税、避税、节税和纳税筹划的关系大体上可归纳为下表所示：系大体上可归纳为下表所示：第一第一，从，从行为过程的内容行为过程的内容看，偷税、避税、节看，偷税、避税、节税的区别在于税的区别在于：偷税偷税是通过违法手段将是通过违法手段将应税行为应税行为转变为转变为非应税非应税行为行为，从而逃避纳税人自身的应税责任；，从而逃避纳税人自身的应税责任；避税避税是纳税人对已经发生的是纳税人对已经发生的“模糊行为模糊行为”（即即介于应税行为和非应税行为之间的、依照现行税介于应税行为和非应税行为之间的、依照现行税法难以作出明确判断的经济行为法难以作出明确判断的经济行为）进行一系列的）进行一系列的人为
46、安排，使之被确认为人为安排，使之被确认为非应税行为非应税行为；节税节税是通过是通过避免应税行为的发生避免应税行为的发生或事前或事前以轻税以轻税行为来替代重税行为行为来替代重税行为，达到减少纳税。，达到减少纳税。3/10/202329纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 纳税筹划纳税筹划的主干内容是的主干内容是节税节税，但在其筹划过程，但在其筹划过程中比较多地利用了税法缺陷，有中比较多地利用了税法缺陷，有避税的成分避税的成分存在存在。第二第二，从，从法律处理法律处理上看上看，对于，对于偷税偷税这种违法行为，这种违法行为，法律除了法律除了追缴税款和加处罚金追缴税款和加处罚金外，严重的还要外，严重
47、的还要追追究刑事责任究刑事责任，包括判处有期徒刑并处罚金；，包括判处有期徒刑并处罚金；对于对于避税避税，由于其不违法，一般只是进行，由于其不违法，一般只是进行强制强制调整调整，要求纳税人补缴税款，政府要做的是完善，要求纳税人补缴税款，政府要做的是完善税法，堵塞漏洞；税法，堵塞漏洞；对于对于节税节税，多数国家是，多数国家是鼓励鼓励的。至今还未有国的。至今还未有国家制定反节税法或反节税条款的，有些国家的税家制定反节税法或反节税条款的，有些国家的税务当局甚至还向纳税人宣传节税，因为节税是一务当局甚至还向纳税人宣传节税，因为节税是一种合理的财务行为；种合理的财务行为；纳税筹划纳税筹划行为的内容行为的内
48、容涵盖了避税和节税涵盖了避税和节税，故其，故其行为的法律后果也就包括对避税和节税的后果。行为的法律后果也就包括对避税和节税的后果。3/10/202330纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym偷偷 税税避避 税税纳税筹划（节税）纳税筹划（节税）1、性质、性质违法，不合理违法，不合理非违法，不合理非违法，不合理合法，合理合法，合理2、发生、发生 时间时间纳税义务发生后纳税义务发生后纳税义务发生中纳税义务发生中纳税义务发生之前纳税义务发生之前3、效果、效果损失损失(金钱、声金钱、声誉誉)大大只能获得短期经济只能获得短期经济利益利益能获得长期经济利益能获得长期经济利益对微观无利对微观无利对微观有利对微
49、观有利对微观有利对微观有利对宏观无利对宏观无利对宏观无利对宏观无利对宏观无利对宏观无利4、政府、政府态度态度坚决打击和惩罚坚决打击和惩罚反避税反避税保护、鼓励和倡导保护、鼓励和倡导5、纳税、纳税水平水平低水平低水平(愚昧者愚昧者)中等水平中等水平(精明者精明者)高水平高水平(智慧者智慧者)6、发展、发展趋势趋势越来越少越来越少趋于减少趋于减少越来越多越来越多3/10/202331纳纳 税税 筹筹 划划 zym zym 三、纳税筹划的意义三、纳税筹划的意义纳税筹划在某些人的观念意识中往往和纳税筹划在某些人的观念意识中往往和投机投机取巧取巧联系在一起，在讲课中就碰到一位同学曾提联系在一起，在讲课中
50、就碰到一位同学曾提出这样的问题：出这样的问题：“纳税筹划虽然没有违法，但筹纳税筹划虽然没有违法，但筹划本身是不是损害了国家利益呢划本身是不是损害了国家利益呢?”?”所以这里有所以这里有必要讨论一下纳税筹划的意义必要讨论一下纳税筹划的意义。纳税筹划的积极意义在纳税筹划的积极意义在宏观层面宏观层面上表现为上表现为：（一）纳税筹划有利于国民经济健康、持续、（一）纳税筹划有利于国民经济健康、持续、稳定发展稳定发展虽然在一定阶段税收筹划减少了政府的财政虽然在一定阶段税收筹划减少了政府的财政收入，降低了经济主体的税负，但收入，降低了经济主体的税负，但从长远和整体从长远和整体来看来看，随着，随着产业结构的合