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1、全国高等教育自学考试指定教材全国高等教育自学考试指定教材中国财政经济出版社中国财政经济出版社杨金观杨金观 宗文龙宗文龙 主编主编第一节第一节 投资概述投资概述第二节第二节 交易性金融投资的核算交易性金融投资的核算第三节第三节 持有至到期投资的核算持有至到期投资的核算第四节第四节 可供出售金融投资的核算可供出售金融投资的核算第五节第五节 长期股权投资的核算长期股权投资的核算本章重点：本章重点：1 1、交易性金融资产 2 2、持有至到期投资持有至到期投资 3 3、可供出售金融资产、可供出售金融资产 4 4、长期股权投资、长期股权投资本章难点：本章难点：持有至到期投资、长期股权投资持有至到期投资、长
2、期股权投资目 录一、投资的概念与特点一、投资的概念与特点 财务会计中的投资有广义和狭义之分。财务会计中的投资有广义和狭义之分。广义的投资包括：广义的投资包括：权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投权益性投资、债权性投资、期货投资、房地产投资、固定资产投资、存货投资等等。资、固定资产投资、存货投资等等。广义的投资基本上可以分为两大类：一类是对内投资，如固定资产投资、存货投资等；一类是对内投资，如固定资产投资、存货投资等；另一类是对外投资，如权益性投资等。另一类是对外投资，如权益性投资等。狭义的投资一般仅包括：狭义的投资一般仅包括：对外投资，如权益性投资、债权性投资，而不对外投资，如权益性投资
3、、债权性投资，而不包括对内投资。包括对内投资。第第一一节节 投资概述投资概述 关于投资的定义，可以这样认为：“投资是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资投资是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。从这个定义来看，将投资的目的和方式进行了分析。从目的来看，从这个定义来看，将投资的目的和方式进行了分析。从目的来看，一是增加财富；二是谋求其他利益。取得投资的形式是将资产让渡给其一是增加财富；二是谋求其他利益。取得投资的形式是将资产让渡给其他单位。这样的定义排除了对内投资（存货、固定资产投资）。他单位。这
4、样的定义排除了对内投资（存货、固定资产投资）。投资具有以下特点：投资具有以下特点：（1 1）投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产。）投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产。如支付现金以购如支付现金以购买债券、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等，即企业买债券、以固定资产向其他单位投资以取得其他单位的股权等，即企业将所拥有的现金、固定资产等让渡给其他单位，以换取债权投资或股权将所拥有的现金、固定资产等让渡给其他单位，以换取债权投资或股权投资。投资。（2 2）投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益）投资所流入的经济利益，与其他资产为企业带来的经济利益在形式上有所不同。在形
5、式上有所不同。企业所拥有和控制的除投资以外的其他资产，通常能为企业带来直企业所拥有和控制的除投资以外的其他资产，通常能为企业带来直接的经济利益，如商业企业的库存商品是为转售而储备的，对这些存货接的经济利益，如商业企业的库存商品是为转售而储备的，对这些存货的出售可以直接为企业带来经济利益。而投资通常是将企业的资产转让的出售可以直接为企业带来经济利益。而投资通常是将企业的资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造的效益后分配取得的，或者通过投资改善贸易关系等从而达到获取利益的目的。配取得的，或者通过投资改善贸易关系等从
6、而达到获取利益的目的。二、投资的分类 为了确定投资的会计核算方法及在会计报表中的列示方法，应对投资进行适为了确定投资的会计核算方法及在会计报表中的列示方法，应对投资进行适当的分类。按照不同的标准，投资有各种不同的分类。当的分类。按照不同的标准，投资有各种不同的分类。（一）按照投资性质的分类（一）按照投资性质的分类 1 1、权益性投资。、权益性投资。这种投资的目的是为了获得另一企业的控制权，或实施对这种投资的目的是为了获得另一企业的控制权，或实施对另一企业的重大影响，或为其他目的而进行的。如对另一个企业的普通股股票另一企业的重大影响，或为其他目的而进行的。如对另一个企业的普通股股票投资，属于权益
7、性投资。投资，属于权益性投资。2 2、债权性投资。、债权性投资。这种投资的目的是为了获取高于银行存款利率的利息，并这种投资的目的是为了获取高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。如购买公司债券，属于债权性投资。保证按期收回本息。如购买公司债券，属于债权性投资。3 3、混合性投资。、混合性投资。往往表现为混合性证券投资，既有权益性投资性质，又有往往表现为混合性证券投资，既有权益性投资性质，又有债权性投资性质。如购买另一企业发行的优先股股票、购买可转换公司债券等，债权性投资性质。如购买另一企业发行的优先股股票、购买可转换公司债券等，属于混合性投资。属于混合性投资。（名词解释（名词解释08.70
8、8.7）（二）按照投资对象的变现能力分类（二）按照投资对象的变现能力分类 1、易于变现的投资，是指能在证券市场上随时变现的投资。这类投资必须是易于变现的投资，是指能在证券市场上随时变现的投资。这类投资必须是能够上市交易的股票、债券、期货等。能够上市交易的股票、债券、期货等。2、不易于变现的投资，是指不能轻易在证券市场上变现的投资。这类投资通是指不能轻易在证券市场上变现的投资。这类投资通常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举的。常不能上市交易，要将所持投资转换为现金并非轻而易举的。（三）按照投资者的意图分类（三）按照投资者的意图分类（多选（多选08.408.4）1 1、交易性金融资产
9、。、交易性金融资产。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。资产。2 2、持有至到期投资。、持有至到期投资。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金额资产。定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金额资产。3 3、可供出售金融资产。、可供出售金融资产。可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除交易性金融资产、应收款项及持有至到期投资以出售的非衍生金融资
10、产，以及除交易性金融资产、应收款项及持有至到期投资以外的其他金融资产。外的其他金融资产。4 4、长期股权投资。、长期股权投资。指持有时间准备超过指持有时间准备超过1 1年的各种股权性质的投资。年的各种股权性质的投资。一、交易性金融资产的初始计量一、交易性金融资产的初始计量1.1.概念：概念：P136 P136 强调：以公允价值计量且变动计入当期损强调：以公允价值计量且变动计入当期损益；以交易为目的，即以赚取差价为目的益；以交易为目的，即以赚取差价为目的（单选（单选08.708.7）2.2.交易性金融资产入账价值的确定（交易性金融资产入账价值的确定（P138P138）交易性金融资产应当按照交易性
11、金融资产应当按照取得时的公允价值取得时的公允价值作为初始作为初始确认金额，相关的确认金额，相关的交易费用交易费用在发生时在发生时计入当期损益计入当期损益。（相关费用计入，单选（相关费用计入，单选09.409.4）企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入应收项目，不计入交交易性金融资产的初始确认金额。易性金融资产的初始确认金额。（单选（单选09.709.7）第二节第二节 交易性金融资
12、产交易性金融资产的核算的核算（考题较多）（考题较多）初始确认金额初始确认金额 取得时的公允价值取得时的公允价值 相关的交易费用相关的交易费用 计入当期损益计入当期损益 尚未发放的现金尚未发放的现金股利或尚未领取股利或尚未领取的债券利息的债券利息 确认为应收项目确认为应收项目 为什么？为什么？投资收益投资收益应收股利应收股利应收利息应收利息交易性金融资产入账价值交易性金融资产入账价值购入时购入时垫付垫付3.3.账户设置（账户设置（P137P137）“交易性金融资产交易性金融资产”、“投资收益投资收益”、“公允价值变公允价值变动损益动损益”科目科目l“交易性金融资产交易性金融资产”核算为交易目的而
13、持有的债券投核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值值。l“投资收益投资收益”、“公允价值变动损益公允价值变动损益”：收益在贷方，：收益在贷方，损失在借方。损失在借方。“交易性金融资产”“成本”“公允价值变动”反映交易性金融资产的初始确认金额反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额总账明细账4 4、账务处理：（、账务处理：（P138P138，例，例1 1）企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产（分录（分录09.409.4）银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息收到上列现金股利或债券利息虚线
14、框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理按其公允价值按实际支付的金额按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息按发生的交易费用二、交易性金融资产持有二、交易性金融资产持有期间取得的现金股利和利息期间取得的现金股利和利息企业在企业在持有持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为券利息，应当确认为投资收益投资收益。（单选（单选08.708.7；分录；分录09.409.4）持有交易性金融资产期间持有交易性金融资产期间投资收益应收股利应收利息银行存款被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，资产负债表日，投资
15、企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时收到现金股利或债券利息时收到现金股利或债券利息时三、交易性金融资产的期末计量三、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。示于资产负债表中的会计程序。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的资产负债表日的公允价值公允价值反映，公允价值的变动计入反映，公允价值的变动计入当当
16、期损益。期损益。资产负债表日资产负债表日（单选（单选08.708.7；分录；分录09.409.4）P139 P139 例例2 2交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时公允价值变动损益交易性金融资产公允价值变动公允价值变动损益交易性金融资产公允价值变动按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益按二者之间差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失四、交易性金融资产的处置四、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益，是指处置
17、交易性金融资产交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。后的差额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当间已确认
18、的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。期投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产时处置交易性金融资产时（P P140140，例，例3 3）银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息交易性金融资产公允价值变动投资收益公允价值变动损益按实际收到的处置价款按该交易性金融资产的初始确认金额按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息按的差额将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益 真题：2008.7、2009.7计算分析题28.28.北良股份公司交易性金融资产采取公
19、允价值进行期末计量。假设北良股份公司交易性金融资产采取公允价值进行期末计量。假设该公司该公司20072007年年l2l2月月3131日交易性金融资产和公允价值的资料如下：日交易性金融资产和公允价值的资料如下：要求：请计算该公司要求：请计算该公司20072007年年l2l2月月3131日资产负债表上日资产负债表上“交易性金融资交易性金融资产产”的余额，并编写公允价值变动的相关会计分录。的余额，并编写公允价值变动的相关会计分录。(金额单位用金额单位用“元元”表示表示)项项 目目成本（元）成本（元）公允价值（元）公允价值（元）交易性金融资产交易性金融资产债券债券 甲企业债券甲企业债券 15 100
20、15 100 16 000 16 000 乙企业债券乙企业债券 100 350 100 350 98 000 98 000 交易性金融资产交易性金融资产股票股票 A A企业股票企业股票 60 200 60 200 95 000 95 000 B B企业股票企业股票60 100 60 100 54 000 54 000 答案交易性金融资产交易性金融资产=16000+98000+95000+54000=263000=16000+98000+95000+54000=263000公允价值变动损益公允价值变动损益263000-263000-（15100+100350+60200+6010015100+1
21、00350+60200+60100）250250借：交易性金融资产公允价值变动借：交易性金融资产公允价值变动 250250贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益250250 真题：2009.4计算分析题28.200628.2006年年6 6月，新星公司购入东方公司股票月，新星公司购入东方公司股票100100万股，购买价万股，购买价8.58.5元元/股，作为交易性金融资产，另支付手续费用股，作为交易性金融资产，另支付手续费用1010万元，所有款项均以银万元，所有款项均以银行存款支付。行存款支付。20062006年年1212月月3131日该股票每股市价为日该股票每股市价为8 8元。元。20072
22、007年年2 2月月1010日，日，东方公司宣告分派现金股利，每股东方公司宣告分派现金股利，每股0.30.3元。元。新星公司新星公司2 2月月1616日收到分派的现金股利存入银行。日收到分派的现金股利存入银行。要求：编制新星公司相关的会计分录（注：答案金额全部用要求：编制新星公司相关的会计分录（注：答案金额全部用“万元万元”表示）表示）（1 1）20062006年年6 6月购入股票时；月购入股票时；（2 2）20062006年年1212月月3131日期末计价时；日期末计价时；（3 3）20072007年年2 2月月1010日东方公司宣告分派现金股利时；日东方公司宣告分派现金股利时；（4 4）2
23、0072007年年2 2月月1616日收到分派的现金股利时。日收到分派的现金股利时。答案20062006年年6 6月购入时月购入时借：交易性金融资产成本借：交易性金融资产成本850850投资收益投资收益1010贷：银行存款贷：银行存款86086020062006年年1212月月3131日日公允价值变动损益公允价值变动损益800-850800-850-50-50借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 5050贷：交易性金融资产公允价值变动贷：交易性金融资产公允价值变动505020072007年年2 2月月1010日日借：应收股利借：应收股利 3030贷：投资收益贷：投资收益3030200720
24、07年年2 2月月1616日日借：银行存款借：银行存款 3030贷：应收股利贷：应收股利3030 第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资的基本概念：持有至到期投资的基本概念：持有至到期投资是指持有至到期投资是指到期日确定到期日确定、回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定，且企业有且企业有明确意图和能力明确意图和能力持有至到期的持有至到期的非衍生金融资产非衍生金融资产。（名词解释（名词解释09.709.7）面值：面值：票面上注明的金额票面上注明的金额票面利率：票面利率：票面上注明的利率票面上注明的利率实际利率：实际利率：市场利率。市场利率。发行价格：发行价格：债券发行时的价格
25、债券发行时的价格溢价：溢价：发行价格高于面值的部分发行价格高于面值的部分折价：折价：发行价格低于面值的部分发行价格低于面值的部分一、持有至到期投资的取得一、持有至到期投资的取得持有至到期投资应当按取得时的持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费公允价值与相关交易费用之和用之和作为初始确认金额。作为初始确认金额。（交易费用可单选）（交易费用可单选）如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。资的初始确认金额。账户设置账户设置
26、“持有至到期投资”“成本”“利息调整”“应计利息”反映持有至到期投资的面值反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时（见（见P144P144，例，例4 4）持有至到期投资成本收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应收利息银行存款持有至到期投资利息调整按该投资面值按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按实际支付的金额按的差额二、持有至到期投资利息收入的确认二、持有至到期投资利息收入的确认（一）摊余成本与实际利率法（
27、一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本摊余成本计量，并计量，并按摊余成本和按摊余成本和实际利率实际利率计算确认当期利息收入，计入投计算确认当期利息收入，计入投资收益。资收益。摊余成本摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1 1）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（2 2）加上或减去采用实际利率法将该）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（额；（3 3）扣
28、除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。实际利率实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。账面价值所使用的利率。（名词解释（名词解释2010.42010.4）按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为末摊余成本的方法称为实际利率法实际利率法。在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调
29、整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于小于）面值，上式计算结果为负数面值，上式计算结果为负数（正数正数），表明应从，表明应从期初摊余成本中减去期初摊余成本中减去（加上加上）该利息调整摊销额该利息调整摊销额作为期末摊余成本作为期末摊余成本在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：用公式表示如下：（二）分期付息债券利息收入的确认（二）分期付息债
30、券利息收入的确认持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过的利息通过“应收利息应收利息”科目核算，同时确认利息收科目核算，同时确认利息收入。入。付息日或资产负债表日付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率票面利率计算计算确认利息收入确认利息收入应收利息投资收益持有至到期投资利息调整银行存款按照以持有
31、至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按差额收到上列应计未收的利息时接例接例4 4的资料。的资料。甲甲公司于公司于20072007年年1 1月月3 3日购入日购入乙公司乙公司20062006年年1 1月月1 1日发行日发行的面值的面值1 10000元元、期限、期限5 5年、票面利率年、票面利率1 12%2%的债券的债券800800张，张，每年每年1 1月月1 10 0日日为为付息付息日日，成交价为每成交价为每张张114114元元，其中，其中1212元为已到付息期尚未收元为已到付息期尚未收取的利息，交易费用取的利息，交易费用240024
32、00元。元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：入并确定摊余成本的会计处理如下：例5A（1 1）计算实际利率）计算实际利率由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，票面利率，经过计算得知实际利率为经过计算得知实际利率为10.66%10.66%。（2 2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。算表。甲甲公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成公司
33、采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见本计算表，见下下表表：表表4 43 3利息收入与摊余成本计算表利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）（实际利率法）金额单位：元金额单位：元日期日期各年期各年期初摊余初摊余成本成本 利息收入利息收入 1 10.66%0.66%应收利息应收利息12%12%利息调整摊销利息调整摊销各年期末各年期末 摊余成本摊余成本20072007年年1212月月3131日日84 000 8 954 9 600 64683 35420082008年年1212月月3131日日83 354 8 886 9 600 71482 64020092009年年1212月月3131日
34、日82 640 8 809 9 600 79181 84920102010年年1212月月3131日日81 849 8 725 9 600 87580 97420112011年年1212月月3131日日80 974 8 626 9 600 97480 000例5B返回课堂练习：课堂练习：甲甲 乙乙06/1/1购券购券06/1/1发行，发行，每年每年1/1付息付息N=3年年票面利率票面利率=12%实际利率实际利率=9.773%面值面值=9万万付款付款9.5万万（1）06/1/1，购入，购入 支付价款：支付价款：95000 减：债券面值减：债券面值 90000利息调整利息调整5000借：持有至到期
35、投资借：持有至到期投资成本成本 90000 利息调整利息调整 50005000 贷：银行存款贷：银行存款 9500095000 利息调整摊销表利息调整摊销表（实际利率摊销法）（实际利率摊销法）日日 期期应收利息应收利息 （1）=90000*12%投资收益投资收益 （2）=(5)*9.773%利息调整利息调整 (3)=(1)-(2)未调整利息未调整利息 (4)=(4)-(3)债券摊余成本债券摊余成本 (5)=(5)-(4)06/1/150009500006/12/31 108001516928434849348407/12/3108/12/3110800108001664182091368980
36、182091820090000（实际利率为（实际利率为9.773%）06/12/31，计息（实际利率为，计息（实际利率为9.773%）应收利息应收利息=面值面值*票面利率票面利率*计息期限计息期限=90000*12=10800 投资收益投资收益=持有至到期投资摊余成本持有至到期投资摊余成本*实际利率实际利率=95000*9.773%=9284 利息调整利息调整=应收利息应收利息-投资收益投资收益=10800-9284=1516 借：应收利息借：应收利息 10800 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1516 投资收益投资收益 9284 07/1/1，收息，收息 借：银行存款
37、借：银行存款 10800 贷：应收利息贷：应收利息 10800 07/12/31，计息，计息应收利息应收利息=90000*12%=10800投资收益投资收益=（95000-1516）*9.773%=9136利息调整利息调整=10800-9136=1664 08/12/31，计息，计息 应收利息应收利息=90000*12%=10800利息调整利息调整=5000-1516-1664=1820投资收益投资收益=10800-1820=8980如直接计算如直接计算=（95000-1516-1664）*9.773%=8974，存在小数误差，存在小数误差6.09/1/1，到期，到期持有至到期持有至到期投资投
38、资购入：购入：95000 1516 16641820500099/1/1余：余：90000债券投资债券投资成本成本借：银行存款借：银行存款 100800 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 90000 应收利息应收利息 10800 归纳：归纳：从取得到期可能出分录题从取得到期可能出分录题 1.计息时间计息时间 规定的计息日，以及资产负债表日规定的计息日，以及资产负债表日 2.2.计算应收利息计算应收利息 按照按照 票面利率票面利率 和和 面值面值 计算计算分期付息，一次还本债券投资分期付息，一次还本债券投资“应收利息应收利息”一次还本付息债券投资一次还本付息债券投资“持有至到期投资持
39、有至到期投资应计利息应计利息”摊销摊销“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”3.3.计算实际的投资收益计算实际的投资收益 按照按照 实际利率实际利率 和和 实际本金实际本金 计算计算计入计入“投资收益投资收益”4.4.应收利息和实际的利息收入的差额应收利息和实际的利息收入的差额三、持有至到期投资的处置与重分类三、持有至到期投资的处置与重分类如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投则企
40、业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：以除外：（1 1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。该项投资的公允价值没有显著影响。（2 2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。有初始本金。（3 3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会）处置或重分类是由于企业无法控制、
41、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入资账面价值之间的差额计入“投资收益投资收益”。投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额的减值准备后的差额见见P149P149，例，例6 6一、可供出售金融资产的初始计量一、可供出售金融资产的初始计量企业应当设置企业应当设置“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目，核算持有的科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。可供
42、出售金融资产的公允价值。第第四四节节 可供出售金融资产可供出售金融资产（概念（概念P151名词解释名词解释09；10.7）明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和和相关交易费用相关交易费用之和作为初始确认金额之和作为初始确
43、认金额（考相关费用选择）（考相关费用选择）如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额（初始成本的确定：多选（初始成本的确定：多选09.709.7）企业取得可供出售企业取得可供出售权益工具投资时权益工具投资时（见（见P152P152，例，例8 8）银行存款可供出售金融资产成本应收股利按其公允价值与交易费用之和按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利按实际支付的
44、金额收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利二、可供出售金融资产持有收益的确认二、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利金股利和和收到发放的现金股利收到发放的现金股利投资收益应收股利银行存款三、可供出售金融资产的期末计量三、可供出售金融资产的期末计量（见（见P153P153，例，例9 9）可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值可供出售金融资产的价
45、值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入计量，且公允价值的变动计入资本公积资本公积。（单选（单选09.409.4）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，面余额（如为可供出售债务工具投资，则指则指摊余成本）摊余成本）时时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时可供出售金融资产公允价值变动交易性金融资产公允价值变动按二者之间的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益按二者之间的差额，调减可供出售金融资产的账面余额，同时按
46、公允价值变动减记所有者权益资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积四、可供出售金融资产的处置四、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得的处处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与置价款与该金融资产账面余额该金融资产账面余额之间的差额，之间的差额，计入投资收益；计入投资收益；可供出售金融资产的账面余额，是指可可供出售金融资产的账面余额，是指可供出售金融资产的初始确认金额（或摊供出售金融资产的初始确认金额（或摊余成本）加上或减去资产负债表日累计余成本）加上或减去资产负债表日累计公允价值变动（包括可供出售金融资产公允价值变动（包括可供出售金融资产减值金额）后的金额。减值金额）后的
47、金额。同时，将原直接计入所有者权益的公允价同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。计入投资收益。如果在处置可供出售金融资产时，已计入如果在处置可供出售金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。债券利息之后，确认处置损益。可供出售金融资产的处置可供出售金融资产的处置取得的价款与该取得的价款与该金融资产账面余金融资产账面余额之间的差额额之间的差额 处置处置损益损益投资
48、投资收益收益 同时同时 将原直接计入所有者权益的公允将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。金额转出，计入投资收益。一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认资产负债表日，企业应当对资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客
49、观证据，是指金融资产初始表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。具体事项和注意详见教材具体事项和注意详见教材P P150150、154154u金融资产减值金融资产减值二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量（一）持有至到期投资减值损失的计量在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊在资产负债表中，持有至到期投资通常应按账面摊余成本列示其价值。但有客观证据
50、表明持有至到期余成本列示其价值。但有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来投资发生了减值的，应当将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。期损益。单项金额重大的，应单独进行减值测试单项金额不重大的，也可以将其包含在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试减值测试计算资产负债表日的未来现金流量现值，该现值低于其账面价值的差额，应确认为减值损失确认损失如投资价值恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益转回损失转回后的账面价值不应当超过假定不计