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1、会计案例（会计案例（2 2）主讲人：李静宁主讲人：李静宁石家庄铁道大学石家庄铁道大学第二讲第二讲 案例主题案例主题资本化还是费用化问题资本化还是费用化问题探讨探讨 一、基本理论探讨一、基本理论探讨二、主要案例分析二、主要案例分析研发支出问题研发支出问题【无形资产无形资产准则的变化准则的变化】借款费用问题借款费用问题广告费用问题广告费用问题固定资产大修问题固定资产大修问题第一节第一节 基本理论探讨基本理论探讨一、支出、成本、费用的不同意义一、支出、成本、费用的不同意义支出，意味着企业资金的流出支出，意味着企业资金的流出资产，代表着资产，代表着潜在的能力潜在的能力，成本主要指资产，成本主要指资产的
2、成本的成本费用，代表着费用，代表着本期间的消耗本期间的消耗，消耗越多，收，消耗越多，收益越差，益越差，资产成本和费用不同，可能收益期不是本期资产成本和费用不同，可能收益期不是本期一个期间，我们渴求着将来的收益，这就是一个期间，我们渴求着将来的收益，这就是投资和消耗（消费）的差别。投资和消耗（消费）的差别。二、在会计中，支出或成本转为费用的方式二、在会计中，支出或成本转为费用的方式费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。企业发生的全部成本转为费用的方式企业发生的全部成本转为费用的方式 (即收即收入配比的方式入配比的方式 )分为三类分为三类 :1 1、计入存
3、货的成本、计入存货的成本,按按“因果关系原则因果关系原则”确确认为费用认为费用可计入存货的成本可计入存货的成本,是指在发生时先记为存是指在发生时先记为存货货,在其出售时转为费用的成本。在其出售时转为费用的成本。例如例如 ,生产耗用的材料成本、人工成本和间生产耗用的材料成本、人工成本和间接制造费用接制造费用,先记为产品成本先记为产品成本,产品未出售前产品未出售前作为作为“资产资产”列入财务报表列入财务报表,产品出售时一产品出售时一次转为费用次转为费用,从收入中扣减。从收入中扣减。可计入存货的成本可计入存货的成本 ,是按照是按照“因果关系原则因果关系原则”确认为费用的。确认为费用的。本期销售成本与
4、本期营业收入存在因果关系本期销售成本与本期营业收入存在因果关系 ,因此要在确认产品销售收入时将有关的产因此要在确认产品销售收入时将有关的产品成本转为费用。品成本转为费用。这个过程，不可能超过几个会计期间（年），这个过程，不可能超过几个会计期间（年），属于流动资产的周转。属于流动资产的周转。2 2、资本化成本资本化成本 ,按按“合理地和系统地分配合理地和系统地分配原则原则”确认为费用确认为费用资本化成本是指先记录为资产，然后逐步分资本化成本是指先记录为资产，然后逐步分期转为费用的成本。期转为费用的成本。例如例如 ,固定资产的购置支出固定资产的购置支出,先记为固定资产先记为固定资产成本成本,在财务
5、报告中列为在财务报告中列为“资产资产”，该资产，该资产在使用年限内分期提取折旧在使用年限内分期提取折旧,陆续转为费用。陆续转为费用。资本化成本，是按照资本化成本，是按照“合理地和系统地分配合理地和系统地分配原则原则”确认为费用的。确认为费用的。长期资产成本与本期收入没有因果关系，它长期资产成本与本期收入没有因果关系，它们能使若干个会计期受益们能使若干个会计期受益 ,因此应合理假定因此应合理假定它和收入之间的受益关系它和收入之间的受益关系 ,然后按一定规则然后按一定规则和程序和程序 ,系统地将其分配给各会计期。系统地将其分配给各会计期。3 3、费用化成本费用化成本 ,在发生时立即确认为费用在发生
6、时立即确认为费用 费用化成本费用化成本 ,是指在成本发生的当期就转为是指在成本发生的当期就转为费用的成本。费用的成本。例如，公司管理人员工资和广告费等，在发例如，公司管理人员工资和广告费等，在发生时立即确认为当期费用。生时立即确认为当期费用。费用化成本包括两种类型：一种是根据因果费用化成本包括两种类型：一种是根据因果关系原则确认的费用关系原则确认的费用 ,例如公司管理人员的例如公司管理人员的工资工资 ,其其效用效用在本期已经全部消失在本期已经全部消失 ,应在本期应在本期确认为费用；确认为费用；另一种是不能按另一种是不能按“因果关系因果关系”和和“合理地系合理地系统地分配统地分配”原则确认的费用
7、原则确认的费用 ,例如广告成本例如广告成本 ,它可以为企业取得长期的效益它可以为企业取得长期的效益 ,但但很难确定很难确定哪一个会计期获得多少效益哪一个会计期获得多少效益 ,因此不得不立因此不得不立即确认为费用。即确认为费用。二、对财务报表的影响二、对财务报表的影响注意，不只一个会计期间，要看整个全过程。注意，不只一个会计期间，要看整个全过程。举例说明。举例说明。假定某项支出假定某项支出1010万元，本期费用化万元，本期费用化 资本化摊销资本化摊销1010年年本期末资产负债表本期末资产负债表 资产资产0 0 资产资产9 9后后9 9期末资产负债表期末资产负债表 0 800 80本期利润表本期利
8、润表 利润利润-10 -10 利润利润-1-1后后9 9期每期利润表期每期利润表 0 0 各各-1-1影响因素影响因素选择是否资本化选择是否资本化资本化期间，何时开始、中断、结束资本化期间，何时开始、中断、结束资本化时间长度资本化时间长度资本化的基数大小资本化的基数大小三、带来的后续影响：三、带来的后续影响：对企业的评价对企业的评价企业的融资条件和环境企业的融资条件和环境企业经理层的业绩指标企业经理层的业绩指标企业战略决策的方向，做一个投资性的企业企业战略决策的方向，做一个投资性的企业还是投机性的企业还是投机性的企业积极因素和消极因素均有积极因素和消极因素均有 积极因素积极因素 消极因素消极因
9、素资本化资本化 战略手笔战略手笔 盲目投资，牺牲现金流盲目投资，牺牲现金流费用化费用化 减少投入，节约成本减少投入，节约成本 保守，无发展保守，无发展 四、四、对各各类支出的分析支出的分析 优势优势 坏处坏处研发支出研发支出 知识经济知识经济 不确定性风险大不确定性风险大借款费用借款费用 筹资勇气，上项目筹资勇气，上项目 财务风险加大财务风险加大广告费用广告费用 品牌建设品牌建设 不确定，适得其反不确定，适得其反固定资产大修理改良固定资产大修理改良 增后劲增后劲 成本大，保护过时技术成本大，保护过时技术五、会计准则的任务五、会计准则的任务1 1、明确是否资本化的政策选择、明确是否资本化的政策选
10、择2 2、细化明确资本化的各项条件，防止过度和、细化明确资本化的各项条件，防止过度和不足不足3 3、解决计算程序等细节问题、解决计算程序等细节问题六、本讲准则（代表）六、本讲准则（代表）无形资产、借款费用、固定资产无形资产、借款费用、固定资产研发支出资本化问题案例分析研发支出资本化问题案例分析准则变化及影响（具体学准则，不重复了）准则变化及影响（具体学准则，不重复了）开发费用的处理方面开发费用的处理方面允许部分开发费用允许部分开发费用资本化资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开
11、发阶段，对于符合规定条件的开发支出，和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。可以资本化确认为无形资产。第二节第二节 主要案例分析主要案例分析研发支出问题研发支出问题借款费用问题借款费用问题广告费用问题广告费用问题固定资产大修问题固定资产大修问题案例案例1 1案例分析案例分析11大唐电信大唐电信 开发费用的处理方面开发费用的处理方面允许部分开发费用允许部分开发费用资本化资本化 原准则规定，研究开发费用全部费用化原准则规定，研究开发费用全部费用化计入当期损益。计入当期损益。新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对新准则规定，区分研究阶段和开发阶段，对于符合规定条件的开发支出
12、，可以资本化确于符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。认为无形资产。大唐电信简介大唐电信简介问题：作为一家业绩良好、经营一向稳健的问题：作为一家业绩良好、经营一向稳健的上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个通信设备制造业的行业因素，还是公司的内通信设备制造业的行业因素，还是公司的内部原因部原因?案例过程及资料列举案例过程及资料列举资料资料1 120022002年年2 2月月9 9日，大唐电信科技股份有限公日，大唐电信科技股份有限公司司(简称大唐电信简称大唐电信)董事会发布了董事会发布了20012001年度业年度业绩预警公告。绩预警公告。我公司于
13、我公司于20012001年年3 3月月8 8日公告的日公告的20002000年度报年度报告中利润总额为告中利润总额为216 788841216 7888419797元；元；但根据财政部但根据财政部关于印发关于印发(企业会计制度企业会计制度)的通的通知知和和关于印发贯彻实施关于印发贯彻实施 有关政策衔接问题的规定的通知有关政策衔接问题的规定的通知等文件的等文件的规定：规定：我公司于我公司于20012001年中期年中期”将以前年度研发所形将以前年度研发所形成的待摊费用成的待摊费用“作为作为会计差错会计差错进行了追溯调进行了追溯调整，调整后的整，调整后的20002000年度利润总额为年度利润总额为1
14、24 242 124 242 8318317979元元 预计公司预计公司20012001年度利润总额将比年度利润总额将比20002000年度年度报告中公布的利润总额报告中公布的利润总额216 788 841216 788 8419797元元减少减少5050以上。以上。资料资料2 2 2002 2002年年6 6月月2828日，大唐电信又就日，大唐电信又就20022002年中年中期业绩发布了提示性公告期业绩发布了提示性公告 ：于上半年中国电信重组于于上半年中国电信重组于5 5月份完成，预期市月份完成，预期市场未能如期启动，因此预计本年中期盈利水场未能如期启动，因此预计本年中期盈利水平较去年同期出
15、现大幅下滑，利润总额减少平较去年同期出现大幅下滑，利润总额减少5050以上，但中期经营业绩不会发生亏损。以上，但中期经营业绩不会发生亏损。资料料3大唐大唐电信自信自1998年年10月上市以来，前月上市以来，前3年每年每股收益分股收益分别达达0351元、元、0404元、元、0406元，股价也一度冲至元，股价也一度冲至40多元。多元。这样一家投一家投资者寄予厚望的者寄予厚望的绩优企企业，为什什么一而再、再而三地么一而再、再而三地预警，其股价也熊途漫警，其股价也熊途漫漫，漫，2002年年6月跌至月跌至16元多呢元多呢?资料料4大唐大唐电信信2000年利年利润总额为21 678万元，万元，2001年年
16、发布布预警警时称，将比称，将比这一数字减少一数字减少50以上，以上，谁知年知年报出来出来实绩仅5 649万元，万元，净利利润更减至更减至3611万元，扣除委托理万元，扣除委托理财收益后，收益后，每股收益每股收益仅0023元。元。资料料5大唐大唐电信是高科技企信是高科技企业，科研，科研费用投入很大，用投入很大，根据公司根据公司2000年度年度财务报告，当年增加的研告，当年增加的研发费用中用中计入入长期待期待摊费用的用的为108亿元元 资料料62001年，由于年，由于电信信设备市市场竞争激烈，公司争激烈，公司投入大量研投入大量研发费用后，用后，营业利利润率反而由率反而由2000年的年的3.15降至
17、降至2001年的年的1.04，2002年一季度更是出年一季度更是出现4 800多万元多万元亏损，这还是是以以1年年20多多亿元元销售、被客售、被客户拖欠拖欠20多多亿元元应收收账款款为前提的。前提的。资料料 72000年年6月，公司以月，公司以26元高价配股募元高价配股募资8亿元，元，在在76亿元元项目投入中，目投入中，约55亿元用于元用于“软件件购置、研置、研发环境建境建设和研和研发成本成本”等。等。这些案例些案例说明什么明什么问题？1、业绩差，利差，利润少甚至少甚至亏损2、股价高到跌、股价高到跌3、研、研发支出多支出多4、会、会计政策政策变更更原因：会原因：会计制度制度变化化 通通过分析分
18、析这一系列一系列资料的梳理，得出分析料的梳理，得出分析结论：会：会计政策政策对企企业的影响如何体的影响如何体现的？的？资本化本化费用化有何不同用化有何不同结果？果？为什么什么说会会计政政策的制度策的制度选择对企企业乃至乃至对社会社会经济至关重至关重要呢？会要呢？会计准准则的制定和修的制定和修订为什么会有什么会有经济后果？后果？具体分析本案例的影响如何？具体分析本案例的影响如何？大唐大唐电信是一家高科技企信是一家高科技企业，科研投入很大，科研投入很大，按照按照过去的会去的会计政策，科研政策，科研费用作用作为“长期期待待摊费用用”在在5年内分年内分摊。2001年根据年根据财政部的新政部的新规定，当
19、期研定，当期研发费用用必必须计入当期成本。正是入当期成本。正是这一一“会会计调整整”，累，累计影响公司利影响公司利润1.24亿元，其中元，其中1.12亿元采用追溯元采用追溯调整，将整，将2000年年净利利润由由1.78亿元元调减减为6 996万元。万元。2001年在国内外年在国内外电信信设备市市场竞争日争日趋激烈激烈的情况下，受此会的情况下，受此会计政策政策调整影响，公司当整影响，公司当期科研期科研费用均用均计人当期成本，使公司人当期成本，使公司2001年年度利度利润总额比上年减少比上年减少50以上。以上。公司是以通信网公司是以通信网络系系统、计算机算机软硬件和系硬件和系统集成集成为主要主要业
20、务的高科技通信制造企的高科技通信制造企业，对于高科技公司来于高科技公司来说，科研，科研费用是投人成本用是投人成本的主要部分。的主要部分。为了了实现研研发成果的商成果的商业化和化和产业化，公司化，公司进行了大量的以行了大量的以产品品为目目标的的研研发工作，工作，资料料显示，公司每年的投示，公司每年的投资、合、合资项目都多达十余个目都多达十余个 综上所述，引上所述，引发大唐大唐电信信业绩下降的主要因下降的主要因素，并非公司所在行素，并非公司所在行业的的变化，通化，通讯制造制造业在近年包括未来的几年中仍然会是增在近年包括未来的几年中仍然会是增长速度速度最快的行最快的行业之一。新的会之一。新的会计政策
21、的政策的实施及公施及公司在当期的科研司在当期的科研费投入投入较大，是大唐大，是大唐电信信业绩大幅下滑的主要原因。大幅下滑的主要原因。对目前我国会目前我国会计准准则中有关研究与开中有关研究与开发支出支出的的规定作出定作出评价价 我国我国企企业会会计准准则无形无形资产原来原来规定，自行开定，自行开发并依法申并依法申请取得的无形取得的无形资产，其入其入账价价值应按依法取得按依法取得时发生的注册生的注册费、律律师费等等费用确定；依法申用确定；依法申请取得前取得前发生的生的研究与开研究与开发费用，用，应于于发生生时确确认为当期当期费用。用。这个做法个做法难道一点都没理由道一点都没理由吗？会？会计政策无政
22、策无所所谓正确，是合适与否的正确，是合适与否的问题。1、研究与开、研究与开发支出往往与其他支出往往与其他项目的支出混目的支出混合在一起，合在一起，难以以单独辨独辨认，不，不满足足资产确确认的可的可计量性量性标准。准。2、避免了因、避免了因为资本化本化处理所理所带来的来的资产成本成本的任意的任意摊销、利、利润操操纵行行为。3、符合、符合谨慎性原慎性原则。研究与开。研究与开发的的项目是否目是否能能够成功、是否能成功、是否能给企企业带来未来来未来经济利益利益存在存在较大不确定性，大不确定性，对一些一些产生未来收益的生未来收益的可能性不是很大的研可能性不是很大的研发项目目进行行资本化，会本化，会虚增企
23、虚增企业的的资产价价值，粉，粉饰企企业的盈利能力，的盈利能力，容易容易导致投致投资者盲目投者盲目投资，不利于投，不利于投资者者规避避风险。3、从、从资产确确认的角度的角度讲，不，不满足足资产确确认的的第二个第二个标准，即准，即“未来未来经济利益很可能流入利益很可能流入企企业”。4、便于会、便于会计人人员操作，且减少了操作，且减少了监管成本。管成本。当当时认为，我国会，我国会计人人员职业判断能力有待判断能力有待提高，且企提高，且企业造假造假动机也一直存在，所以一机也一直存在，所以一刀切的刀切的规定最易于操作且便于管理。定最易于操作且便于管理。但是什么都存在两面性，好和坏是相但是什么都存在两面性，
24、好和坏是相对的。的。问题主要在于：主要在于：不能真不能真实地反映企地反映企业拥有有资产的价的价值。当。当研研发项目成功后，目成功后，计人无形人无形资产价价值的只是的只是金金额较少的注册少的注册费、律、律师费等等费用，而用，而为其其形成付出形成付出较大数大数额的研究与开的研究与开发费用却并不用却并不包含在内，歪曲了企包含在内，歪曲了企业资产的的实际价价值，使，使企企业的的账面价面价值与公允价与公允价值相差很大，使所相差很大，使所提供的会提供的会计信息缺乏相关性，不利于投信息缺乏相关性，不利于投资者者的决策。的决策。研研发项目成功后各期的收益和目成功后各期的收益和费用缺乏配用缺乏配比性，比性，导致
25、致产生研生研发前期低盈利甚至前期低盈利甚至亏损，较低投人的研低投人的研发后期及研后期及研发成功投入使用后成功投入使用后的各受益期高盈利的的各受益期高盈利的现象，使企象，使企业不同不同时期期利利润波波动较大，亦不利相关信息使用者作出大，亦不利相关信息使用者作出决策。决策。促使企促使企业管理管理层重重视短期效短期效应，降低企，降低企业研研发热情。就西方的情。就西方的经验而言，企而言，企业在研究在研究和开和开发方面的大量投入是推方面的大量投入是推动当今西方国家当今西方国家技技术进步与步与经济增增长的主要的主要动力。力。而受当前会而受当前会计政策的影响，企政策的影响，企业管理管理层为了了当期当期业绩或
26、上市公司或上市公司为享有配股享有配股权等，可能等，可能不会不会积极地极地进行研行研发投入，久而久之，会投入，久而久之，会导致企致企业技技术落后，失去落后，失去长远发展的展的竞争力。争力。而而对于于长期致力于研期致力于研发的企的企业而言，如大唐而言，如大唐电信，信，则可能会久久徘徊在可能会久久徘徊在亏损的的边缘。对新准新准则规定的定的评价和影响反价和影响反馈1.无形无形资产开开发性支出性支出资本化本化对上市公司上市公司损益的影响益的影响 财政部会政部会计司司关于我国上市公司关于我国上市公司2007年年执行新会行新会计准准则情况分析情况分析报告告中指出：中指出：2007年，已有年，已有137家上市
27、公司（占家上市公司（占1570家的家的8.73%）发生了生了资本化的开本化的开发支出。支出。以用友以用友软件年件年报数据数据为例，用友例，用友软件原来每件原来每年有大量的研究开年有大量的研究开发费用用记入管理入管理费用，用，约占集占集团主主营业务收入的收入的13%到到15%不等，其不等，其数数额若根据新准若根据新准则的的规定，将定，将这些研究开些研究开发费用用资本化，将会本化，将会对该公司的利公司的利润产生重大生重大变化，化，对企企业的的财务指指标也将也将产生生较大的影大的影响。响。2005年用友年用友软件的研究开件的研究开发费用用为1.47亿元，其中元，其中绝大部分大部分为开开发费用。假用。
28、假设80%可以可以资本化，本化，则在在新准新准则下，下，2005年无形年无形资产的的账面面值将从原来的将从原来的2968万元迅速上升万元迅速上升为 14726万元，增加了近万元，增加了近4倍。倍。无形无形资产占占总资产的比重也达到的比重也达到9.9%。随着以后每。随着以后每年开年开发支出的部分支出的部分资本化，无形本化，无形资产在在总资产中所中所占的比重将越来越大。按照新准占的比重将越来越大。按照新准则，假，假设用友用友软件件的研的研发费用中用中80%进行了行了资本化，无形本化，无形资产若按若按10年直年直线摊销，那么利，那么利润总额将增加将增加89.69%。2.无形无形资产开开发性支出性支出
29、资本化本化对上市公司上市公司损益影响益影响积极意极意义（1）无形）无形资产准准则实施符合确施符合确认条件的开条件的开发费用用资本化的政策，有助于企本化的政策，有助于企业科技科技创新。新。新准新准则允允许无形无形资产的开的开发费用在用在满足一定足一定条件后可以条件后可以资本化而不本化而不进入当期入当期损益，益，该类企企业在盈利水平上的在盈利水平上的压力力顿时减减缓不少。不少。费用用资本化不本化不仅减少了减少了费用，增加了利用，增加了利润，同，同时增加了无形增加了无形资产的的账面价面价值，这有利于企有利于企业加大科技加大科技创新的投入，提高他新的投入，提高他们在研在研发投投入上的入上的热情，情，调
30、动企企业科技科技创新的新的积极性，极性，特特别是可以更好地克服企是可以更好地克服企业管理者的短期行管理者的短期行为。2）无形）无形资产准准则实施了符合确施了符合确认条件的开条件的开发费用用资本化的政策，有助于提高企本化的政策，有助于提高企业的的业绩，减减轻经营者在开者在开发阶段的利段的利润指指标压力。力。对于上市公司来于上市公司来说，将研，将研发费用从全部用从全部费用化用化改改为有条件的有条件的资本化后，避免了将研本化后，避免了将研发投入投入一次性冲减当期一次性冲减当期损益，使我国益，使我国许多中小企多中小企业能减小眼前的能减小眼前的亏损，更好的利用，更好的利用资金。金。（3）无形）无形资产准
31、准则实施了符合确施了符合确认条件的开条件的开发费用用资本化的政策，更符合会本化的政策，更符合会计准准则真真实性的要求。新准性的要求。新准则更多地考更多地考虑到会到会计信息的信息的真真实性，有助于性，有助于财务报告的使用者更准确的告的使用者更准确的对企企业过去、去、现在和未来的情况做出在和未来的情况做出评价和价和预测。进一步一步说明：明：资本化条件的理解本化条件的理解医医药行行业研究和开研究和开发阶段的界定段的界定行行业规定：疫苗的研定：疫苗的研发大致分大致分为三个三个阶段：段：1、临床前研究，床前研究，2、临床研究，床研究，3、申、申报注册注册其中、其中、临床研究通常分床研究通常分为1-4期，
32、第期，第4期是期是药品上市后的，一般不作品上市后的，一般不作为研研发阶段。具体可段。具体可以参以参见药品注册管理品注册管理办法法。在在临床研究期床研究期间不能申不能申请GMP认证，必，必须要要取得新取得新药证书和生和生产批件后才能申批件后才能申请GMP认证。在在3期期临床研究完成后才可以申床研究完成后才可以申报新新药证书和和生生产批件。批件。GMP认证X省级国家食品药品监督管理局认证，有效期省级国家食品药品监督管理局认证，有效期5 5年年X药品生产质量管理规范药品生产质量管理规范从目前上市公司披露的情况看，有些是从三从目前上市公司披露的情况看，有些是从三期期临床开始床开始资本化，有些是从拿到新
33、本化，有些是从拿到新药证书（部分（部分药品没有新品没有新药证书）开始）开始资本化。本化。资料料1 双双鹭药业(002038)年年报披露披露内部研究开内部研究开发项目研究目研究阶段的支出，于段的支出，于发生生时计入当期入当期损益；内部研究开益；内部研究开发项目开目开发阶段的支出，同段的支出，同时满足下列条件的确足下列条件的确认为无形无形资产，否，否则于于发生生时计入当期入当期损益（益（5条件）条件）（1）完成）完成该无形无形资产以使其能以使其能够使用或出售在技使用或出售在技术上具有可行性；上具有可行性；（2）具有完成）具有完成该无形无形资产并使用或出售的意并使用或出售的意图；（3）无形）无形资产
34、产生生经济利益的方式，包括能利益的方式，包括能够证明运用明运用该无形无形资产生生产的的产品存在市品存在市场或无形或无形资产自身存在市自身存在市场，无形，无形资产将在内部使用的，将在内部使用的，应当当证明其有用性；明其有用性；（4）有足）有足够的技的技术、财务资源和其他源和其他资源支持，源支持，以完成以完成该无形无形资产的开的开发，并有能力使用或出售，并有能力使用或出售该无形无形资产；（5）归属于属于该无形无形资产开开发阶段的支出能段的支出能够可靠可靠地地计量。量。前期已前期已计入入损益的开益的开发支出不在以后期支出不在以后期间确确认为资产。已。已资本化的开本化的开发阶段的支出在段的支出在资产负
35、债表上列示表上列示为开开发支出，自支出，自该项目达到目达到预定可使用状定可使用状态之日起之日起转为无形无形资产。公司取得公司取得临床批文前所床批文前所处阶段均界定段均界定为研究研究阶段，取得段，取得临床批文后至到床批文后至到获得生得生产批文批文为止所止所处的的阶段均段均为开开发阶段。段。资料料2复星复星药业（600196）年）年报披露披露 情况情况1属于仿制属于仿制药的研的研发项目，在完成小目，在完成小试工作并工作并形成形成小小试研究技研究技术报告告之前之前(含取得含取得小小试研究技研究技术报告告之之时点点)所从事的工作所从事的工作为研研究究阶段，段，该阶段所段所发生的支出全部生的支出全部费用
36、化，用化，计入当期入当期损益；益；形成形成小小试研究技研究技术报告告之后所从事的工之后所从事的工作作为开开发阶段，段，该阶段所段所发生的支出在符合生的支出在符合上述开上述开发阶段段资本化的条件本化的条件时予以予以资本化，本化，否否则其所其所发生的支出全部生的支出全部计入当期入当期损益。益。如果确如果确实无法区分无法区分应归属于属于小小试研究技研究技术报告告之前或之后之前或之后发生的支出，生的支出，则将其将其发生生的支出全部的支出全部费用化，用化，计入当期入当期损益。益。问题：会：会计只是会只是会计方法方法问题吗？细化的会化的会计条件，复条件，复杂的会的会计职业判断。判断。情况情况2属于属于创新
37、新药的研的研发项目，在取得国家目，在取得国家药监局局临床床试验批件批件之前之前(含取得含取得临床床试验批批件件之之时点点)所从事的工作所从事的工作为研究研究阶段，段，该阶段所段所发生的支出全部生的支出全部费用化，用化，计入当期入当期损益；益；取得国家取得国家药监局局临床床试验批件批件之后所从之后所从事的工作事的工作为开开发阶段，段，该阶段所段所发生的支出生的支出在符合上述开在符合上述开发阶段段资本化的条件本化的条件时予以予以资本化，否本化，否则其所其所发生的支出全部生的支出全部计入当期入当期损益。益。如果确如果确实无法区分无法区分应归属于取得国家属于取得国家药监局局临床床试验批件批件之前或之后
38、之前或之后发生的支出，生的支出，则将其将其发生的支出全部生的支出全部费用化，用化，计入当期入当期损益。益。这些都必些都必须在会在会计信息中披露信息中披露比比喻：高：高级厨厨师汇报高高级菜肴的做法。菜肴的做法。资料料3安徽安科生物（招股安徽安科生物（招股说明明书）公司研制新公司研制新药项目的支出，区分目的支出，区分为研究研究阶段支出与段支出与开开发阶段支出。划分本公司研制新段支出。划分本公司研制新药项目研究目研究阶段段支出和开支出和开发阶段支出的具体段支出的具体标准准为：研究研究阶段支出是指段支出是指药品（含新品（含新药和原有和原有药品品剂型改型改变）研）研发进入三期入三期临床床试验阶段前的所有
39、开支；段前的所有开支；开开发阶段支出是指段支出是指药品（含新品（含新药和原有和原有药品品剂型改型改变）研）研发进入三期入三期临床床试验阶段后的可直接段后的可直接归属的属的开支，开支，进入三期入三期临床床试验以有关管理部以有关管理部门的批准文的批准文件件为准。准。研究研究阶段支出，于段支出，于发生生时计入当期入当期损益。益。案例分析案例分析2借款借款费用用资本化本化问题注意学注意学习细节的重要性。我的重要性。我们将新旧将新旧对照分照分析其析其对财务报告的影响。告的影响。一、借款一、借款费用准用准则的的变化化借款借款费用反映的是企用反映的是企业借入借入资金所付出的代金所付出的代价，其内容包括企价，
40、其内容包括企业因借款而因借款而发生的利息、生的利息、折价或者溢价的折价或者溢价的摊销和和辅助助费用，以及因外用，以及因外币借款而借款而发生的生的汇兑差差额。(一一)借款借款费用用资本化本化资产范范围的的变化化 原准原准则中借款中借款费用用应予予资本化的本化的资产范范围只有固定只有固定资产，包括企，包括企业自己自己购买或建造或建造的固定的固定资产，也包括委托其他，也包括委托其他单位建造的固位建造的固定定资产。而新准而新准则规定，借款定，借款费用用资本化的本化的资产是指需要是指需要经过相当相当长时间的的购建或者生建或者生产活活动才能达到可使用或者可才能达到可使用或者可销售状售状态的的资产，包括固定
41、，包括固定资产和需要和需要经过相当相当长时间的的购建或者生建或者生产活活动才能达到可使用或可才能达到可使用或可销售售状状态的存的存货、投投资性房性房产等。等。其中，其中，“相当相当长时间”是指是指为资产的的购建或建或者生者生产所必需的所必需的时间，通常，通常为1年以上年以上(含含1年年)。这就意味着制造企就意味着制造企业为生生产大型机器大型机器设备、船舶以及房地船舶以及房地产开开发企企业为开开发房地房地产等生等生产周期周期较长且用于出售的且用于出售的资产而借入的款而借入的款项所所发生的借款生的借款费用允用允许资本化，本化，计入存入存货价价值，而不再直接，而不再直接计入当期入当期损益。益。(二二
42、)借款借款费用用资本化借款范本化借款范围的的变化化原准原准则规定，借款定，借款费用可予以用可予以资本化的本化的借款范借款范围仅为专门借款，借款，这种借款有明确的种借款有明确的用途，即用途，即为购置或建造固定置或建造固定资产而而专门借入借入的，并具有的，并具有标明明该用途的借款合同。企用途的借款合同。企业在在生生产经营过程中程中专门借入的，但不是借入的，但不是为购建建固定固定资产目的的款目的的款项，不属于借款，不属于借款费用准用准则中中规定的定的专门借款，其借款借款，其借款费用不得予以用不得予以资本化，按照原准本化，按照原准则规定直接定直接计入当期入当期损益。益。新准新准则关于借款关于借款费用用
43、资本化的借款范本化的借款范围除了除了专门借款外，借款外，还包括包括为购建或者生建或者生产符合符合资本化条件的本化条件的资产而占用的一般借款，而占用的一般借款，这就意就意味着以各种融味着以各种融资途径借入的途径借入的资金金发生的借款生的借款费用，只要符合用，只要符合资本化条件的均可予以本化条件的均可予以资本本化。因此，与原准化。因此，与原准则相比，借款相比，借款费用用资本化本化的借款范的借款范围扩大了，不大了，不仅包括包括专门借款，借款，还包括了一般借款。包括了一般借款。(三三)借款借款费用用资本化金本化金额确定方法的确定方法的变化化原准原准则规定，只有与定，只有与发生在所生在所购建固定建固定资
44、产上上的支出相挂的支出相挂钩的的专门借款所借款所产生的借款利息才允生的借款利息才允许资本化；本化；如果如果专门借款存在溢价或折价，借款存在溢价或折价，应当将每期当将每期应摊销的溢价或折价金的溢价或折价金额作作为利息利息额，溢价或折价的，溢价或折价的摊销可以采用可以采用实际利率法，也可以采用直利率法，也可以采用直线法；法；与借款有关的利息收入直接与借款有关的利息收入直接计入当期入当期财务费用；用；因安排因安排专门借款而借款而发生的生的辅助助费用，如果金用，如果金额较大大的，属于所的，属于所购建固定建固定资产达到达到预定可使用状定可使用状态之前之前发生的、生的、应当在当在发生生时计入所入所购建固定
45、建固定资产的成本；的成本；达到达到预定可使用状定可使用状态后后发生的，直接生的，直接计入当期入当期财务费用；用；对于金于金额较小的，也可以于小的，也可以于发生当期直接生当期直接计入入财务费用。用。而新准而新准则规定，定，为购建或者生建或者生产符合符合资本化本化条件的条件的资产而借入而借入专门借款的，借款的，应当以当以专门借款当期借款当期实际发生的利息生的利息费用，减去将尚未用，减去将尚未动用的借款用的借款资金存入金存入银行行取得的利息收入或取得的利息收入或进行行暂时性投性投资取得的投取得的投资收益后的金收益后的金额确确定当期定当期资本化的借款本化的借款费用金用金额；如果如果专门借款存在折价或溢
46、价的，借款存在折价或溢价的，应当按照当按照实际利率法利率法进行溢折价的行溢折价的摊销，并，并调整每期整每期利息利息额；为购建或生建或生产符合符合资本化条件的本化条件的资产而占用了一般而占用了一般借款的，借款的，应当根据累当根据累计资产支出超支出超过专门借款部分借款部分的的资产支出加支出加权平均数乘以所占用一般借款的平均数乘以所占用一般借款的资本本化率，化率，计算确定一般借款算确定一般借款应予以予以资本化的利息金本化的利息金额；对专门借款借款发生的生的辅助助费用，在用，在资本化期本化期间，应当当在在发生生时根据其根据其发生生额予以予以资本化，在本化，在资本化期本化期间之后之后发生的，就生的，就应
47、当当计入当期入当期损益，不再区分益，不再区分专门借款借款辅助助费用的金用的金额大小。但大小。但对于一般借款的于一般借款的辅助助费用，用，则在在发生生时根据根据发生生额确确认为费用，用，计入当入当期期损益，不予以益，不予以资本化。本化。借款借款费用用资本化的本化的变化化对财务报表的影响表的影响（要学会从（要学会从报表表综合中找影响，而不是合中找影响，而不是单个个的的业务）(一一)借款借款费用用资本化本化资产范范围的的变化化对财务报表的影响表的影响 借款借款费用用计入了入了资产价价值，而不再直接，而不再直接计入入当期当期损益，反映在益，反映在财务报表上，就会使得表上，就会使得资产负债表中表中资产、
48、所有者、所有者权益增加，利益增加，利润表表中中费用减少、利用减少、利润增加。增加。新准新准则的的实施将施将对这类企企业的的财务状况和状况和经营成果成果产生一定的影响，改善生一定的影响，改善这些企些企业的的经营业绩。当然，。当然，这种改善只能在短期内种改善只能在短期内发挥作用，从作用，从长期看，借款期看，借款费用用计入存入存货成本后，成本后，随着存随着存货的的销售，售，这部分借款成本部分借款成本对企企业当当期期损益的影响也会逐益的影响也会逐渐消除。消除。(二二)借款借款费用用资本化借款范本化借款范围的的变化化对财务报表的表的影响影响 随着借款随着借款费用用资本化的借款范本化的借款范围扩大，在相关
49、大，在相关资产的的购建或生建或生产中占用了一般借款的企中占用了一般借款的企业，其借款，其借款费用也可按照用也可按照资产支出支出额的比例的比例计入所入所购建或生建或生产符符合合资本化条件的本化条件的资产的成本。的成本。这将会将会导致企致企业当期当期计入入资产价价值的借款的借款费用增加，用增加，计入当期入当期财务费用的金用的金额减少，从而使减少，从而使资产负债表表中企中企业固定固定资产、存、存货等等资产总额增加，利增加，利润表中表中费用减少、利用减少、利润增加。增加。但以后随着但以后随着这些些资产的使用和出售，又会使得相关的使用和出售，又会使得相关会会计期期间利利润表中的利表中的利润减少。减少。(
50、三三)借款借款费用用资本化金本化金额确定方法的确定方法的变化化对财务报表的影响表的影响 新准新准则将可予将可予资本化的借款范本化的借款范围扩大到一般大到一般借款，借款，专门借款借款发生的生的辅助助费用用则无无论其金其金额大小，均可大小，均可计入入资产成本。成本。专门借款借款发生生的利息在的利息在资本化期本化期间内，可以全部内，可以全部计入符合入符合资本化条件的本化条件的资产成本，成本，资本化金本化金额不再与不再与发生在符合生在符合资本化条件的本化条件的资产上的支出挂上的支出挂钩。这些些规定不定不仅使使专门借款的利息借款的利息资本化金本化金额的的计算相算相对简单，还能保能保证企企业计算的借款算的