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1、四、收入要素的确认、计量和记录（一）收入概述1.收入是指小企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。2.特征（1）收入是小企业在日常活动中形成的；（2）收入会导致所有者权益的增加；（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。3.收入的分类按产生的来源分类，收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类。【提示】本准则仅将收入分为销售商品收入和提供劳务收入两类，没有引入让渡资产使用权收入这一类。（二）销售商品收入确认1.销售商品收入确认的条件（1）确认原则：一般情况下，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入
2、。（2）确认销售商品收入有两个标志:一是物权的转移，表现为发出商品；二是收到货款或取得收款权利。小企业销售商品同时满足这两个条件时，通常就应当确认收入。2.各种销售方式下销售商品收入确认的时点（1）采用现金、支票、汇兑、信用证等方式销售商品，在商品办完发出手续发出手续时即应确认收入。（2）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。（3）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。（4）销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。【提示】与企业会计准则的规定不同。（5）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在
3、发出商品时确认收入。（6）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（7）销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。（8）采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。3.执行中需要注意的问题(1)附有销售退回条件的商品销售如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品；如果小企业不能合理地确定退货的可能性则应当在售出商品退货期满时才确认收入。(2)小企业发生非货
4、币性资产交换、偿债，以及将货物用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当作为小企业与外部发生的交易，属于收入实现的过程，视同销售商品，按上述规定确认收入。(3)小企业在建工程、管理部门等内部部门领用所生产的产成品、原材料等，应当作为小企业内部发生的经济事项，属于小企业内部不同资产之间相互转换，不属于收入实现的过程，不应确认收入，应当按照成本进行结转。（三）商品销售收入的计量1.销售商品收入金额的计量原则原则:应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。【提示】如果销售商品的合同或协议价款中包含了不属于销售方的金额，如小企业作为增值税一般纳税人销售商品应向购
5、买方收取的增值税销项税额，在计量收入金额时应当从价款中扣除。2.计量销售商品收入金额应考虑的因素（1）现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。本准则规定应当按照销售价款直接确定收入金额，而不需要对现金折扣进行扣除。待到实际发生现金折扣时，将所授予购买方的现金扣除金额计人财务费用，视为小企业销售商品过程中发生的融资费用。（二)商业折扣是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。小企业销售商品如果涉及商业折扣，在确定销售商品收入的金额时应当扣除向购买方提供的商业折扣。3.执行中应注意的问题（1）如果小企业销售商品时仅与购买方达成了口头协议，而没有签订书面
6、形式的合同或协议，只要口头形式的合同或协议具有法律效力，也可以按照口头协议所达成的销售价款计量收入的金额。（2）本条中的“合同或协议价款”不包括小企业作为增值税一般纳税人在销售商品时按照税法规定应向购买方收取的增值税销项税额。（四）销售退回和销售折让会计处理1.销售退回的会计处理原则（1）销售退回的含义可能有两种情况:第一种情况是当期销售的商品在当期发生了退货，具体可分为三种情形:当月销售当月退货；上月销售本月退货；年初销售年底退货。第二种情况是以前年度销售的商品在本年度发生了退货。（2）销售退回的会计处理原则对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论销售业务是发生在本年度还是以前年
7、度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期（当月）的销售商品收入。2.销售折让的会计处理（1）销售折让是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。（2）销售折让的会计处理原则对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，不论销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔折让实际发生时冲减当期（当月）的销售商品收入。3.执行中应注意的问题（1）发出商品但未确认收入发生销售退回和销售折让，实际上销售并未完成，不涉及销售商品收入的会计处理，仅仅表现为商品库存的增减变动或交易价格的协商确定。例如，对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，小企业应按已记入“发出商品”科目的
8、商品金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。（2）小企业发生销售退回时，对于已发生的现金折扣或商业折扣，应同时冲减销售退回当期的财务费用或主营业务收入。如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。（3）销售折让与现金折扣、商业折扣的区别和联系“两同”是指:一是影响的对象相同，三者都涉及销售商品收入金额的确定。二是交易的对象相同，三者都是与购买方发生的。“三不同”是指:一是发生的时间不同，销售折让和现金折扣都是在销售完成之后发生的，商业折扣在销售完成之前发生的。二是发生的原因不同，销售折让是由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予购
9、买方的减让，现金折扣是为了及时收回货款而向购买方(即债务人)提供的债务扣除(即在价款上予扣减让)，商业折扣是为了促销商品而在售价上给予的价格优惠。三是会计处理不同，销售折让发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”科目，其结果是减少了主营业务收入；现金折扣发生时增加当期财务费用，借记“财务费用”科目.贷记“应收账款”科目，其结果不影响主营业务收入，但增加了财务费用；商业折扣发生时，按照考虑商业折扣后的金额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。（五）提供劳务收入1.提供劳务收入的定义和范围（1）小企业提供劳务的收入是指小企业从事建筑安装、修理
10、修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。（2）执行中应该注意的问题小企业出租固定资产取得的租金收入和出租专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权取得的特许权使用费收入也作为提供劳务收入予以确认，在“其他业务收入”科目核算。【提示】本准则所称提供劳务收入与企业所得税法实施条例所界定的范围基本一致，唯一区别是本准则所称提供劳务收入不包括从事金融保险所取得的收入，这是因为本准则第二条规定，不适用于金融机构和其他具有金融性质的小企业。2.提供劳务收入确认和计量（
11、1）不跨会计年度的劳务收入的确认原则同一会计年度内开始并完成的劳务收入，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。即不跨会计年度的劳务收入确认应当同时具备两个条件:收入确认的前提是劳务已经完成。收到款项或取得收款的权利，表明收入金额能够可靠确定并且该经济利益能够流入小企业。（2）不跨会计年度的劳务收入的计量原则提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。【提示】不跨会计年度的劳务收入的确认和计量原则与销售商品收入的确认和计量原则完全相同。（3）跨会计年度的劳务收入的确认原则劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度（完工百分比法）确认提供劳务
12、收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。小企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法:已完工工作量的测量，如完成的工程形象进度。已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例，如已挖土石方量占总土石方量的比例。已经发生的成本占估计的提供劳务成本总额的比例。（4）跨会计年度的劳务收入的计量原则劳务的开始和完成分属不同会计年度的，在年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认劳务成本后的金额，结转营业成本。确认劳务收入和结
13、转劳务成本的时点均为年度资产负债表日，也就是年末（12月31 日）。规定了劳务收入金额的确定方法，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度提供劳务收入。本年提供劳务收入金额可按照下列公式计算确定:本年确认的提供劳务收入金额=提供劳务收入总额 截至本年末劳务的完工程度-以前年度已确认的提供劳务收入累计金额【提示1】在按照该方法具体确定劳务收入金额时，把握两个关键点，一是完工进度:二是提供劳务收入总额。【提示2】提供劳务收入总额一般根据交易双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。但是也不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少交易总金额。如
14、果该调整金额相对原合同金额比例较小（如不超过10%），为简化核算，可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的收入之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分配；反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分配。规定了应结转提供劳务成本金额的确定方法，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。本年由提供劳务应结转营业成本的金额可按照下列公式计算确定:本年结转的营业成本金额=估计的提供劳务成本总额截至本年末劳务的完工程度-以前年度已结转的营业成本累计金额【提示1】在按照该方法具体确定本年度提供劳务应结转的营业成本金
15、额时，也需要把握两个关键点，一是完工进度；二是提供劳务成本总额。【提示2】提供劳务成本总额可以采用两种方法进行估计:“完全估计法”，即在劳务开始提供之前小企业根据有关因素确定的该劳务的概算成本。“实际发生+部分估计法”，即按照至年度资产负债表日止已经实际发生的成本和完成劳务以后年度将要发生的成本来确定但同样不排除随着劳务的提供可能会根据实际情况增加或减少劳务成本总额。如果该调整金额相对原劳务成本总额比例较小（如不超过10%），可以将该调整金额直接记入最后一个会计年度的营业成本之中，不需要在不同会计年度之间进行重新分摊；反之，应当将该调整金额在调整所在会计年度和以后剩余的会计年度之间进行重新分摊
16、。（5）执行中应注意的问题本准则仅要求小企业在年度资产负债表日对跨会计年度的劳务按照完工百分比法确定提供劳务的收入和应结转的营业成本。在一个会计年度中间的各个月份，允许小企业可以按照当月收到的合同款项确认收入，记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户，当月发生的劳务成本记入“生产成本”或“劳务成本”账户。小企业在年度资产负债表日按照完工百分比法计算确定提供劳务的收入和应结转的营业成本时，所采用的完工进度的确定方法，应当在该劳务提供的过程中原则上保持一致，不得随意调整，除非该调整可以更加符合实际地反映其完工进度。如果对完工进度进行了调整，应当在调整所在会计年度和以后会计年度按照调整后的方法确定
17、完工进度，对原先已确认的收入和成本不再追溯调整，即采用企业会计准则所规定的未来适用法进行相应的会计处理。小企业从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务，如果持续时间超过12个月，属于本条所规定的跨会计年度的劳务，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入的金额和应结转的营业成本。小企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按照以上规定确认提供劳务的收入和结转成本。3.销售商品和提供劳务的混合合同或协议的收入确认原则（1）“能拆尽拆”原则先应当考虑将销售商品和提供劳务尽可能分拆开，即做到“一个合同、两笔交易”分别确认销售商品收入和提供劳务收入。如果实在无法进行分拆，再作为“一笔交易”即将整个合同视为销售商品确认收入。（2）“可计量”原则 只有单独计量销售商品的金额和提供劳务的金额时，才能按照“能拆尽拆”原则作为“两笔交易”分别确认收入。（3）“简化”原则销售商品部分和提供劳务部分实在分拆不开，一是不能区分:二是虽能区分但不能单独计量，应当将整个销售合同全部作为销售商品处理。