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1、 野蛮者抗税，野蛮者抗税，愚昧者偷税，愚昧者偷税，糊涂者漏税，糊涂者漏税，精明者税收筹划。精明者税收筹划。教学目的与要求教学目的与要求一、教学目的一、教学目的v1.掌握税收筹划的基本理论与方法。掌握税收筹划的基本理论与方法。v2.能够进行实务操作。能够进行实务操作。教学目的与要求教学目的与要求二、教学要求二、教学要求v1.学学生生已已修修完完前前导导课课程程，如如税税法法、会会计计学学、财务会计、财务管理等课程。财务会计、财务管理等课程。v2.学学生生应应该该能能运运用用方方法法论论、认认识识论论研研究究探探讨讨税税收收筹筹划的基本理论与实务操作问题。划的基本理论与实务操作问题。v3.参考书：
2、参考书：v企业纳税筹划操作实务企业纳税筹划操作实务v首都经济贸易大学出版社首都经济贸易大学出版社主编主编毛夏鸾毛夏鸾章章 节节 安安 排排v第一章第一章税收筹划的基本理论与方法税收筹划的基本理论与方法v第二章第二章分税种税收筹划分税种税收筹划v第三章第三章企业经济行为中的纳税筹划企业经济行为中的纳税筹划v第四章第四章国际避税国际避税第一章第一章 税收筹划的基本原理与方法税收筹划的基本原理与方法v第一节第一节税收筹划的产生与发展税收筹划的产生与发展v第二节第二节税收筹划的基本原理与方法税收筹划的基本原理与方法第一节第一节 税收筹划的产生与发展税收筹划的产生与发展v一、税收筹划的产生一、税收筹划的
3、产生v二、税收筹划的发展二、税收筹划的发展v三、税收筹划的含义三、税收筹划的含义v四、正确处理税收筹划中的几个关系四、正确处理税收筹划中的几个关系v五、我国纳税人的避税动因五、我国纳税人的避税动因一、税收筹划的产生一、税收筹划的产生v税收筹划行为的产生应该与税收分配活动的产生税收筹划行为的产生应该与税收分配活动的产生同命相连同命相连,是伴随着税收的产生而产生的。是伴随着税收的产生而产生的。v十七世纪中期，英国开征的十七世纪中期，英国开征的“窗户税窗户税”和我国汉代和我国汉代开征的开征的“人头税人头税”，都曾经涉及到纳税人筹划避税问，都曾经涉及到纳税人筹划避税问题。题。二、税收筹划的发展二、税收
4、筹划的发展税收筹划作为一种经济现象的研究，最早源于上税收筹划作为一种经济现象的研究，最早源于上世纪三十年代，即世纪三十年代，即1935年英国上议院在审理年英国上议院在审理“税务局税务局长诉温斯特大公长诉温斯特大公”一案时，议员汤姆林（一案时，议员汤姆林（Tomly）爵）爵士提出了纳税筹划的观点，他指出：士提出了纳税筹划的观点，他指出：“任何一个人都任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样作可以少缴税。有权安排自己的事业，依据法律这样作可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多不能强迫他多缴税。缴税。”一般认为税收筹划和对税收筹划的研究是从一般认为税
5、收筹划和对税收筹划的研究是从20世纪世纪50年年代末才真正开始的，即成立于代末才真正开始的，即成立于1959年的欧洲税务联合会，明年的欧洲税务联合会，明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，是一种确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务，是一种独立于代理业务的新业务，这种业务的一个主要内容就是税独立于代理业务的新业务，这种业务的一个主要内容就是税收筹划。收筹划。目前在欧美等发达国家，税收筹划已经进入到一个比较目前在欧美等发达国家，税收筹划已经进入到一个比较成熟的阶段。成熟的阶段。税收筹划在我国还处在初级阶段。税收筹划在我国还处在初级阶段。归归纳纳v从上述税收筹划的产生和发展过程可以
6、总结出以下从上述税收筹划的产生和发展过程可以总结出以下几点：几点：v1.税收筹划的产生是伴随着税收的产生而产生的。税收筹划的产生是伴随着税收的产生而产生的。v2.税收筹划是以纳税人为主体的主观行为。税收筹划是以纳税人为主体的主观行为。v3.税收筹划在我国还处在不断认识和发展的过程税收筹划在我国还处在不断认识和发展的过程。三、税收筹划的含义三、税收筹划的含义v税收筹划应该有广义和狭义之分：税收筹划应该有广义和狭义之分：v从从广广义义上上看看，只只要要是是在在纳纳税税行行为为发发生生的的前前后后，纳纳税税人人所所进进行行的的任任何何直直接接和和间间接接减减轻轻税税收收负负担担的的行行为为都都属属于
7、于税收筹划的范畴。税收筹划的范畴。狭义税收筹划狭义税收筹划v狭狭义义税税收收筹筹划划是是指指纳纳税税人人在在税税法法规规定定许许可可的的范范围围内内，在在国国家家宏宏观观经经济济政政策策的的指指导导下下，通通过过对对经经营营、投投资资、理理财财活活动动事事先先进进行行筹筹划划和和安安排排，以以减减轻轻税税收收负负担担为为目目的的而而进行节约税收成本的活动。进行节约税收成本的活动。v属属于于法法人人和和自自然然人人对对社社会会资资源源进进行行重重行行配配置置的的分分配配活动。活动。v其其本本质质是是以以法法人人和和自自然然人人为为主主体体处处理理其其与与国国家家之之间间的一种分配关系。的一种分配
8、关系。不同观点的共性不同观点的共性v第一、法律性第一、法律性v第二、筹划性第二、筹划性v第三、目的性第三、目的性四、正确处理税收筹划中的几个关系四、正确处理税收筹划中的几个关系v（一）纳税人权利、税收法规、税收筹划的关系（一）纳税人权利、税收法规、税收筹划的关系v（二）筹划方法与筹划实务的关系（二）筹划方法与筹划实务的关系v（三）事前筹划、事中筹划、事后筹划的关系（三）事前筹划、事中筹划、事后筹划的关系v（四）分税种筹划与总体筹划的关系（四）分税种筹划与总体筹划的关系v（五）税收筹划与避税、偷税的区别（五）税收筹划与避税、偷税的区别 避避 税税合合 法法有悖于道德上的要求有悖于道德上的要求，比
9、如利用，比如利用税法漏洞，钻税法空子。税法漏洞，钻税法空子。偷偷 税税非非 法法与相关法律格格不入与相关法律格格不入税收筹划税收筹划合合 法法是税收政策予以引导和鼓励的。是税收政策予以引导和鼓励的。税收筹划与避税、偷税的区别税收筹划与避税、偷税的区别五、我国纳税人避税动因五、我国纳税人避税动因v（一）内部动因（一）内部动因追求自身利益最大化追求自身利益最大化v（二）外部动因（二）外部动因v1税收负担较重税收负担较重v2税法不完善，筹划空间过大税法不完善，筹划空间过大v3税收浪费严重税收浪费严重v4社会保障体系不完善社会保障体系不完善v5纳税风险：纳税风险：v（1）内部风险）内部风险财务人员的被
10、动地位财务人员的被动地位v（2）外部风险）外部风险税务机关对偷税、逃税的稽查税务机关对偷税、逃税的稽查v6税收计划的不完善（弹性）税收计划的不完善（弹性）v（1）内在原因）内在原因企业延期纳税企业延期纳税v（2）外在原因）外在原因税务机关的消极征税税务机关的消极征税税收负担比较税收负担比较我国的税收负担率我国的税收负担率v年度：年度：19961997199819992000v负担率负担率%9.9110.4210.7711.5012.67v年度年度200120022003200420052006v负担率负担率%13.8214.1315.0716.0916.8318.2不同收入类别国家税收收入占不
11、同收入类别国家税收收入占GDP的比例的比例国家类别：国家类别：低收入国家低收入国家中低收入国家中低收入国家中高收入国家中高收入国家负担率负担率%15.5025.8024.42国家类别：国家类别：高收入国家（非高收入国家（非OECD国家）高收入国家（国家）高收入国家（OECD国家）国家）负担率负担率%23.4731.59第二节第二节 税收筹划的基本原理与方法税收筹划的基本原理与方法v一、税收筹划的原则一、税收筹划的原则v二、税收筹划的目标二、税收筹划的目标v三、税收筹划的技术手段三、税收筹划的技术手段v四、税收筹划的方法四、税收筹划的方法一、税收筹划的原则一、税收筹划的原则v（一）合法性原则（一
12、）合法性原则指纳税主体在其进行的纳税筹划活动中必须以税收法律为指纳税主体在其进行的纳税筹划活动中必须以税收法律为准绳。准绳。v（二）效益性原则（二）效益性原则直接效益：通过纳税筹划直接减轻了纳税人的税收负担。直接效益：通过纳税筹划直接减轻了纳税人的税收负担。间接效益：纳税人通过税收筹划使其获得了直接效益之外的间接效益：纳税人通过税收筹划使其获得了直接效益之外的额外效益。额外效益。v（三）公开性原则（三）公开性原则指纳税筹划的过程应该透明度高。指纳税筹划的过程应该透明度高。二、税收筹划的目标二、税收筹划的目标v（一一）减减轻轻纳纳税税主主体体的的税税收收负负担担，实实现现经经济济学学上上的的帕帕
13、累托效益更优。累托效益更优。v（二）争取延期纳税，占有资金的时间价值。（二）争取延期纳税，占有资金的时间价值。v（三三）争争取取涉涉税税过过程程中中的的零零风风险险，实实现现涉涉税税过过程程中中的的外部经济。外部经济。v零零风风险险是是指指纳纳税税人人在在缴缴纳纳税税款款的的过过程程中中，正正确确的的进行税收操作，以避免税务行政的各种处罚。进行税收操作，以避免税务行政的各种处罚。v（四）降低税收筹划成本，提高纳税主体的经济效益。（四）降低税收筹划成本，提高纳税主体的经济效益。纳税筹划的效益应该从两个方面进行比较：纳税筹划的效益应该从两个方面进行比较：一是用纳税筹划后减少的税款与付出的筹划成本进
14、一是用纳税筹划后减少的税款与付出的筹划成本进行比较，。行比较，。二是用纳税筹划的净效益（减少的税款与筹划成本二是用纳税筹划的净效益（减少的税款与筹划成本的差）与筹划成本进行比较，的差）与筹划成本进行比较，三、税收筹划的技术手段三、税收筹划的技术手段v税收筹划的技术手段可以分为两类：税收筹划的技术手段可以分为两类：v一类是与税收制度密切相关的技术手段，包括税制一类是与税收制度密切相关的技术手段，包括税制要素手段和税收征管手段。要素手段和税收征管手段。v另一类是与现代企业制度建设有关的技术手段。另一类是与现代企业制度建设有关的技术手段。（一）税制要素手段和税收征管手段（一）税制要素手段和税收征管手
15、段v1.纳税人差异手段纳税人差异手段v2.税率差异手段税率差异手段v3.课税对象差异手段课税对象差异手段v4.纳税环节差异手段纳税环节差异手段v5.纳税义务发生时间差异手段纳税义务发生时间差异手段v6.纳税地点差异手段纳税地点差异手段v7.减免税差异手段减免税差异手段v减税技术减税技术v免税技术免税技术v退税技术退税技术v8.延期纳税手段延期纳税手段（二）与现代企业制度建设（二）与现代企业制度建设有关的技术手段有关的技术手段v1.企业组织形式差异手段。企业组织形式差异手段。v2.企业投资差异手段。企业投资差异手段。v3.企业产权重组差异手段企业产权重组差异手段v4.区域差异手段区域差异手段v5
16、.会计核算手段会计核算手段四、税收筹划的方法四、税收筹划的方法（一）直接纳税筹划方法（一）直接纳税筹划方法v1.调整成本或费用的纳税筹划方法。调整成本或费用的纳税筹划方法。v2.调整收入的纳税筹划方法。调整收入的纳税筹划方法。v3.企业改制与重组方面的纳税筹划方法。企业改制与重组方面的纳税筹划方法。v4.企业投融资方面的纳税筹划方法。企业投融资方面的纳税筹划方法。（二）间接纳税筹划方法（二）间接纳税筹划方法v间间接接纳纳税税筹筹划划方方法法是是指指纳纳税税主主体体通通过过税税负负转转嫁嫁的的方方式式，将将其其负负担担的的税税款款转转嫁嫁给给其其他他人人，以以降降低低企企业业实实际际税税收负担水
17、平的方法。主要包括：收负担水平的方法。主要包括：v顺转嫁方面的税收筹划顺转嫁方面的税收筹划v逆转嫁方面的税收筹划逆转嫁方面的税收筹划v散转（混转）方面的税收筹划散转（混转）方面的税收筹划税负转嫁的筹划与税负转嫁的筹划与直接纳税筹划的区别直接纳税筹划的区别v（1）税负转嫁不影响国家税收收入，它只是导致税）税负转嫁不影响国家税收收入，它只是导致税收负担的归宿不同；而纳税筹划直接导致国家税收收收负担的归宿不同；而纳税筹划直接导致国家税收收入的减少；入的减少；v（2）转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而纳税筹）转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而纳税筹划的实现途径则是多种多样的；划的实现途径则是多种多样的
18、；v（3）转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责）转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任，而纳税筹划则受到其影响和制约。任，而纳税筹划则受到其影响和制约。方法政策寻租法政策利用法政策规避法指在税收法规未出台之前通过纳税人的努力，使税收政策的制定向有利于自己的方向发展指纳税人最大限度地在时间和空间上利用税收优惠政策指纳税人充分利用税收法规中的漏洞进行合理避税政策吻合法指纳税人配合国家的经济导向政策，利用税收筹划实现企业和国家的目标税收筹划方法归纳税收筹划方法归纳政策寻租法行业协会游说中介机构游说个人游说政策寻租法政策寻租法政策利用法地区行业产品性质机构环节项目政策利用法政策利用法政策规避法
19、转让定价法膨胀(紧缩)成本法价格分解法价值替代（递延）法临界点利用法政策规避法政策规避法政策吻合法企业分立法企业合并法资产重组法股权重组法债务重组法适用优惠政策法政策吻合法政策吻合法第二章第二章 分税种税收筹划分税种税收筹划v第一节第一节增值税的纳税筹划增值税的纳税筹划v第二节第二节消费税的纳税筹划消费税的纳税筹划v第三节第三节营业税的纳税筹划营业税的纳税筹划v第四节第四节企业所得税的纳税筹划企业所得税的纳税筹划v第五节第五节个人所得税的纳税筹划个人所得税的纳税筹划v第六节第六节其他税种的纳税筹划其他税种的纳税筹划第一节第一节 增值税的纳税筹划增值税的纳税筹划v一、增值税纳税人方面的纳税筹划一
20、、增值税纳税人方面的纳税筹划v二、折扣方式不同，增值税负担不同二、折扣方式不同，增值税负担不同v三、混合行为的纳税筹划三、混合行为的纳税筹划v四、企业销售旧货如何降低增值税负担四、企业销售旧货如何降低增值税负担v五、企业发生的与运输有关的纳税筹划五、企业发生的与运输有关的纳税筹划v六、利用增值税优惠政策进行纳税筹划六、利用增值税优惠政策进行纳税筹划v七、出口退税的税收筹划七、出口退税的税收筹划一、增值税纳税人方面纳税筹划一、增值税纳税人方面纳税筹划v（一）法律依据（一）法律依据v增值税纳税人依法划分为一般纳税人和小规模纳税人。根增值税纳税人依法划分为一般纳税人和小规模纳税人。根据纳税人的年应纳
21、税销售额的多少加以确定。据纳税人的年应纳税销售额的多少加以确定。v商业小规模纳税人商业小规模纳税人年销售额年销售额180万元以下万元以下v非商业小规模纳税人非商业小规模纳税人年销售额年销售额100万元以下万元以下v年销售额未超过标准的商业企业以外的其它小规模纳税人年销售额未超过标准的商业企业以外的其它小规模纳税人企业，会计核算制度健全，能够准确核算并提供销项税额、进企业，会计核算制度健全，能够准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。v（二）选择不同纳税人身份应考虑的因素（二）选择不同纳税人身份应考虑的因素v1.增值率因素增值率因
22、素v增值率增值率=（销售收入购进成本）（销售收入购进成本）销售收入销售收入100%小规模纳税人：增值率与其税收负担成反比。小规模纳税人：增值率与其税收负担成反比。一般纳税人：增值率与其税收负担成正比。一般纳税人：增值率与其税收负担成正比。v2.额外成本额外成本实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换所要增加的会实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换所要增加的会计成本。计成本。v（三）筹划思路（三）筹划思路v1个人、非企业性单位和不经常发生增值税应税行为的企个人、非企业性单位和不经常发生增值税应税行为的企业只能成为小规模纳税人，没有利用纳税人身份不同进行筹划的业只能成为小规模纳税人，没有利用纳税人身份
23、不同进行筹划的余地。余地。v2如果纳税人符合一般纳税人条件则必须申请认定，否则如果纳税人符合一般纳税人条件则必须申请认定，否则将受到直接按销项税额作为应纳税额，进项税额不得抵扣，也不将受到直接按销项税额作为应纳税额，进项税额不得抵扣，也不得使用增值税专用发票的惩罚。得使用增值税专用发票的惩罚。v3产品增值率大小决定一般纳税人和小规模纳税人税负轻产品增值率大小决定一般纳税人和小规模纳税人税负轻重。通过计算一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点可确定税负重。通过计算一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点可确定税负轻重。轻重。一般纳税人与小规模纳税人一般纳税人与小规模纳税人之间的平衡点之间的平衡点v增值额增
24、值额适用税率适用税率=销售额销售额适用征收率适用征收率v销售额销售额增值率增值率适用税率适用税率=销售额销售额适用征收率适用征收率v增值率（平衡点）增值率（平衡点）=适用征收率适用征收率适用税率适用税率100%一般纳税人与小规模纳税人一般纳税人与小规模纳税人增值税负担平衡表增值税负担平衡表一般纳税人税率一般纳税人税率小规模纳税人征收率小规模纳税人征收率平衡点平衡点17%6%35.29%17%4%23.53%13%6%46.15%13%4%30.77%筹筹划划思思路路v1、当增值率征收率增值税税率时、当增值率征收率增值税税率时一般纳税人和小规模纳税人税负相等，从税负角度一般纳税人和小规模纳税人税
25、负相等，从税负角度来说两种身份无差异。来说两种身份无差异。v2、当增值率、当增值率征收率增值税税率时征收率增值税税率时一般纳税人税负大于小规模纳税人税负，从税负角一般纳税人税负大于小规模纳税人税负，从税负角度来说应选择小规模纳税人。度来说应选择小规模纳税人。v3、当增值率、当增值率Mp0v（2）SMdMp（1t）Mf（1t）v企业贷款购买国债进行税收套利必须同时具备以上两个条件。v（1）设国债为M，银行贷款利率为p，企业的应纳税所得额为K，则vKMp0v该公式表示，当纳税人贷款购买国债M时，贷款利率为p时，贷款利息支出为Mp，如果企业应纳税所得额为K，为了充分发挥利息支出减少企业所得税应纳税所
26、得额的作用，K必须大于零，且Mp0。v如果企业贷款规模过大，KMp0，即企业贷款购买国债后的应纳税所得额为负数，就有一部分贷款利息支出不能减少应纳税所得额，达不到税收套利的目的。v（2）我们设手续费率为f，即纳税人贷款的手续费和购买国债手续费之和与贷款额的比率；企业所得税税率为t，国债年收益率为d，贷款购买国债增加的税后收益为S，则vSMdMp（1t）Mf（1t）v即等于企业贷款购买国债引起的税后现金净流量。此时S必须大于零，企业才有利可图。满足该条件就必须使国债年收益率vd（pf）（1t）。v我们设中国人民银行规定一年期贷款利率5%，企业贷款购买国债手续费率为0.5%，根据上述公式，国债年收
27、益率d（5%0.5%）（133%），即d3.685%，此时企业贷款购买国债，在1年期的情况下，国债年收益率必须大于3.685%才有利可图。v盈利企业如果把闲余资金购买免税国债，企业获得的国债利息收入可免缴所得税。案例v某盈利企业有闲余资金500万元存银行，期限为一年。不考虑企业的其他纳税调整因素，其缴纳企业所得税的情况如下：v企业获得年利息收入=5001.98%=9.9（万元）v该利息收入应纳企业所得税=9.933%v=3.267（万元）v企业的税后净收益=（9.93.267）=6.633（万元）v如果该企业用500万元购买年收益率2.25%的国债，可获国债利息收入11.25万元，该收入全部免
28、缴企业所得税。这样企业用500万元购买国债比该笔资金存银行少缴所得税3.267万元，多增加税后收益4.617万元（11.256.633）。第四节第四节企业并购重组中的纳税筹划企业并购重组中的纳税筹划v一、企业合并过程中的纳税筹划v二、企业分立过程中的纳税筹划v三、债务重组中的纳税筹划一、企业合并过程中的纳税筹划v企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。其中包括被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并的情况。v（一）法律依据v1一般情况下，被合并
29、企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。v被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。v合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。v2当合并企业支付给被合并企业（股东）价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同。即：v合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：v（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。v被合并
30、企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。v对取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。v（2）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。v3资产并购中被并购方涉税规定：v（1）有形动产交易涉及增值税、消费税管理：v一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率(17%或者说13%)计提增值税销项
31、税额，如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。v小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(工业小规模纳税人：6%，商业小规模纳税人4%)缴纳增值税，如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。v以高于原值的价格有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的所有权，应按4%的征收率缴纳增值税并减半征收。v（2）不动产、无形资产交易涉及营业税管理：v有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。v有偿转让不动产所有权（含视同销售不动产）应缴纳5%的营业税。v（3）在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、
32、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。如被并购资产方属于外商投资企业，则不需缴纳城建税、教育费附加。v（4）向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。v（5）转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。v（6）并购过程中产生的相关印花税应税凭证（如货物买卖合同、不动产、无形资产产权转移书据）应缴纳印花税。v（7）企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。v4.资产并购中并购方涉税规定：v（1）投资者再转让并购资产的，应该承担流转税纳税义务或预
33、提所得税纳税义务。v（2）个人投资者再转让并购资产的，应该承担流转税纳税义务和个人所得税纳税义务。v（3）并购过程中产生的相关印花税应税凭证（如货物买卖合同）应缴纳印花税。v5股权并购中被并购方涉税规定：v（1）通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。对不动产资本化后的股权转让不再征收营业税。v（2）采用“债转股”方式取得的收入也不属于流转税应税收入。v（3）被并购方，应就转让所有者权益所得和债转股所得缴纳企业所得税。v个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。v应纳税所得额的确认原则为转让收入减去财产净值和相关费用。v（4）并购过程中产生的相关印花税应税
34、凭证（如股份制企业公开发售股票转让书据、记载实收资本和资本公积的营业账簿）应缴纳印花税。v6股权并购中并购方涉税规定：v在并购主体为企业所得税纳税主体的情况下，涉及长期股权投资差额的税务处理。（二）筹划思路v1利用非股权支付额占股权票面价值的比重不同进行节税操作v并购企业非股权支付额占股权票面价值的20%比例，作为一个分界点，决定了并购企业和目标企业税务处理的不同，其税收负担也不同。案例v某股份有限公司A，2006年9月兼并某亏损国有企业B。B企业合并时账面净值为500万元，2005年亏损为100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为550万元。A公司共有已发行的股票2000万股（面值为1元
35、/股）。经双方协商，A可以用以下两种方式之一合并B企业。v方案一：vA公司以180万股和10万元人民币购买B企业（A公司股票市价为3元/股）；v方案二：vA公司以150万股和100万元人民币购买B企业。v假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，增值后的资产平均折旧年限为2年，行业平均利润率为10。所得税税率为33，从合并企业的角度来看：v选择方案一，首先涉及合并时的以下税收问题：v因非股权支付额（10万元）小于股权按票面计的20（18020%36万元），所以B企业的转让所得不缴纳所得税，v但是，取得的A公司的10万
36、元现金应该缴纳企业所得税3.3万元（1033%）；vB企业去年的亏损可以由A公司弥补，A公司可在第一年弥补B企业的亏损79.84万元900（5506200），第二年弥补B企业的亏损额的剩余部分。vA公司接受B企业资产时，可以以B企业原账面净值500万元为基础作为资产的计税成本。v其次，A公司将来应就B企业180万股股票支付多少股利呢？vA公司第一年、第二年因涉及亏损弥补，所以v第一年的税后利润=900（90079.84）v33%=629.34（万元）v可供分配的股利=629.34（125）v472.01（万元）v（25%是由10%的法定盈余公积，5的公益金，10的任意盈余公积构成），v支付给B
37、企业股东的股利折现值=1802000472.010.909138.62（万元）vA公司第二年支付给B企业股东的股利折现值v=900（90020.16）33%（125%）（1802000）0.8264v34.01（万元）。v所以按方案一，A公司合并B企业所需的现金流出折现值2年内共为75.93万元（3.338.6234.01）。v选择方案二时，因为非股权支付额（100万元）大于股权按票面计的20（15020%=30万元），所以，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税，v应缴纳的所得税=（180310500）33v16.5（万元）v又因为合并后，B企业已不再存在，这部分所得税实际上由合并企业A承担。B
38、企业去年的亏损不能由A公司再弥补。vA公司可按增值后的资产的价值作为计税价，v增值部分在折旧年限内每年可减少所得税v=（550500）2338.25（万元）vA公司第一年的税后利润v=900（133）8.2516.5v594.75（万元）v按方案一时的计算方法计算，vA公司第一年支付B企业股东股利折现值v=（594.75（125%）（1502000）v0.9091）=30.41（万元）v第二年为28.34万元。v所以按方案二合并时，A公司合并B企业所需现金流出折现值2年内共计为158.75万元（10030.4128.34）。v比较两种方案，第一方案现金流出较小，所以，A公司应当选用第一方案。v
39、从实例分析可以看出，纳税筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。v本例中，A公司合并B企业，不仅要考虑A公司在合并时支付B企业股东现金价款，而且要考虑由于B企业股东还拥有A公司的股权，A公司每年均要向B企业股东支付股利。v除此之外，还要考虑亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题。v因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20的合并方式都划算。要考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，在实际操作中要具体测算，上面例子仅提供筹划的思路和测算方法。2.企业资产收购重组中的纳税筹划v对于纳税
40、人而言，纳税筹划不是资产重组的首要目的，但资产重组的过程中利用纳税筹划减轻纳税人的税收负担也是其不可忽视的内容。v纳税人进行资产重组，其首要目标是追求税后利润的最大化。纳税人利用资产重组，不仅可以改变相关企业的产业产品结构，而且可以改变纳税人之间的盈利状况。v企业资产重组中的纳税筹划主要涉及两方面的问题：v一是产权交易中的支付方式；v二是重组后集团的税收负担及债务负担的大小。案例v地处市区的振邦集团是一家生产型的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力。v离振邦集团不远的M公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，M公司由于经营管
41、理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，但M公司的一条生产线性能良好，正是振邦集团生产原料所需的流水线，其原值为1400万元，评估值为2000万元。振邦集团与M公司双方协商，形成了关于资产重组的三种可行方案：v方案一：振邦集团以现金2000万元直接购买M公司的原料生产线，M公司宣告破产；v方案二：振邦集团以承担全部债务的方式整体并购M公司；v方案三：M公司首先以原料生产线的评估价值2000万元注册一家全资子公司N，同时由N公司承担M公司2000万元债务。这样，N公司资产总额为2000万元，负债为2000万元，净资产为0，然后再由振
42、邦集团购买N公司，M公司破产。v这三个资产重组方案哪一个更好呢从节税的角度分析评价如下：v方案一：v该行为属于资产买卖行为，应承担相关的流转税负担。生产线转让属于企业销售旧固定资产的行为，按照规定属于缴纳增值税的范围。v生产线的转让属于财产转让，其财产转让所得还要计算缴纳33%的企业所得税。不考虑其他因素，其税务处理情况如下：v应纳增值税=2000（14%）4%50%v=38.46（万元）v应纳城建税和教育费附加=38.46（7%3%）v=3.846（万元）v应纳税所得额=200014003.846=596.154（万元）v应纳企业所得税=596.15433%=196.73（万元）v税负总额3
43、8.463.846196.73=239.036（万元）v该方案虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担对方的巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，实在负担不小。v方案二：该行为属于产权交易行为，其相关的税收负担如下：v按规定，转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。vM公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。根据规定，“如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担
44、被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。”v但是，该方案对于合并方振邦集团而言，则需要购买M公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振邦集团还要承担大量的不必要的债务，这对以后的集团运作也是不利的。v方案三：该行为属于产权交易行为，有关的税收负担情况分析如下：vM公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，即从M公司先分设出一个独立的N公司，然后再实现振邦集团对N公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，M公司产权交易行为不缴纳营业税。v再看企业所得税，当从M公司分设出N公司时，根据规定，“被
45、分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。”v所以，M公司分设N公司后，M公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元（20001400），计税198万元（60033%），另外N公司的生产成本可以按2000万元确定。vN公司被振邦集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于N公司生产线的资产评估价为2000万元，计税成本也为2000万元，转让所得为0，所以不缴纳企业
46、所得税。v该方案对于振邦集团来说效果最好，v一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；v二是N公司只承担M公司的一部分债务，资产与债务基本相等，振邦集团购买N公司所付出的代价最小；v三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购得了自己需要的生产线，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。v虽然对于振邦集团来说，方案二税负为0，但是并非为最优方案，因为还要考虑重组后集团的税收负担及债务负担问题。3.企业股权并购中的纳税筹划v不论是境内企业之间的股权并购，还是外资并购境内企业，采用股权并购方式的税收成本远低于资产并购方式。这是因为在股权并购中不涉及流转税征收与缴纳。就外
47、资并购而言，被并购企业持股人的股权转让收益的节税筹划还可以与被并购企业获得外商投资税收优惠的税务安排统筹进行。v以生产性外商投资企业为例。假定某外国投资者欲采取股权并购方式进入某一生产性领域并取得定期减免所得税税收优惠政策的适用资格，通常可以选用以下并购途径：v（1）由外国投资者（外国机构或外籍个人）并购中国境内某家生产同类产品且处于法定减免税期的外商投资生产性企业中外国股东持有的股权或增资，形成持续经营，并进入投资领域。v此时企业的股权重组不影响企业的存续性，对企业在股权重组前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。v企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企
48、业有关税收法律、法规的，企业按照税法及其实施细则及有关规定可字受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。v（2）由外国投资者(外国机构或外籍个人)并购中国境内某家生产非同类产品但尚处于法定减免税期的外商投资生产性企业中外国股东持有的股权或增资，申请变更生产范围，沿用减免税政策。v（3）由外国投资者（外国机构或外籍个人）并购中国境内某家生产同类产品但法定减免税期已经届满的外商投资生产性企业外国股东持有的股权后，追加项目投资，造成适用就项目投资单独享受定期减免税政策的条件，达到快速进入特定投资领域的目的。v（4）由外国投资者(外国机构或外籍个人)在中国境内设立的中外合资经营企业与境内非外商投资企业
49、再合营，成立项目合营公司，造成适用中外合资经营企业的条件，达到快速进入特定投资领域的目的，并按外商投资企业和外国企业所得税法的规定缴纳所得税，并享受有关的税收优惠待遏。v（5）由外国投资者（外国机构或外籍个人）并购中国境内某家生产同类产品的非外商投资企业的增资或原企业股东的股权，造成适用外商投资企业的条件，达到快速进入特定投资领域的目的，并依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。案例v位于珠三角地区某市的中港合资生产企业A公司，注册于2000年，经营期限20年；经营范围为纺织品生产、加工；适用30%（地方所得税免征）的企业所得税率；开始获利年度为2004年，近三年平均税前利润为20
50、00万元人民币，预计今后几年盈利前景良好。vA公司投资者欲终止经营，提前清算A公司，转赴某经济特区开办同类中外合资企业B公司，从而享受“两免三减”的税收优惠政策。经测算，清算、搬迁A公司和开办B公司费用约需1000万元，因在特区组织生产，B公司维持A公司目前的生产规模。将新增直接人工制造成本、运输费用、职工福利费用约500万元。vA公司投资者的直接税务动机是如何通过股权并购方法的运用而达到降低成本并获得“两免三减”优惠政策的途径。v根据前述税法的规定，如果能使已经享受过定期所得税减免的老外商投资生产性企业依法变更为内资企业，再依法变更为外商投资企业，则该老外商投资生产性企业应当可以再次享受税收