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1、第一章非货币性资产交换学习目标：了解货币性资产和非货币性资产的概念：掌握非货币性资产交换的榻念、 非货币性资产交换的确认与计量原则；掌握非货币性资产交换的会计处理：了解非货币性 资产交换的信息披露内容。关键词：非货币性资产 非货币性资产交换 补价 商业实质 公允价值 账面价值第一节非货币性资产交换概述从20世纪80年代开始，我国实行“对内搞活、对外开放”政策，国家陆续开放了一 些边境市、县，赋予了这些边境市、县与周边国家和地区进行易货贸易的经营权。边境地 区与周边国家和地区的易货贸易得到了迅速发展，有经营权的企业日益增多，企业的业务 量也不断扩大。但是，由于我国的易货贸易业务起步较晚，其经营方
2、式和管理模式尚未形 成和规范，一直没有制定统一的会计核算制度。进入20世纪90年代以后，随着我国证券 市场的迅速发展以及企业经营方式的不断变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性 资产交换也越来越多。这些业务一方面为企业生产经营、加速资金周转提供了新的途径， 同时也产生了一些负面影响，有时甚至成为企业操纵利润的手段。因此，我国财政部专门 对此发布了企业会计准则第7号非货币性资产交换，规范了非货币性资产交换的 确认、计量和相关信息的披露。一、货币性资产和非货币性资产货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业 带来的经济利益（即货币金额），是否固定的或可确定的。所
3、谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产， 包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这些资产 在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，基本上就是该资产的账面价值，也就是固定 的或可确定的。例如，账面价值为10 000元的应收账款，在正常情况下能给企业带来的经 济效益就是10 000元。6 500 0001 200 000300 0008 000 000借：长期股权投资累计摊销营业外支出贷：无形资产一专利权2.涉及补价情况下的会计处理在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应 当分别情况处理。(1)支付补
4、价方:应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值) 和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补 价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。(2)收到补价方:应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支 付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值 加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所 放弃对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。【例13】甲公司与乙公司经协商，甲公司
5、以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的 对联营企业丙公司的长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000 元，已提折旧1 2(X) 00()元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 ()81 ()81 元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 (X)()元，没有计提减值准备， 在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付了 750 000元给甲公司。乙公司换人写字 楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式，甲公司换入对丙公司的投资后仍然作为 长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票 上注明的销售额为6
6、081 081元，销项税额为668919元。假定除增值税以外，该项交易过 程中不涉及其他相关税费。分析：本例中该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750 ()0()元，其中 包括由于换出和换入资产公允价值不同而收到的补价81 ()81元，以及换出资产销项税额与 换入资产进项税额(本例中为0)的差额668 919元。对甲公司而言：收到的补价81 081元:换出资产的公允价值6 081 081元(或换入长期 投资的公允价值6 000 000元+收到的补价81 081元)=1.3%25%,属于非货币性资产交 换。对乙公司而言：支付的补价81 081元+换入资产的公允价值6 081 081元
7、(或换出长期 投资的公允价值6 000 000元+支付的补价81 081元)=1.3%25%,属于非货币性资产交 换。本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质、且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允 价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：4 800 0001 200 0006 ()0() ()0()668 919668 9196 000 000(注)750 0006 750 0001 281 0811 281 081借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产借：固定资产清理贷：应交税费一一应交增值
8、税（销项税额）借：长期股权投资丙公司银行存款贷：固定资产清理借：固定资产清理贷：营业外收入一处置非流动资产利得注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算的调整。（下 同）乙公司的账务处理如下：6 081 081668 9194 500 000750 0001 500 000借：投资性房地产应交税费应交增值税（进项税额） 贷：长期股权投资丙公司银行存款投资收益二、以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的 公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是 否支付补价，均不确认损益。
9、一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量，则该项非货币性资 产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量 在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不 同效用，因而此类资产交换通常不具有商业实质。1 .不涉及补价情况下的会计处理【例14甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标 权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5 000 0（X）元，已计提长期股权投 资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不 能可靠计量；乙公司商标权的账面原价
10、为4 200 000元，累计已押销金额为600 000元，其 公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。乙公司将换入的对丙 公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具 的增值税专用发票上注明的销售额为3 600000元，销项税额为216 000元。假设除增值税 以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。分析：该项资产交换中没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例 属于以长期股权投资交换无形资产。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲公 司和乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。甲公司的账
11、务处理如下：借：无形资产商标权3 384 000应交税费应交增值税(进项税额)216 000长期股权投资减值准备丙公司股权投资1 400 000贷：长期股权投资一丙公司5 000 000乙公司的账务处理如下：借：长期股权投资丙公司3 816(X)0累计摊销600 000贷：无形资产商标权4 200 000应交税费应交增值税(销项税额)216 0002 .涉及补价情况下的会计处理发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：(1)支付补价方：应当以换出资产的账面价值、加上支付的补价和应支付的相关税费, 作为换入资产成本；不确认损益。(2)收到补价方：应当以换出资产的账面价值、减去收到的补价
12、、加上应支付的相关 税费，作为换入资产成本；不确认损益。【例15】甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价为3 5(X) ()0() 元，已提折旧2 350 000元；乙公司拥有一项联营企业长期股权投资，账面价值为1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙 公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商 定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以长期股权 投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的 销售额为1 150000元，销项税额
13、为126 500元。假设除增值税以外，整个交易过程中没有 发生其他相关税费。分析：该项交换涉及收付货币性资产，即补价10() 00()元。对甲公司而言，收到的补价100 000元：换出资产账面价值1150 000元=8.7%25%,因此，该项交换属于非货币性 资产交换。乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值均不能可靠计量，因此，甲公 司和乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产仓库借：固定资产清理贷：应交税费一一应交增值税（销项税额）借：长期股权投资银行存款贷：固定资产清理乙公司的账务处理如下：借：固
14、定资产一仓库应交税费 应交增值税（进项税额）贷：长期股权投资银行存款1 150 0002 35() (X)()3 500 ()00126 500126 5001 176 500100 0001 276 5001 023 500126 50()1 05() ()0()100 000三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货 币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币 性资产，也可能涉及补价。在涉及多项资产的非货币性资产的交换中，企业无法将换出的 某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货
15、币性资产之间的交换一样，涉及多项 非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价 值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况。资产交换具有商业实质，各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计 量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除 非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项 换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例对换入资产总成本进行分配，确定各 项换入资产的成本。 资产交换具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计
16、量，但换出资产的公允 价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额 为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价 值总额的比例对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量，但换入资产的公允 价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额 为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账 面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定 各项换入资产的成本。资产交换不具有商业实质
17、，或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。 在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换 入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例， 对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产 的成本。实际上，上述第种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量，但各单项换 入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第种 情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定， 各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价
18、值总 额的比例确定。1 .以公允价值计量的情况【例16】为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使 用的机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的1()辆货运车、5台专用设备和 15辆客运汽车。甲公司机器设备的账面原价为4050000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，不含税公允价值为2 800 000元；库存商品的账面余额为4 500 000元，不含税公 允价值为5 250 000元。乙公司货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为 750 000元，不含税公允价值为2 250 000元；专用设备的账面原价为3 000 000元，在交
19、换 日的累计折旧为1 350 000元，不含税公允价值为2 500 000元；客运汽车的账面原价为4 500 (X)()元，在交换日的累计折旧为1 200 00()元，不含税公允价值为3 600 000元。乙公司 另外收取甲公司以银行存款支付的351 00()元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不 同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额51 000 7C o假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备：甲公司换入乙公司的货运车、 专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的机器设备作为固定 资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用
20、和管理。甲公司和乙公司均为增值税一 般纳税人，适用的增值税率均为17%,甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。分析：本例交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换 出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即：30() 000 4-(2 8(X) 000+5 250000+300 000） = 3.59%25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交 换，适用非货币性资产交换准则进行会计处理。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需 要货运汽车、客运汽车、专用设备等，乙公司为了满足生产，需要机器设备、原材料等， 换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项
21、涉及多项资产的非货币性资产交换 具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲公 司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同 时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资 产的成本。甲公司的账务处理如下：（1）根据税法的有关规定：换出设备的增值税销项税额=2 800 000X 17%=476 000（元）换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000X 17%=892 500（元）换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额=（2 250 000+2 500 000+3 600 000） X1
22、7%=1 419 500（元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换出资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8 050 000（元）换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）（3）计算换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)(4)计算确定换入各项资产的成本：货运车的成本=8 350 ()00 X (2 250 ()0() 4- 8 35() 000)=2 250 000(元)专用设备的成本=8 350
23、()0() X (2 50() 000 4- 8 350 000)=2 500 000(元) 客运汽车的成本=8 350 000X (3 600 0004-8 350 000)=3 600 000(元)（5）会计分录：2 700 000I 350 0004 050 0002 250 0002 500 0003 600 00()借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产一设备 借：固定资产一货运车专用设备客运汽车2 700 0005 250 000368 5002 700 0005 250 000368 500应交税费应交增值税（进项税额）1 419 500 贷：固定资产清理主营业务收入应交税费应交增
24、值税（销项税额）银行存款351 000营业外收入一处置非流动资产利得100 000借：主营业务成本4 500 000贷：库存商品4 500 000乙公司的账务处理如下：（1）根据税法的有关规定：换入原材料的增值税进项税额=5 250 000X 17%=892 500（元）换入设备的增值税进项税额=2 800 000X 17%=476 000（元）换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额=（2 250 000+2 500 000+3 600 000） X17%=1 419 500（元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换入资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8
25、 050 000（元）才奂出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000（元）（3）计算换入资产总成本：换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费=8 350 000-300 000+0=8 050 000（元）（4）计算确定换入各项资产的成本：机器 t殳备的成本=8 050 000 X （2 800 0004-8 050 000）=2 800 000（元）原材料的成本=8 050 000 X （5 250 000 ： 8 050 000）=5 250 000（元）（5）会计分录：借：固定资产清理6 450 000累计折旧
26、3 300 00()贷：固定资产一一货运车2 250 000-专用设备3 000 000-客运汽车4 500 000借：固定资产清理1 419 500贷：应交税费一-应交增值税（销项税额）1 419 500借：固定资产一机器设备2 800 000原材料5 250 000应交税费应交增值税（进项税额）1 368 500银行存款351 000贷：固定资产清理9 769 500应又税费一应交增值税（销项税额）526 150借：固定资产清理1 900 000贷：营业外收入-处置非流动资产利得1 900 0002 .以账面价值计量的情况【例17甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂
27、房、专 利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产厂房连同专利技术与乙 公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对联营企业丙公司的长期股权投资(采用权益 法核算)进行交换。甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000 元；专利技术账面原价为750 000元，已抻销金额为375 000元。乙公司在建工程截止到交 换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250000元。甲公司的厂房公允 价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程 因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公
28、司，乙公司 对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提 减值准备。根据关于全面推开营业税改增值税试点的通知(财税【2016】36号)，转让 专利技术免征增值税。甲公司因转让厂房向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额 为750 000元，销项税额为82 500元；乙公司因转让在建工程向甲公司开具的增值税专用 发票上注明的销售额为875 000元，销项税额为96 250元。分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资 产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额为基础 作为 换人资产的总成本，各项换入资产的
29、成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账 面价值总额的比例分配后确定。甲公司的账务处理如下：(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额：换入资产账面价值总额= 875 000+250 000=1 125 000(元)换出资产账面价值总额=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)(2)确定换入资产总成本：换入资产总成本=1 125 000+82 500-96 250= 1111 250(元)(3)确定各项换入资产成本：在建工程成本=1 111 250X(875 0004-1 125 000)=864 306(元)长期股权投资成本
30、=1 111 250X(250 0004-1 125 000)=246 944(元)(4)会计分录：借：固定资产清理750000累计折旧1250 000贷：固定资产厂房2 000 000借：固定资产清理82 500贷：应交税费应交增值税(销项税额)82 50()864 306246 944375 00096 250832 50075() (X)()借：在建工程长期股权投资累计摊销应交税费一应交增值税(进项税额)贷：固定资产清理无形资产专利技术乙公司的账务处理如下：(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额。换入资产账面价值总额=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375
31、 000) =1 125 000(元)换出资产账面价值总额= 875 000+250 000=1 125 000(元)(2)确定换入资产总成本。换入资产总成本=1 125 000+96 250-82 500=1 138 750(元)(3)确定各项换入资产成本。厂房成本=1 138 750X(750 0004-1 125 ()00) = 759 167(元)专利技术成本=1 138 750X(375 0004-1 125 000) = 379 583(元)会计分录：借：固定资产清理875 000贷：在建工程875 000借：固定资产清理96 250贷：应交税费应交增值税(销项税额)96 250借
32、：固定资产厂房759 167无形资产专利技术379 583应交税费应交增值税(进项税额)82 500贷：固定资产清理971 250长期股权投资250 000第三节非货币性资产交换的披露在企业财务报告附注中，对于非货币性资产交换，应当披露下列有关信息。(1)换入、换出资产的类别，即企业在非货币性资产交换中以什么资产与什么资产相 交换。(2)换入资产成本的确定方式。(3)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。(4)非货币性资产交换确认的损益。案例讨论甲股份有限公司(以下简称甲公司)为一家制造业上市公司。该公司在2X13年、2X14 年连续两年发生亏损，累计亏损额为2 000万元。AB
33、C股份有限公司(以下简称ABC公司) 为一家从事商贸业务的控股公司。其中X公司、Y公司和Z公司均为ABC公司的全资子 公司。2X15年，甲公司为了扭转亏损局面，进行了以下交易。(1) 1月1日，与ABC公司达成协议，以市区200亩土地的土地使用权和两栋办公楼 换入ABC公司拥有的X公司30%的股权和Y公司40%的股权。甲公司20()亩土地使用权 的账面价值为4 ()0()万元，公允价值为8 00()万元，未曾计提减值准备。两栋办公楼的原价 为10000万元，累计折旧为8000万元，公允价值为2000万元，未曾计提减值准备。ABC 公司拥有X公司30%的股权的账面价值及其公允价值均为6 000万
34、元；拥有Y公司40%的 股权的账面价值及其公允价值均为4 000万元(该交易不具有商业实质)。(2) 4月1日，甲公司与Z公司达成一项资产置换协议。甲公司为建立一个大型物流 仓储中心，以其产成品与Z公司在郊区的一块100亩土地的土地使用权进行置换，同时， Z公司用银行存款支付给甲公司补价800万元。甲公司用于置换的产成品的账面余额为 4 500万元，已经计提600万元跌价准备，其公允价值为4 ()0()万元。Z公司用于置换的1()0 亩土地的土地使用权的账面价值为1 ()()()万元，未曾计提减值准备，公允价值为3 200万 7C, 假定上述与资产转移、股权转让相关的法律手续均在2X15年4月
35、底前完成。甲公司 取得X公司和Y公司的股权后，按照X公司和Y公司的章程规定，于5月1日向X公司 和Y公司董事会派出董事，参与X公司和Y公司财务和经营政策的制定。至2X15年底， 甲公司未发生与对外投资和股权变动有关的其他交易或事项。不考虑交易过程中的增值税 等相关税费。要求：(1)计算确定甲公司自ABC公司换入的X公司30%的股权和Y公司40%的股权的人 账价值。(2)编制甲公司以土地使用权和办公楼与ABC公司换入X公司和Y公司股权的相关 会计分录。(3)计算确定甲公司从Z公司换入的土地使用权的入账价值。(4)编制甲公司以产成品换入Z公司土地使用权的相关会计分录。(资料来源：)所谓非货币性资产
36、，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、 长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。与货币性资产相比，该类资产在将来为 企业带来的经济利益，是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是 用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过产品销售获利， 固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。因此，固 定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：存 货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权 投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资
37、产等。在将来这些资产是 通过销售、消耗、使用、转让才能给企业带来经济利益，其销售或转让价格是不确定的， 其通过耗用所带来的经济效益也是不确定的，即货币金额是不固定的或不可确定的。二、非货币性资产交换企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易对象的属性可分为货币性资产交 换和非货币性资产交换。企业正常发生大量的交易是以取得或付出货币性资产来进行的， 属于货币性资产交换。我们所学的企业之间的绝大多数经济事项都是货币性资产交换。例 如，企业赊销，取得在未来收回一定金额货币的权力应收账款或应收票据；再如，企 业赊购，取得存货的同时，承担了一项将来会导致企业付出一定金额货币资金的义务一 应付账款；又
38、如，企业支付的大量的费用都会导致企业货币资金的减少。货币性资产交换 导致了企业资产价值的最终实现，所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币 性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。因此，我们应 当按照收入和费用确认的原则来合理确定货币性资产交换的损益。而非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定 资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过 非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性 资产的流出。例如，某企业需要另一个企业拥有的一项设备，另一个企业需要上述企业生
39、 产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为。非货币性资产交 换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。三、补价如上所述，企业发生非货币性资产交换，并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务 中，可能发生在换出非货币性资产的同时，支付一定金额的货币性资产；也有可能在换入 非货币性资产的同时，收到一定金额的货币性资产。此时收到或支付的货币性资产，称为 补价。分析思路：(1)甲公司与ABC公司的非货币性资产交换不具有商业实质，交换双方应分别以换 出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。各项换入资产的成本，应当按照各项 换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的
40、比例，对按照换出资产账面价值总额 为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。(2)甲公司与Z公司的资产置换，涉及补价800万元，首先必须确认补价占整个交易 金额的比例，确定该项资产置换是否属于非货币性资产交换(800 + 4000=20%V25%)该 资产置换属于非货币性资产交换，且该项非货币性资产交换具有商业实质，公允价值能够 可靠计量，所以应以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的入账价值。思考题1 .举例说明哪些交易属于非货币性资产变换？2 .什么是商业实质？判断是否具有商业实质的主要依据有哪些？3 .具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换交易，应当如何计
41、量 换入资产的价值？4 .具有商业实质但公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换交易，应当如何计 量换入资产的价值？5 .换入多项非货币性资产时，应当如何计量各项换入资产的价值？6 .如何判别非货币性资产交换和货币性资产交换？7 .货币性资产交换和非货币性资产交换在账务处理上有什么区别？为什么？8 .货币性资产和非货币性资产有什么区别？试举例说明。自测题一、单项选择题1 .在不涉及补价的情况下，下列各项交易中，属于非货币性资产交换的是()oA.以应收票据换入投资性房地产B.以可供出售权益工具投资换入固定资产C.以应收账款换入一块土地使用权D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资2 .甲公司以一
42、辆汽车换取乙公司一辆小型卡车，甲公司汽车的账面价值为38万元， 公允价值为32万元，乙公司小型卡车账面价值为50万元，公允价值为40万元，甲公司支付了 8万元现金，不考虑相关税费。经分析该交换具有商业实质，则甲公司换入小型卡车 的成为（）万元。A.40B.46C. 50D. 423 .甲公司以一批存货换取乙公司一台车床，甲公司存货的账面价值为19万元，乙公 司车床账面价值为25万元，假定存货和车床的公允价值均不能可靠计量，甲公司按两者 账面价值的差额支付了 6万元的现金，并支付相关税费2万元。则甲公司的换入车床的人 账价值为（ ）万元。A. 27B. 21C. 33D. 254 .在非货币性资
43、产交换中，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允 价值和换出资产账面价值的差额，计入的会计科目为（）oA.营业外收入 B.资本公积C.投资收益D.其他业务收入5 .下列资产中，不属于货币性资产的是（ ）0A.应收账款B.应收票据C.准备持有至到期的债券投资D.准备在一个月内转让的短期股票投资6,确定一项资产是货币性资产还是非货币性资产的主要依据是（）0A.变现速度的快慢与否B.是否可以给企业带来经济利益C.是否具有流动性D.将为企业带来的经济利益是否是固定或可确定的7 .甲股份有限公司发生的下列非关联交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.以公允价值为260万元的固定资产换入乙公司
44、账面价值为32（）万元的无形资 产，并支付补价8（）万元B.以账面价值为280万元的固定资产换入丙公司公允价值为200万元的一项专 利权，并收到补价80万元C.以公允价值为320万元的长期股权投资换入丁公司账面价值为460万元的短 期股票投资，并支付补价140万元D.以账面价值为420万元、准备持有至到期的债券投资换入戊公司公允价值为 390万元的一台设备，并收到补价30万元8 .在确定涉及补价的交易是否为非货币性资产交换时，支付补价的企业，应当按照 支付的补价占（）的比例低于25%确定。A.换出资产的公允价值B.换出资产公允价值加补价C.换入资产公允价值加补价D.换出资产公允价值减补价9 .
45、甲公司以公允价值为250万元的固定资产换入乙公司账面价值为230万元的长期股 权投资，另从乙公司收取现金30万元。甲公司换出固定资产的账面原价为300万元，已计 提折旧20万元，已计提减值准备10万元。假定不考虑相关税费，该交易不具有商业实 质，则甲公司换入长期股权投资的成本为（ ）万元。A. 220B. 240C. 250D. 2451（）.企业发生的具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在没有 补价的情况下，如果同时换入多项资产，应当按照（ ）的比例，对换入资产的成本总额 进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。A.换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额B.换出各项资
46、产的公允价值占换出资产公允价值总额C.换入各项资产的账面价值占换入资产账面价值总额D.换出各项资产的账面价值占换出资产账面价值总额11. A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓 楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金及租金总额均相等。其中，A企业用于交换的 公寓楼是租给一家财务信用状况比较良好的企业用作职工宿舍，B企业用于交换的公寓楼 是租给散户使用。则下列关于商业实质的判断，正确的是（ ）oA.两幢公寓楼用途相同，该项交换不具有商业实质B.两幢公寓楼租期、每期租金均相同，即租金总额相同，该项交换不具有商业 实质C. A企业用于交换的公寓楼相比较B企业用于交换的
47、公寓楼风险要小得多，该项 交换具有商业实质D.无法判断其是否具有商业实质12.在非货币性资产交换的交易各方之间存在关联方关系的情况下，下列说法正确的 是（）0A.这种关联方关系的存在不会影响对该项非货币性资产交换是否具有商业实质 的判断B.这种关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质C.由于存在这种关联方关系，非货币性资产交换不具有商业实质D.会计准则规定在认定非货币性资产交换是否具有商业实质时不需要考虑交易 各方之间是否存在关联方关系二、多项选择题1 .下列项目中属于货币性资产的有（）。B,应收票据A.应收账款C.准备持有至到期的债券投资D.短期股票投资2 .在确定涉及补价的交易是否为非货币性资产交换时，支付补价的企业，应当按照 支付的补价占（）的比例低于25%确定。A.换出资产的公允价值B.换出资产公允价值加上支付的补价C.换入资产公允价值D.换出资产公允价值减补价3 .在非货币性资产交换的核算中可以采用的计量基础有（）0A.账面价值 B.重置成本C.公允价值D.可变现净值4 .在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，换入资产未来现金流量相关参数 与换出