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1、高级财务会计 AdvancedAdvanced Financial AccountingFinancial Accounting河北经贸大学会计学院河北经贸大学会计学院 Accounting Institute,Hebei University of Economics and Business李桂荣李桂荣 教授教授1537365500815373655008邮箱邮箱: 密码：密码：2015gc主讲教师：主讲教师：李桂荣李桂荣 教授教授1988-19921988-1992，河北财经学院审计学专业，本科，经济学学士；，河北财经学院审计学专业，本科，经济学学士；1996-19991996-1999
2、，天津财经学院会计学专业，管理学硕士；，天津财经学院会计学专业，管理学硕士；2002-20062002-2006，西安交通大学管理学院，管理学博士。，西安交通大学管理学院，管理学博士。20072007年晋升教授，现为河北经贸大学会计学院副院长，会计学年晋升教授，现为河北经贸大学会计学院副院长，会计学专业硕士生导师，注册会计师。河北省重点学科会计学科财务专业硕士生导师，注册会计师。河北省重点学科会计学科财务会计方向学术带头人。河北省精品课程会计方向学术带头人。河北省精品课程中级财务会计中级财务会计负责负责人。人。全国财务总监（全国财务总监（CFOCFO）资格认证培训专家；理财规划师资格认）资格认
3、证培训专家；理财规划师资格认证培训专家；河北省财政厅会计处会计咨询专家。证培训专家；河北省财政厅会计处会计咨询专家。本门课程的主要内容和地位会计专业学科体系中的一门会计专业学科体系中的一门专业主干课专业主干课。中级财务会计中级财务会计的补充、延伸和拓展，其的补充、延伸和拓展，其研究、探讨的内容主要是中级财务会计难以研究、探讨的内容主要是中级财务会计难以容纳，且在理论基础、操作方法方面具有特容纳，且在理论基础、操作方法方面具有特殊性的业务事项。殊性的业务事项。它与它与会计学会计学、中级财务会计中级财务会计一起构一起构成了财务会计较为完整的课程体系。成了财务会计较为完整的课程体系。学习要求与学习方
4、法学习要求与学习方法1、温故温故而知新；有备而来（做好复习和预习；而知新；有备而来（做好复习和预习；中级教材常备，常翻中级教材常备，常翻）2、通过多作练习题巩固知识点、通过多作练习题巩固知识点（习题（习题1 1：高级财务会计学习指导与练习题高级财务会计学习指导与练习题，定价，定价2323元，元，70%70%折，折，1616元，自愿购买，书款交学习委员。元，自愿购买，书款交学习委员。习题习题2 2：20132013年会计专业技术资格考试应试指导与练习年会计专业技术资格考试应试指导与练习题题中级会计实务中级会计实务，自己准备，自己准备 ）3、大学学习：专而博；慎思、大学学习：专而博；慎思4、学习心
5、态：专心致志、心平气和、刨根问底、学习心态：专心致志、心平气和、刨根问底 参考书目1 王竹泉等编著：王竹泉等编著：高级财务会计高级财务会计，机械工业出版社，机械工业出版社，2009年年8月第一版。月第一版。2 2杜杜兴兴强强主主编编：高高级级财财务务会会计计（第第二二版版），厦厦门门大大学出版社，学出版社，20072007年。年。3.夏冬林主编：夏冬林主编：高级财务会计高级财务会计，东北财经大学出版，东北财经大学出版社，社，2008年。年。4 4财财政政部部会会计计司司：企企业业会会计计准准则则（20062006）经经济济科科学学出版社，出版社，20062006年。年。5 5财财政政部部会会计
6、计司司：企企业业会会计计准准则则讲讲解解 20102010，人人民民出版社出版，出版社出版，20102010年。年。6.财财政政部部会会计计资资格格评评价价中中心心主主编编：中中级级会会计计实实务务2012，经济科学出版社，经济科学出版社，2011年。年。出台背景 19941994年财政部颁发年财政部颁发企业所得税会计处理暂企业所得税会计处理暂行规定行规定，20012001年颁发企业会计制度中作了相应年颁发企业会计制度中作了相应规定。规定。20062006年年2 2月制定并颁发该准则（借鉴月制定并颁发该准则（借鉴国际会国际会计准则计准则1818号所得税号所得税）。）。第一章第一章 CAS18:
7、CAS18:所得税所得税第一节 所得税会计概述本节包括两部分：本节包括两部分：一、所得税会计的基本理论一、所得税会计的基本理论二、资产负债表债务法下的基本概念二、资产负债表债务法下的基本概念所得税会计的基本理论 一、所得税的性质：费用还是利润分配？业主权理论：从股东的角度来看，所得税是企业主权理论：从股东的角度来看，所得税是企业的一项费用。业的一项费用。企企业业理理论论（利益相关者理（利益相关者理论论）：从整个社会的从整个社会的角度来看，所得税是企角度来看，所得税是企业业的一的一项项利利润润分配，它是国分配，它是国家以社会管理者的身份参与企家以社会管理者的身份参与企业业利利润润分配的所得。分配
8、的所得。为何要研究所得税的性质？与会计有何关系？为何要研究所得税的性质？与会计有何关系？二、所得税的处理方法：纳税影响会计法还是应付税款法？所得税会计是研究如何处理按照企业所得税会计是研究如何处理按照企业会计准则会计准则计计算的税前算的税前会计利润会计利润(或亏损或亏损)与按照与按照税法税法计算的计算的应纳税应纳税所得额所得额之间之间差异差异的会计理论和方法。的会计理论和方法。应付税款法 所得税的会计处理 纳税影响会计法所得税会计的基本理论应应税税收入收入总额总额准予扣除准予扣除项项目的金目的金额额=本期应纳税所得额本期应纳税所得额会计利润会计利润会计与税法的差异会计与税法的差异=本期应纳税所
9、得额本期应纳税所得额本期应纳税所得额本期应纳税所得额适用税率适用税率=本期应交所得税本期应交所得税 =本期所得税费用本期所得税费用时间性差异、永久性差异均只在计算应纳税所得额时调时间性差异、永久性差异均只在计算应纳税所得额时调整，不单独核算。整，不单独核算。应付税款法应付税款法所得税费用所得税费用=应付的税款（负债）应付的税款（负债）应付税款法应付税款法时间性差异：会计准则和税法对时间性差异：会计准则和税法对收入、费用收入、费用确确认的认的时间时间不同而产生的暂时差异，随着时间的不同而产生的暂时差异，随着时间的推移会消除，即从长远来看，不存在差异。推移会消除，即从长远来看，不存在差异。永久性差
10、异：由于会计准则和税法对永久性差异：由于会计准则和税法对收入、费收入、费用用确认的确认的口径口径不同而产生的差异。永久性差异不同而产生的差异。永久性差异的发生是单向不可逆转的，故其会计处理的原的发生是单向不可逆转的，故其会计处理的原则应以税法的规定为基准，将会计收益调整成则应以税法的规定为基准，将会计收益调整成应税收益。应税收益。应付税款法的核心在于应付税款法的核心在于不单独核算时间性差异不单独核算时间性差异。纳税影响会计法 特点：单独确认时间性差异特点：单独确认时间性差异对所得税对所得税的影响。的影响。分类分类1：又分为递延法和债务法。二：又分为递延法和债务法。二者的区别在于，当税率发生变动
11、时，在将者的区别在于，当税率发生变动时，在将来转回时间性差异时是采用原确认递延所来转回时间性差异时是采用原确认递延所得税时的税率，还是变更以后的税率？得税时的税率，还是变更以后的税率？采用原税率采用原税率递延法递延法 采用新税率采用新税率债务法债务法 纳税影响会计法纳税影响会计法递延法和债务法:评价递延法采用的是历史税率递延法采用的是历史税率，且不对税率变动产生，且不对税率变动产生的影响进行调整，属于所得税跨期摊配的的影响进行调整，属于所得税跨期摊配的“历史历史成本会计成本会计”。债务法债务法要根据变更了的税率反映递延所得税的余要根据变更了的税率反映递延所得税的余额，使得资产负债表上反映的递延
12、所得税余额能额，使得资产负债表上反映的递延所得税余额能够真实反映企业当前递延所得税负债或递延所得够真实反映企业当前递延所得税负债或递延所得税资产的余额，可见，这样的财务报表税资产的余额，可见，这样的财务报表更有助于更有助于评估财务状况、预测未来现金流量评估财务状况、预测未来现金流量，因此是以资，因此是以资产负债表为导向的。产负债表为导向的。分类分类2：又分为利润表基础和资产负债表基础。二：又分为利润表基础和资产负债表基础。二者的差异在于分析差异的着眼点（会计要素）不同。者的差异在于分析差异的着眼点（会计要素）不同。纳税影响会计法纳税影响会计法利润表基础利润表基础资产负债表基础资产负债表基础如果
13、从利润表上的如果从利润表上的收入、费用收入、费用概念考虑概念考虑会计利润会计利润与与应应纳税所得额纳税所得额之间的差异，则属于之间的差异，则属于利润表利润表基础；如果是基础；如果是从从资产、负债资产、负债的概念考虑的概念考虑资产、负债的账面价值资产、负债的账面价值与其与其计税基础计税基础之间的差异，则属于之间的差异，则属于资产负债表资产负债表基础。基础。所得税会计处理方法的历史演进 利润表基础递延法利润表基础债务法资产负债表基础债务法还会出现资产负债表基础递延法吗？还会出现资产负债表基础递延法吗？资产负债表债务法资产负债表债务法是以资产是以资产/负债观为收益负债观为收益确定理论，即基于资产和负
14、债的变动来计量收确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益会产生收益。在资产负债表日，要逐项确认资。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的并将这些差异的未来未来纳税影响分为纳税影响分为应纳税或应纳税或可可抵扣暂时性差异抵扣暂时性差异，确认为，确认为递延所得税负债递延所得税负债或或资资产产。资产、负债的账面价值：资产、负债的账面价值：资产、负债在资产负债表中列报的金额。资产、负债在资产负债表中列报的金额。二、资产负债表债务
15、法下的基本概念二、资产负债表债务法下的基本概念 计税基础的概念计税基础的概念 资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照值过程中，计算应纳税所得额时按照税法税法规定规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。可以自应税经济利益中抵扣的金额。注意：注意：企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第五十六条：企第五十六条：企业的各项资产以历史成本为计税基础。历史成本，是业的各项资产以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国企业持有各项资产
16、期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。调整该资产的计税基础。计税基础的概念计税基础的概念负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。税法规定可予抵扣的金额。负债的负债的计税基础计税基础=负债的负债的账面价值账面价值-未来可未来可抵扣金额抵扣金额=0与负债相对与负债相对应的费用当应的费用当期均可扣除期均可扣除无差异无差异0与负债相对与负债相对应的费用，应的费用，部分（或全部分（或全
17、部）需结转部）需结转以后年度以后年度扣除扣除可抵可抵扣暂扣暂时性时性差异差异 暂时性差异暂时性差异 暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税暂时性差异，是指资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差额。基础之间的差额。资产或负债的账面价值依据会计准则资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础依据税法确认。确认，其计税基础依据税法确认。暂时性差异强调差异的暂时性差异强调差异的内容内容，反映的是某个，反映的是某个时点时点上上的差异。的差异。暂时性差异暂时性差异范围比时间性差异广。也就是说，范围比时间性差异广。也就是说，时间时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异一定是暂时
18、性差异，但暂时性差异不一定是时间性差异。性差异。暂时性差异暂时性差异时间性差异时间性差异差异差异视同暂时性视同暂时性 暂时性差异的分类暂时性差异的分类 应纳税应纳税暂时性差异，是指在确定暂时性差异，是指在确定未来未来收收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生将导致产生应税应税金额的暂时性差异。金额的暂时性差异。可抵扣可抵扣暂时性差异，是指在确定暂时性差异，是指在确定未来未来收收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生将导致产生可抵扣可抵扣金额的暂时性差异。金额的暂时性差异。暂时性差异与递延所得税资产的
19、账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础计税基础负债的账面价值负债的账面价值计税基础计税基础未来未来抵扣抵扣期间的期间的所得税税率所得税税率可抵扣可抵扣暂时性暂时性差异差异资产的账面价值资产的账面价值计税基础计税基础递延递延所得税所得税资产资产的的余额余额递延递延所得税所得税负债负债的的余额余额 可以将会计利润与应税收益（应纳税所得额）之间的差可以将会计利润与应税收益（应纳税所得
20、额）之间的差异分为以下三种情况（注意这种分类并不严密，只是便于操异分为以下三种情况（注意这种分类并不严密，只是便于操作）：作）：永久性差异永久性差异只影响本期应纳税所得额和所得税费用只影响本期应纳税所得额和所得税费用 不会形成递延所得税不会形成递延所得税暂时性差异（时间性差异）暂时性差异（时间性差异）账面价值与计税基础不同，账面价值与计税基础不同，一般不仅影响本期应纳税所得额，还形成递延所得税一般不仅影响本期应纳税所得额，还形成递延所得税视同暂时性差异视同暂时性差异其他其他并非因资产、负债的账面价值与计并非因资产、负债的账面价值与计税基础不同引起的税基础不同引起的视同暂时性差异处理视同暂时性差
21、异处理的项目，如可结转以的项目，如可结转以后年度的亏损，以及可结转以后年度的扣除项目。后年度的亏损，以及可结转以后年度的扣除项目。一般不仅影响本期应纳税所得额，还形成递延所得税。一般不仅影响本期应纳税所得额，还形成递延所得税。资产负债表债务法下所得税会计的一般程序资产负债表债务法下所得税会计的一般程序1、按按照照相相关关会会计计准准则则规规定定确确定定资资产产负负债债表表中中除除递递延延所所得得税税资资产产和和递递延延所所得得税税负负债债以以外外的的其其他资产和负债项目的他资产和负债项目的账面价值账面价值。2、以以适适用用的的税税收收法法规规为为基基础础，确确定定资资产产负负债债表中有关资产、
22、负债项目的表中有关资产、负债项目的计税基础计税基础。3、比比较较资资产产、负负债债的的账账面面价价值值与与其其计计税税基基础础，对对于于两两者者之之间间存存在在差差异异的的，分分析析其其性性质质，除除准准则则中中规规定定的的特特殊殊情情况况外外，分分别别应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异与与可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异，确确定定资资产产负负债债日日递递延延所所得得税税负负债债和和递递延延所所得得税税资资产产的的应应有有金金额额（期期末末余余额额），并并与与期期初初递递延延所所得得税税负负债债和和递递延延所所得得税税资资产产的的余余额额相相比比，确确定定当当期期应应进进一一步步确确认认的的递递
23、延延所所得得税税负负债债和和递递延延所所得得税税资资产产金金额额或或应应予予转转销销的的金金额额，作作为为递延所得税递延所得税。借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债(递延所得税资产递延所得税资产)借：递延所得税资产借：递延所得税资产(递延所得税负债递延所得税负债)贷：所得税费用贷：所得税费用4、就就企企业业当当期期发发生生的的交交易易或或事事项项，按按照照适适用用的的税税法法规规定定计计算算确确定定当当期期应应纳纳税税所所得得额额，将将应应纳纳税税所所得得税税额额与与适用的所得税税率计算的结果确认为适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税当期应交所得税。借：
24、所得税费用借：所得税费用 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税5、确定利润表中的所得税费用。、确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税递延所得税 常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 1、交易性金融资产、交易性金融资产CAS22:CAS22:金融工具确认和计量金融工具确认和计量规定，对于以公允价规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值。会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值。税法则对此通常不认定，只承
25、认其原始入账成本。税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。若公允价值上升，资产的账面价值计税基础，产生若公允价值上升，资产的账面价值计税基础，产生应纳税暂时性差异；应纳税暂时性差异；若公允价值下降，资产的账面价值计税基础，产生若公允价值下降，资产的账面价值计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异。2 2、可供出售金融资产计税基础的确定，与、可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，不同值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，不同的是前者的是前者不影响损益不影响损益。3、应收款项、存货、应收款项、存货计提的坏账准备、存货跌价准备，按
26、税法不得计提的坏账准备、存货跌价准备，按税法不得扣除，实际发生的财产损失经批准才可扣除。扣除，实际发生的财产损失经批准才可扣除。计提资产减值准备，使得资产的账面价值小于计提资产减值准备，使得资产的账面价值小于其计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。其计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异。其他计提了资产减值准备的各项资产，都会形其他计提了资产减值准备的各项资产，都会形成可抵扣暂时性差异。成可抵扣暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 4、固定资产、固定资产一般而言一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，固定资产的初始计量在
27、税法上是认可的，因此固定资产在初始确认时账面价值和计税基础不因此固定资产在初始确认时账面价值和计税基础不存在差异。存在差异。后续计量时，二者的差异主要来自以下三个方面：后续计量时，二者的差异主要来自以下三个方面：A、折旧方法、折旧年限产生差异；折旧方法、折旧年限产生差异；B、因计提资产减值准备产生可抵扣差异。因计提资产减值准备产生可抵扣差异。C、闲置资产会计上照样提折旧，但税法将其作为、闲置资产会计上照样提折旧，但税法将其作为与生产经营活动无关的固定资产，不允许提折旧，与生产经营活动无关的固定资产，不允许提折旧，从而导致资产账面价值计税基础，产生可抵扣暂从而导致资产账面价值计税基础，产生可抵扣
28、暂时性差异。时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 5.无形资产无形资产A、初始计量：、初始计量：对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定：有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支定：有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本。件的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定：税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的研究开发费用，未形成无
29、形资产计入当期损益的，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的的150%摊销摊销。这样，形成无形资产的部分，账面价值。这样，形成无形资产的部分，账面价值就会计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。但是，就会计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异。但是，该项暂时性差异不确认！该项暂时性差异不确认！换言之，这是一项永久性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 5.无形资产无形资产B、后续计量：、后续计量：会计准则：会计
30、准则：使用寿命不确定的无形资产不摊销，而使用寿命不确定的无形资产不摊销，而是在每年年底进行减值测试，发生减值的，确认减是在每年年底进行减值测试，发生减值的，确认减值损失。值损失。税法：在不少于税法：在不少于10年的期限内摊销。年的期限内摊销。会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。摊销方法不一致，也会形成暂时性差异。摊销方法不一致，也会形成暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 6.6.长期股权投资长期股权投资与对联营企业、合营企业的投资相关的暂时性差异与对联营企业、合营企业的投资相关的暂时性差异(权益权益法下的暂时性差异法下的暂时
31、性差异)：1 1）应纳税暂时性差异：权益法核算，被投资企业实现净）应纳税暂时性差异：权益法核算，被投资企业实现净利润，投资方确认的部分；初始计量时对初始投资成本利润，投资方确认的部分；初始计量时对初始投资成本的调整。的调整。2 2）可抵扣暂时性差异：）可抵扣暂时性差异：权益法下被投资单位发生亏损时，权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，从而造成长期股权投资的账面期股权投资的账面价值，从而造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性
32、差异。对长期股权投资计提减值准备对长期股权投资计提减值准备可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 7、投资性房地产、投资性房地产成本模式下，采用该种模式计量的投资性房地成本模式下，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；无形资产相同；对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。计量且其变动计入当期损益的金融资产。常见的
33、暂时性差异分析常见的暂时性差异分析资产资产 常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析负债负债1.企业因销售商品提供售后服务原因确认的企业因销售商品提供售后服务原因确认的预预计负债计负债税法规定实际发生时准予扣除。税法规定实际发生时准予扣除。此类预计负债的计税基础账面价值未来兑此类预计负债的计税基础账面价值未来兑付时允许扣税的金额付时允许扣税的金额0账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异。账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析负债负债2、企业因亏损合同、未决诉讼、未决仲裁等企业因亏损合同、未决诉讼、未决仲裁等原因确认的预计负债原因确认的预计负债此类预计负
34、债在预计当期不得扣除，只有将来此类预计负债在预计当期不得扣除，只有将来实际发生了才能据实扣除，所以此类预计负债实际发生了才能据实扣除，所以此类预计负债的计税基础的计税基础0负债的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时负债的账面价值计税基础，形成可抵扣暂时性差异。性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析负债负债3因因未未决决税税务务纠纠纷纷等等预预期期罚罚没没性性支支出出事事项项确确认的预计负债认的预计负债某某些些情情况况下下，因因有有些些事事项项确确认认的的预预计计负负债债，税税法法规规定定其其支支出出无无论论是是否否实实际际发发生生均均不不允允许许税税前前扣扣除除，即即未未来来期期间间按按
35、照照税税法法规规定定可可予予抵抵扣扣的的金金额额为为零零，账账面面价价值值=计计税税基基础础。如如未未决决税税务务纠纠纷。纷。换一个角度分析，这种差异属于永久性差异，换一个角度分析，这种差异属于永久性差异，不属于暂时性差异。不属于暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析负债负债 4.预收账款预收账款A、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时也不计入应纳税所得额，上未确认收入时，计税时也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予
36、税前扣除该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为的金额为0，计税基础等于账面价值计税基础等于账面价值；B、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为的金额，即其计税基础为0。负债的账面价值大负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。常见的
37、暂时性差异分析常见的暂时性差异分析负债负债 5.应付职工薪酬应付职工薪酬一般来说，一般来说，合理的合理的工资薪金支出以及基于此的合理的工资薪金支出以及基于此的合理的福利费、工会经费都允许在当期税前扣除，所以应付福利费、工会经费都允许在当期税前扣除，所以应付职工薪酬的计税基础应付职工薪酬的账面价值未职工薪酬的计税基础应付职工薪酬的账面价值未来兑现时税法允许的扣税额来兑现时税法允许的扣税额0所以，应付职工薪酬的账面价值应付职工薪酬的计所以，应付职工薪酬的账面价值应付职工薪酬的计税基础。税基础。即此类负债不存在账面价值与计税基础的差异。即此类负债不存在账面价值与计税基础的差异。例外：例外：1、职工教
38、育经费超出准予扣除部分，可结转以后、职工教育经费超出准予扣除部分，可结转以后年度扣除，从而形成可抵扣暂时性差异。年度扣除，从而形成可抵扣暂时性差异。2、辞退福利辞退福利可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析视同暂时性差异视同暂时性差异CAS18CAS18：所得税：所得税第十五条第十五条 企业对于企业对于能够能够结转以后年度的可抵扣亏损结转以后年度的可抵扣亏损和和税款抵减税款抵减，应当应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所，确认相应的递延所得税资产。得税资
39、产。在新税制下，视同暂时性差异的情形主要有以在新税制下，视同暂时性差异的情形主要有以下下2 2种：种：常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析视同暂时性差异视同暂时性差异1、能够结转以后年度的可抵扣亏损能够结转以后年度的可抵扣亏损中华人民共和国中华人民共和国企业企业所得税法所得税法第十八条第十八条 企企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。超过五年。在亏损年度，形成可抵扣暂时性差异。在亏损年度，形成可抵扣暂时性差异。常见的暂时性差异分析常见的暂时性差异分析视同
40、暂时性差异视同暂时性差异2、准予在以后纳税年度结转扣除的费用准予在以后纳税年度结转扣除的费用企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第四十二条第四十二条职工教育经费支出职工教育经费支出，不超过工资薪金总额，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。结转扣除。第四十四条第四十四条广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费，除另有规定外，不超，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；超过部超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。分，准予在以后纳税年度结转扣除
41、。第九十七条第九十七条创业投资企业创业投资企业采取股权投资方式投资于未上采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。扣。（注意：新所得税法只有这三项准予结转以后年度扣除）（注意：新所得税法只有这三项准予结转以后年度扣除）第二节第二节 所得税的会计确认与计量所得税的会计确认与计量递延所得税资产的确认递延所得税负债的确认递
42、延所得税负债的确认当期所得税、递延所得税的计量当期所得税、递延所得税的计量递延所得税的确认递延所得税的确认 第十条第十条 存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。所得税资产。企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，的递延所得税，一般应当计入所得税费用一般应当计入所得税费用，但以下两种但以下两种情况除外情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所
43、有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益所有者权益，不构成利，不构成利润表中的递延所得税费用润表中的递延所得税费用(或收益或收益)。二是二是企业合并企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的税的确认影响合并中产生的商誉商誉或是或是计入合并当期损益计入合并当期损益的金额，不影响所得税费用。的金额，不影响所得税费用。例例1.A公
44、司吸收合并公司吸收合并B公司，假定是免税合并，公司，假定是免税合并，合并日合并日B公司资产账面价值为公司资产账面价值为160万元，负债账万元，负债账面价值为面价值为60万元，万元，资产公允价值为资产公允价值为180万元万元，负，负债公允价值为债公允价值为60万元。万元。假定：假定：A公司合并成本为公司合并成本为1000万元；万元；A公司合并成本为公司合并成本为110万元万元分别作出合并日分别作出合并日A公司会计分录：公司会计分录：A公司合并成本为公司合并成本为1000万万元元合并日合并日A公司会计分录：公司会计分录：借：资产借：资产 180万万 商誉商誉 880万万 贷：负债贷：负债 60万万
45、 银行存款银行存款 1000万万 资产的账面价值资产的账面价值180万大于计税基础万大于计税基础160万，产生应万，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债（纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债（180-160）25%=5万元万元 借：商誉借：商誉 5万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 5万万这样，合并日这样，合并日A A公司个别报表中确认的商誉是公司个别报表中确认的商誉是885885万元。万元。WhyWhy？（2）A公司合并成本为公司合并成本为110万万合并日合并日A公司会计分录：公司会计分录：借：资产借：资产 180万万 贷：贷：负债负债 60万万 银行存款银行存款 110万万
46、营业外收入营业外收入 10万万 资产的账面价值资产的账面价值180万大于计税基础万大于计税基础160万，产生应纳税暂万，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债（时性差异，应确认递延所得税负债（180-160）25%=5万万元元 借：营业外收入借：营业外收入 5万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 5万万这样，合并日这样，合并日A A公司个别报表中确认的营业外收入是公司个别报表中确认的营业外收入是5 5万元。万元。WhyWhy？例例2.A公司合并公司合并B公司，假定是免税合并，合公司，假定是免税合并，合并日并日B公司资产账面价值为公司资产账面价值为160万元，负债账万元，负债账面价值为
47、面价值为60万元，万元，资产公允价值为资产公允价值为150万元万元，负债公允价值为负债公允价值为60万元。万元。假定：假定：A公司合并成本为公司合并成本为1000万元万元A公司合并成本为公司合并成本为80万元万元分别作出合并日分别作出合并日A公司会计分录：公司会计分录：A公司合并成本为公司合并成本为1000万元万元合并日合并日A公司会计分录：公司会计分录：借：资产借：资产 150万万 商誉商誉 910万万 贷：负债贷：负债 60万万 银行存款银行存款 1000万万 资产的账面价值资产的账面价值150万小于计税基础万小于计税基础160万，产生万，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产可抵扣暂
48、时性差异，应确认递延所得税资产（160-150）25%=2.5万元。万元。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5万万 贷：商誉贷：商誉 2.5万万这样，合并日这样，合并日A A公司个别报表中确认的商誉是公司个别报表中确认的商誉是907.5907.5万元。万元。WhyWhy？（2）A公司合并成本为公司合并成本为80万元万元合并日合并日A公司会计分录：公司会计分录：借：资产借：资产 150万万 贷：贷：负债负债 60万万 银行存款银行存款 80万万 营业外收入营业外收入 10万万 资产的账面价值资产的账面价值150万小于计税基础万小于计税基础160万，产生可抵扣暂时万，产生可抵扣暂时性差异，
49、应确认递延所得税资产（性差异，应确认递延所得税资产（160-150）25%=2.5万万元。元。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2.5万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 2.5万万这样，合并日这样，合并日A A公司个别报表中确认的营业外收入是公司个别报表中确认的营业外收入是102.5102.5万万元。元。WhyWhy？所得税的计量所得税的计量 第十六条第十六条 资产负债表日，对于当期和以前期间资产负债表日，对于当期和以前期间形成的形成的当期所得税负债（或资产）当期所得税负债（或资产），应当按照税法规，应当按照税法规定计算的预期定计算的预期应交纳（或返还）应交纳（或返还）的所得税金额计量。的
50、所得税金额计量。第十七条第十七条 资产负债表日，对于资产负债表日，对于递延所得税资产递延所得税资产和递延所得税负债和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照，应当根据税法规定，按照预期收预期收回该资产或清偿该负债期间回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。的适用税率计量。适用税率发生变化适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入和递延所得税负债以外，