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1、来自中国最大的资料库下载企业会计准则第6号无形资产 学习目的要求：1、掌握无形资产的确认条件；2、掌握研究与开发支出的确认条件；3、掌握无形资产初始计量的核算；4、掌握无形资产使用寿命的确定原则；5、掌握无形资产摊销原则；6、掌握无形资产处置和报废等。第一节 无形资产概述 随着我国社会主义市场经济深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，因此，加强对无形资产会计核算与管理的重要性日益显著。一、无形资产的概念及其基本特征 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。相对于其他资产，无形资产具有以下特征：(一)无形资产不具有实物形态 无形资产通常
2、表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，看不见，摸不着。比如，土地使用权、非专利技术等。某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并不改变无形资产本身不具实物形态的特性。无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无形资产的特征之一。(二)无形资产具有可辨认性 符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：1能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为
3、可辨认无形资产。2产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。(三)无形资产属于非货币性资产 非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。二、无形资产的内容 无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。(一)专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。(二)非专利技术 非专利技术，
4、也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。(三)商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。(四)著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。(五)特许权 特许
5、权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等等；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。(六)土地使用权 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行
6、政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。三、无形资产的确认条件 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠地计量。四、不属于无形资产准则规范的其他无形的资产 无形资产准则规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用企业会计准则第3号投资性房地产；企业合并中形成的商誉，适用企业会计准则第8号资产减值和企业会计准则第20号企业合并；石油天然气矿区权益，适用企业会计准则第27号石油天然气开采。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。第二节 内部研究开发费用的确认和计量 一、研究阶段和开发阶段的划分 对于企业自行进行的研
7、究开发项目，无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。(一)研究阶段 研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。研究阶段的特点在于：1计划性 研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划的收集相关
8、资料、进行市场调查、比较市场中相关药品的药性、效用等活动。2探索性 研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备在这一阶段不会形成阶段性成果。从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。(二)开发阶段 开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新
9、技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发阶段的特点在于：1具有针对性 开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。2形成成果的可能性较大 进入开发阶段的研发项目往往形成成果的可能性较大。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。二、开发阶段有关支出资本化的条件 在开发阶段，判断可以将有关支
10、出资本化计入无形资产成本的条件包括：(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 (二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图 (三)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性 (四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产 (五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 三、内部开发的无形资产的计量 内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该
11、资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按照企业会计准则第17号借款费用的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入
12、损益的支出不再进行调整。四、内部研究开发费用的账务处理 (一)无形资产准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。只有同时满足无形资产准则第九条规定的各项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。(二)企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。(三
13、)企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述(二)的规定进行处理。(四)研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。例1某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。相关费用发生时：借：研发支
14、出费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000 贷：原材料 40 000 000 应付职工薪酬 10 000 000 银行存款 30 000 000期末：借：管理费用 30 000 000 无形资产 50 000 000 贷：研发支出 费用化支出 30 000 000 资本化支出 50 000 000第三节 无形资产初始计量 一、无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。(一)外购的无形资产成本 外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接
15、归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付(如付款期在3年以上)，实际上具有融资性质的，即采用分期付款方式购买无形资产，无形资产的成本为购买价款的现值。例2某A上市公司206年1月8 日从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协商采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款2 000 000元，三年付清。假定银行同期贷款利率为10。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费，其有关计算如下：无形资产现值2000000(1+10)-1 2 000 000(1+10)-22 000 000 (1+1
16、0)-34 973 800(元)未确认融资费用6 000 000 4 973 8001 026 200(元)第一年应确认的融资费用 4 973 80010497 380(元)第二年应确认的融资费用(4 973 800 2 000 000497 380)10 347 118(元)第三年应确认的融资费用1 026 200497 380347118181 702(元)A公司账务处理如下：借：无形资产商标权 4 973 800 未确认融资费用 1 026 200 贷：长期应付款 6 000 000 第一年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 借：财务费用 49
17、7 380 贷：未确认融资费用 497 380 第二年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 借：财务费用 347 118 贷：末确认融资费用 347 118 第三年底付款时：借：长期应付款 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 借：财务费用 181 702 贷：未确认融资费用 181 702 自行开发的无形资产 投资者投入的无形资产成本 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账。通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产成本通过非货币性资产交换
18、和债务重组取得的无形资产，其成本的确定及具体处理参见“非货币性资产交换”和“债务重组”的相关介绍。土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外，1房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(例如，公允价值)在土地和地上建筑物之间进行分配；
19、如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。企业合并中取得的无形资产成本 第四节 无形资产的后续计量 一、无形资产后续计量的原则 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。(一)无形资产使用寿命的确定 无形资产准则规定，企业应当于取得无形
20、资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。1估计无形资产使用寿命应考虑的因素 无形资产的后续计量是以其使用寿命为基础的。使用寿命有限的无形资产需要摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的
21、限制。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于受技术进步、市场竞争等因素的影响，无形资产的经济寿命往往短于法定寿命，因此，在估计无形资产的使用寿命时，应当综合考虑各方面相关因素的影响，合理确定无形资产的使用寿命。通常应考虑以下因素：该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；现在或潜在的竞争者预期采取的行动；为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；与企业持有的其他
22、资产使用寿命的关联性等。2无形资产使用寿命的确定3无形资产使用寿命的复核 4估计无形资产使用寿命举例(1)企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。(2)企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60购买该专利权，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方。该专利技术应在企业持有其5年内摊销，残值为该专利在取得之日公允价值的60。二、使
23、用寿命有限的无形资产 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。其中应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。(一)摊销期和摊销方法 (二)残值的确定 无形资产的残值一般为零。(三)使用寿命有限的无形资产摊销的举例 例3某股份有限公司从外单 位购得一项商标权，支付价款 30 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素，以直线法摊销预期实现经济利益的方式。账务处理如下：借：无形资产商标权 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 借：管理费用 3 000 000 (30 000 00010)贷：累计摊
24、销 3 000 000 三、使用寿命不确定的无形资产 根据可获得的情况判断，有确凿证据表明无法合理估计其使用寿命的无形资产，才能作为使用寿命不确定的无形资产，不能随意判断使用寿命不确定的无形资产。按照无形资产准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，则应当在每个会计期间进行减值测试。按照企业会计准则第8号资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。第五节 无形资产的处置 无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未
25、来经济利益时，应予转销并终止确认。一、无形资产的出售 企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产的所有权。无形资产准则规定，企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。例4某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入 8 000 000元，应交的营业税 为400 000元。该非专利技术的账面余额为 7 000 000元，累计摊销额为3 500 000元，已计提的减值准备为2 000 000元。账务处理如下：借：银行存款 8 000 000 累计摊销 3 500 000 无形资产减值准备 2 000 000 贷：无形资产 7 000 000 应交税费 400 000
26、营业外收入处置非流动资产利得 6 100 000 二、无形资产的出租 企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。例5某企业将一项专利技术出租给另 外一个企业使用，该专利技术账面余额为 5 000 000元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下：借：银行存款 1000 000 贷：其他业务收入 1 000 000 借：其他业务成本 500 000 贷：累计摊销 500 000 三
27、、无形资产的报废 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。如该无形资产已被其他新技术所替代，不能为企业带来经济利益；再如无形资产不再受到法律保护，且不能给企业带来经济利益等。例如甲企业的某项无形资产法律保护期限已过，用其生产的产品没有市场，则说明该无形资产无法为企业带来未来经济利益，应予转销。例6某企业的某项专利技术，其账面余额为6 000 000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为1 600 000元，今年用其生产的产品没有市场，应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下：借：累计摊销 3 000 000 无形资产减值准备 1 600 000 营业外支出处置无形资产损失 1 400 000 贷：无形资产专利权 6 000 000第六节 披露