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1、回顾：并购的概念与类型按法律形式分类，并购可分为：按法律形式分类，并购可分为：新新设合并、吸收合并与控股合并设合并、吸收合并与控股合并按支付方式按支付方式划分：划分：现金现金、股权、杠杆、股权、杠杆按照企业所涉及的业务范围按照企业所涉及的业务范围划分：划分：横向横向合并、纵向合并与混合合并合并、纵向合并与混合合并按照会计方法按照会计方法划分：划分：同同一控制与非同一控制一控制与非同一控制1企业合并的会计处理总结非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并p购买购买法：类似于企业购买存货或者固定资产法：类似于企业购买存货或者固定资产买入买入（净）资产与付出资产均按公允价值计量（净）资产与付出资产
2、均按公允价值计量差额差额计入商誉（或营业外收入）计入商誉（或营业外收入）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并p权益结合法：仅仅把并购双方的账簿拼起来权益结合法：仅仅把并购双方的账簿拼起来买入买入（净）资产与付出资产按原账面价值计量（净）资产与付出资产按原账面价值计量差额差额计入资本公积计入资本公积23第五章第五章购并日的合并报表购并日的合并报表主要内容一、合并一、合并报表报表概述概述二、非二、非同一控制下购并日的合并同一控制下购并日的合并报表报表三、同三、同一控制下购并日的合并报表一控制下购并日的合并报表4一、合并财务报表的概念定义：定义：合并财务报表是指反映母公司和其全合并财务报表是指反
3、映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。营成果和现金流量的财务报表。母母公公司司：是是指指有有一一个个或或一一个个以以上上子子公公司司的的企企业业(或主体，下同或主体，下同)。子公司：是指被母公司控制的企业。子公司：是指被母公司控制的企业。其其编制主体是一个超越法律形式的经济实体，编制主体是一个超越法律形式的经济实体，即由母公司及其子公司组成的企业集团即由母公司及其子公司组成的企业集团 合并合并报表与个别报表有何区别？报表与个别报表有何区别？5单独与合并财务报表的差异会计主体会计主体单独单独企业企业Vs企业集团企业集
4、团主要使用者主要使用者单独单独企业股东和债权人企业股东和债权人 Vs母公司股东和债权人母公司股东和债权人 编制基础编制基础以以凭证、帐户为基础凭证、帐户为基础Vs以个别报表为基础以个别报表为基础内容：财务状况、经营成果与现金流量内容：财务状况、经营成果与现金流量单个单个企业企业Vs企业集团企业集团6对合并财务报表的评价优点优点便于便于了解企业管理当局所控制的所有资源及其了解企业管理当局所控制的所有资源及其盈利状况；盈利状况；避免避免母公司利用控制关系，人为粉饰财务母公司利用控制关系，人为粉饰财务报表。报表。缺点缺点并不并不能反映企业债权求偿权情况，不便于分析能反映企业债权求偿权情况，不便于分析
5、每个法律实体的偿债能力；每个法律实体的偿债能力；其其所有者权益也没有利润分配的功能，不能为所有者权益也没有利润分配的功能，不能为股东提供预测母子公司股利分配提供股东提供预测母子公司股利分配提供依据；依据；不不能为企业集团税负缴纳提供依据。能为企业集团税负缴纳提供依据。7二、合并财务报表的构成合并合并资产负债表资产负债表所所控制的资源控制的资源合并利润合并利润表表资源资源的收益的收益合并现金合并现金流量表流量表所所控制的现金流量控制的现金流量合并所有者权益合并所有者权益/或股东权益变动表或股东权益变动表附注附注8三、合并财务报表的合并范围（一）合并（一）合并范围确定基础范围确定基础：1.1.控制
6、控制控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。具备的两要素：通过通过参与被参与被投资方的相关活动而享有投资方的相关活动而享有可变回报可变回报拥有对被投资方的拥有对被投资方的权力权力，且有能力，且有能力运用对被投运用对被投资方的权力影响其回报资方的权力影响其回报金额金额9合并财务报表的合并范围2.2.具体具体判断：判断：(1)(1)表决权表决权比例标准比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权位半数以上的表决权1 1）直接拥有）直接拥有2 2）间接拥有）
7、间接拥有3 3）直接和间接拥有）直接和间接拥有10按子公司的定义:间接控制 如果B 公司是A公司的子公司，那么B公司的子公司也是A公司的子公司。C is a subsidiary of A if B is a subsidiary of A although the effective ownership interest is 42%Example:Example:70%60%70%60%A B C A B C1111Scenario 1Is C a subsidiary of A?Is C a subsidiary of A?ABC80%18%40%12Scenario 2Is G a s
8、ubsidiary of D?Is G a subsidiary of D?DEF100%40%40%G50%思考：所有权与表决权思考：所有权与表决权控制控制何时会不一致？何时会不一致？控制权在何时能够传递？何时不能传递？控制权在何时能够传递？何时不能传递？13下列哪种情形应纳入甲公司合并报表A企业：境外设立，甲公司持有企业：境外设立，甲公司持有60的股份的股份B公司：甲公司持有公司：甲公司持有B公司公司30股份，且受股份，且受托代管乙公司持有的托代管乙公司持有的B公司公司25%的股权的股权 C公司：甲公司持有公司：甲公司持有C公司公司30%股份，股份，B公司公司持有持有C公司公司25的股份的
9、股份 D公司：甲公司持有公司：甲公司持有D公司公司35%股份，甲公股份，甲公司的母公司持有司的母公司持有D公司公司25的股份的股份E公司：甲公司持有公司：甲公司持有E公司公司40%股份，股份，D公司公司持有持有E公司公司40%股份股份1415 甲甲公司公司60%30%30%25%35%40%40%25%(代代)25%母公司母公司ABCDE16合并财务报表的合并范围(2)实质实质控制标准控制标准1）通通过过与与被被投投资资单单位位其其他他投投资资者者之之间间的的协协议议，拥有被投资单位半数以上的表决权；拥有被投资单位半数以上的表决权；2）根根据据公公司司章章程程或或协协议议，有有权权决决定定被被
10、投投资资单单位的财务和经营政策；位的财务和经营政策；3）有有权权任任免免被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或类类似似机机构构的多数成员；的多数成员；4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。表决权。17三、合并财务报表的合并范围(3）潜在）潜在表决权标准表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。权因素。（4）不）不应
11、纳入合并范围的子公司应纳入合并范围的子公司 不能有效控制或控制权受限制不能有效控制或控制权受限制如，已宣告被清理整顿、破产的原子公司如，已宣告被清理整顿、破产的原子公司思考：子公司是金融企业、小规模企业与合营企业思考：子公司是金融企业、小规模企业与合营企业呢？呢？18Group Structure 1 PC1100%90%C2C3C480%50%1919Group Structure 2 PC1100%90%C2C3C480%70%C560%C6100%20C750%20Group Structure 3 PC1100%75%C2C340%Q100%20 subsidiaries50 subs
12、idiaries10 subsidiaries2121控制的判断半数以下表决权投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：1.投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。2.投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。3.其他合同安排产生的权利。4.被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。22总结：企业合并的范围一句话概括企业是否纳入合并报表范围的依据一句话概括企业是否纳入合并报表范
13、围的依据？控制：权力（表决权）控制：权力（表决权）+可变回报可变回报+联系联系企业是否纳入合并报表应考虑哪些因素？企业是否纳入合并报表应考虑哪些因素？股权股权结构、投资者之间的协议、公司章程、董结构、投资者之间的协议、公司章程、董事会成员的来源构成、表决权配置与决策事会成员的来源构成、表决权配置与决策机制机制潜在表决权，相对控制权与以往表决情况潜在表决权，相对控制权与以往表决情况供销业务与关键技术、管理层的考核与薪酬。供销业务与关键技术、管理层的考核与薪酬。在哪些情形下企业不应编制合并报表？在哪些情形下企业不应编制合并报表？破产破产、已宣告清算、不能控制的公司、已宣告清算、不能控制的公司23合
14、并程序1.1.了解集团结构，以确定合并报表的编制范围。了解集团结构，以确定合并报表的编制范围。2.2.编制合并工作底稿。编制合并工作底稿。3.3.将个别资产负债表、利润表各项目的数据过将个别资产负债表、利润表各项目的数据过入合并工作底稿入合并工作底稿(line-by-line basis)。4.4.编制编制调整与抵销调整与抵销分录分录 (consolidation journals)。5.5.计算合并会计报表各项目的合并数额。计算合并会计报表各项目的合并数额。6.6.填列合并会计报表。填列合并会计报表。242425合并工作底稿合并工作底稿资产负债表资产负债表项项 目目母公司母公司子公司子公司1
15、子公司子公司2合合 计计调整与抵销分录调整与抵销分录少数股东少数股东权益权益合并数合并数借方借方贷方贷方流动资产流动资产:xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx长期投资：长期投资：xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 长期股权投资长期股权投资xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 长期债权投资长期债权投资xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx固定资产固定资产:xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 固定资产净额固定资产净额xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 固定资产清理固定资产清理xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx资产总计资产总计xxxxxxxxxxxxx
16、xxxxxxxx流动负债流动负债:xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx长期负债长期负债xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 负债合计负债合计xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx股东权益股东权益:xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 股本股本xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 资本公积资本公积xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 盈余公积盈余公积xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 其中：公益金其中：公益金xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 未分配利润未分配利润xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx外币报表折算差额外币报表折算差额xxxxx
17、xxxxxxxxxxxxxxxx 少数股东权益少数股东权益xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx 股东权益合计股东权益合计xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx负债及股东权益总计负债及股东权益总计xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx26合并工作底稿合并工作底稿利润表利润表项目项目母公司母公司子公司子公司1 1子公司子公司2合计合计调整与抵销分调整与抵销分录录少数股少数股东损益东损益合并数合并数借方借方贷方贷方营业收入营业收入xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx营业成本营业成本xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
18、xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx净利润净利润xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx年初未分配利润年初未分配利润xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx少数股东损益少数股东损益xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx未分配利润未分配利润xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx购并日非同一控制下的企业合并例例1 20
19、9年年12月月28日，日，P公司与公司与S公司此前无公司此前无关联关系，关联关系，P公司以公司以140万元购买万元购买S公司公司100%股权，在合并前股权，在合并前S公司的资产和负债的公司的资产和负债的账面价值及公允价值如表账面价值及公允价值如表1。要求：要求：编制编制购并日的分录与合并报表。购并日的分录与合并报表。27281.合并分录（合并分录（P公司记录）：公司记录）：借：长期股权投资借：长期股权投资 140万万 贷贷：银行银行存款存款 140万万2.调整调整分录：分录：（按（按公允价值公允价值调整）调整）借：存货借：存货 5万万 固定资产固定资产 30万万 无形无形资产资产 10万万 应
20、付票据应付票据 1万万 贷贷：应收账款：应收账款 1万万 资本资本公积公积 45万万3.抵销抵销分录分录借：股本借：股本 10万万 资本资本公积公积 85万（万（40+45）盈余盈余公积公积 10万万 未未分配利润分配利润 15万万 商誉商誉 20万（万（140-120）贷贷：长期股权投资：长期股权投资 140万万2930总结：非同一控制购并日合并报表全资子公司：合并报表与单独报表合并报表与吸收合并后的单独报表一致！合并报表与吸收合并后的单独报表一致！集团资产集团资产=母公司账面母公司账面+子公司资产子公司资产【公允公允】+商誉商誉-长期股权投资长期股权投资【子公司净资产公允子公司净资产公允价
21、值价值+商誉商誉】=母公司账面资产母公司账面资产+子公司负债（公允）子公司负债（公允）集团集团负债负债=母公司账面母公司账面+子公司负债子公司负债【公允公允】集团股东权益集团股东权益=母公司股东权益母公司股东权益集团留存收益集团留存收益=母公司留存收益母公司留存收益31例例2 209年年12月月28日，日，P公司与公司与S公司此前无公司此前无关联关系，关联关系，P公司以公司以1 400 000元购买元购买S公司公司80%股权股权，在合并前，在合并前S公司的资产和负债的公司的资产和负债的账面价值及公允价值如表账面价值及公允价值如表1。要求：要求：编制编制购并日的分录与合并报表。购并日的分录与合并
22、报表。321.合并分录（合并分录（P公司记录）公司记录）：借：长期股权投资借：长期股权投资 140万万 贷贷：银行存款：银行存款 140万万调整分录：调整分录：2.按按公允价值调整公允价值调整借：存货借：存货 5万万 固定资产固定资产 30万万 无形无形资产资产 10万万 应付票据应付票据 1万万 贷贷：应收账款：应收账款 1万万 资本资本公积公积 45万万3.抵销抵销分录分录借：股本借：股本 10万万 资本资本公积公积 （40+45）85万万 盈余盈余公积公积 10万万 未未分配利润分配利润 15万万 商商誉誉（140-120*80%）44万万 贷：长期贷：长期股权投资股权投资 140万万
23、少数股东权益（少数股东权益（120*20%）24万万3334总结：非同一控制购并日合并报表集团报表与单独报表的关系？集团资产集团资产=母公司资产母公司资产+子公司资产子公司资产【公允公允】+商誉商誉-长期股权投资长期股权投资【子公司股东权益公允价值份额子公司股东权益公允价值份额+商商誉誉】=母公司资产母公司资产+子公司负债（公允）子公司负债（公允）+少数股东权益少数股东权益集团负债集团负债=母公司负债母公司负债+子公司负债子公司负债【公允公允】集团股东权益集团股东权益=母公司股东权益母公司股东权益+少数股东权益少数股东权益（公允价值）（公允价值）集团留存收益集团留存收益=母公司留存收益母公司留
24、存收益抵销长投。与子公司股东权益（公允价值抵销长投。与子公司股东权益（公允价值+商誉）商誉）35作业：业务题一回顾：非同一控制购并日合并报表u合并资产负债表合并资产负债表子公司子公司公允价值与账面的差额计入资本公积公允价值与账面的差额计入资本公积抵消抵消长期股权投资与子公司股东权益项目（公允）长期股权投资与子公司股东权益项目（公允）借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润 商商誉誉 贷贷：长期股权投资：长期股权投资 少数少数股东权益股东权益u合并利润表合并利润表不编制不编制不不包括被合并方合并前实现的净利润包括被合并方合并前实现的净利润u合并现金流量表合并现金流量表
25、不编制不编制不不包括被合并方合并前产生的现金流量包括被合并方合并前产生的现金流量37总结：非同一控制购并日合并报表集团报表与单独报表的关系？集团资产集团资产=母公司资产母公司资产+子公司资产子公司资产【公允公允】+商商誉誉-长期长期股权投资股权投资【子公司股东权益公允价值份额子公司股东权益公允价值份额+商商誉誉】=母公司资产母公司资产+子公司负债（公允）子公司负债（公允）+少数股东权益少数股东权益集团负债集团负债=母公司负债母公司负债+子公司负债子公司负债【公允公允】集团股东权益集团股东权益=母公司股东权益母公司股东权益+少数股东权益少数股东权益（公允价值）（公允价值）集团留存收益集团留存收益
26、=母公司留存母公司留存收益收益38同一控制下购并日合并报表编制 例例3 209年年12月月28日，日，P公司与公司与S公司为同公司为同一集团所控制，一集团所控制，P公司以公司以1400,000元购买元购买S公司公司100%股权，在合并前股权，在合并前S公司的资产和负公司的资产和负债的账面价值及公允价值如表债的账面价值及公允价值如表1。要求：要求：编制编制购并日的分录与合并报表。购并日的分录与合并报表。39同一控制下控股合并视同合并后形成的报告主体自最终控制方开视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制时一直是一体化存续下来的。始控制时一直是一体化存续下来的。编制合并报表时，无论该合并发生在报
27、告期编制合并报表时，无论该合并发生在报告期任一时点，合并利润表、合并现金流量表均任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。况。合并的资产负债表的合并的资产负债表的留存收益留存收益，应当反映母，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。应实现的盈余公积和未分配利润的情况。401.合并分录（合并分录（P公司记录）公司记录）：借借：长期长期股权投资股权投资 75万万 资本
28、公积资本公积 65万万 贷：银行存款贷：银行存款 140万万2.抵销抵销分录分录借：股本借：股本 10万万 资本资本公积公积 40万万 盈余盈余公积公积 10万万 未未分配利润分配利润 15万万 贷：贷：长期股权投资长期股权投资 75万万3.调整调整留存收益留存收益借：资本公积借：资本公积 25万万 贷贷：盈余公积：盈余公积 10万万 未未分配利润分配利润 15万万41同一控制下并购日合并报表全资子公司：集团公司与单独报表集团资产集团资产=母公司资产母公司资产+子公司资产（账面）子公司资产（账面）-长期股权投资（子公司账面股东权益）长期股权投资（子公司账面股东权益）=母公司资产母公司资产+子公
29、司负债子公司负债集团负债集团负债=母公司负债母公司负债+子公司负债子公司负债集团股东权益集团股东权益=母公司股东权益母公司股东权益集团留存收益集团留存收益=母公司留存收益母公司留存收益+子公司留存子公司留存收益收益抵销长期抵销长期股权投资与子公司权益项目（账面）股权投资与子公司权益项目（账面）42例例4 209年年12月月28日，日，P公司与公司与S公司为同一公司为同一集团所控制，集团所控制，P公司以公司以现金现金40万元，发行万元，发行1元面值、市价元面值、市价10元的元的10万股份，万股份，购买购买S公司公司80%股权股权，在合并前，在合并前S公司的资产和负债的公司的资产和负债的账面价值及
30、公允价值如表账面价值及公允价值如表1。要求：要求：编制编制购并日的分录与合并报表。购并日的分录与合并报表。431.合并分录（合并分录（P公司记录）：公司记录）：借：长期股权投资借：长期股权投资 60万万 贷贷：银行存款：银行存款 40万万 股本股本 10万万 资本资本公积公积 10万万2.抵销抵销分录分录借：股本借：股本 10万万 资本资本公积公积 40万万 盈余盈余公积公积 10万万 未未分配利润分配利润 15万万 贷贷：长期股权投资：长期股权投资 60万万 少数少数股东权益股东权益 15万万3.调整调整留存收益留存收益借：资本公积借：资本公积 20万万 贷贷：盈余公积：盈余公积 8万（万（
31、10万万*0.8）未未分配利润分配利润 12万万（15*0.8）4445同一控制下购并日合并财务报表集团报表与单独报表的关系？集团资产集团资产=母公司资产母公司资产+子公司资产（账面）子公司资产（账面）-长期股长期股权投资（子公司股东权益的份额）权投资（子公司股东权益的份额）=母公司资产母公司资产+子公司负债子公司负债+少数股东权益少数股东权益集团负债集团负债=母公司负债母公司负债+子公司负债（账面）子公司负债（账面）集团股东权益集团股东权益=母公司股东权益母公司股东权益+少数股东权益（账少数股东权益（账面）面）集团留存收益集团留存收益=母公司留存收益母公司留存收益+子公司留存收益子公司留存收
32、益（持股比例）（持股比例）抵销长期抵销长期股权投资与子公司股东权益项目（账面）股权投资与子公司股东权益项目（账面）46回顾：同一控制下购并日合并报表合并资产负债表合并资产负债表抵销长期抵销长期股权投资与子公司股东权益（账面）股权投资与子公司股东权益（账面）集团集团留存收益留存收益=母公司留存收益母公司留存收益+子公司留存子公司留存收益（持股比例）收益（持股比例）合并利润表合并利润表包括包括被合并方合并前实现的当期净利润被合并方合并前实现的当期净利润抵销抵销合并前内部交易的影响合并前内部交易的影响合并现金流量表合并现金流量表包括包括被合并方合并前产生的当期现金流量被合并方合并前产生的当期现金流量抵销抵销合并前内部交易合并前内部交易47思考题同一控制下与非同一控制下购并日合并报同一控制下与非同一控制下购并日合并报表编制的区别表编制的区别集团集团资产资产集团集团负债负债集团集团所有者权权益所有者权权益集团集团留存收益留存收益集团集团利润利润集团集团现金流量现金流量4849Q&A