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1、第一章第一章 企业合并企业合并 讲解内容讲解内容一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的会计处理二、同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理三、非同一控制下企业合并的会计处理四、业务合并的会计处理四、业务合并的会计处理五、企业合并的披露五、企业合并的披露一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式1/6一）企业合并的定义一）企业合并的定义企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业合并指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主报告主体体的交易或事项。（交易是在活跃市场上进行的等价交换的的交易或事项。（
2、交易是在活跃市场上进行的等价交换的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为；事项则不是在活跃市场上进行的，结算价格不公允的行为。）行为。）理解这一概念要注意以下几点：理解这一概念要注意以下几点：1、企业合并一般是相互独立的、企业合并一般是相互独立的,即相互之间不存在控制与被控即相互之间不存在控制与被控制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一制关系的企业与企业之间的合并，也可以是一个企业对另一个企业某项业务的合并，如联想集团合并了个企业某项业务的合并，如联想集团合并了IBM公司的个人公司的个人电脑业务。电脑业务。2、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告
3、、合并的结果是两个或两个以上单独的企业变成一个新的报告主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业主体，需要编制新的合并报表或个别报表。原来单独的企业合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这合并后，可能还需要编制或不再需要编制个别财务报表，这取决于合并的方式。取决于合并的方式。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式2/6二）企业合并的种类及其区分二）企业合并的种类及其区分企业合并分为企业合并分为同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并与与非同一控制下非同一控制下的企业合并。的企业合并。1、同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前、同一控制下的企业合
4、并：参与合并的各方在合并前后均受后均受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非最终控制，且该控制并非暂时性的。暂时性的。这里的这里的“同一方同一方”通常是指企业集团中的母公司或者有通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是关主管单位。如果是有关主管单位的，则企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合
5、并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。因此，这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集这种合并通常发生在集团公司内部，多数情况下为集团内的一种重组方式。团内的一种重组方式。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式3/6这里的这里的“相同的多方相同的多方”是指根据投资者之间的协议约定，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营
6、决策行使表决权时被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。见的两个或两个以上的法人或其他组织。这里的这里的“控制并非暂时性控制并非暂时性”，是指参与合并各方在合并，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的前后较长的时间内受同一方或多方控制。较长时间的标准是控制时间通常在标准是控制时间通常在1 年以上（含年以上（含1 年）。合并前年）。合并前后连续计算。后连续计算。同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为同一控制下的企业合并的特点：合并双方的合并行为不不完全是自愿完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易进行
7、和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合参与合并各方资产和负债的重新组合，合，合并价格很可能并价格很可能不公允不公允。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式3/6同一控制下的企业合并的举例：同一控制下的企业合并的举例：母公司母公司子公司子公司A子公司子公司B合并合并母公司母公司子公司子公司A孙公司孙公司（原子公司（原子公司B）母公司母公司子公司子公司A子公司子公司B孙公司孙公司母公司母公司子公司子公司A 子公司子公司B孙公司孙公司合并合并在合并日取得在合并日取得对其他参与合对其他参与合并企业控制权并企业控制权的一方为合并的一方为
8、合并方，参与合并方，参与合并的其他企业为的其他企业为被合并方。被合并方。合并日，是合并日，是指合并方实指合并方实际取得被合际取得被合并方控制权并方控制权的日子。的日子。一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式4/62、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并、非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。进行的合并。这种合并的特点：这种合并的特点：非关联的企业之间进行的自愿合并。非关联的企业之间进行的自愿合并。作为一种公平交易，应当作为一种公平交易，应当以公允价值以公允价值
9、进行进行计量计量。非同一控制下的企业合并举例：非同一控制下的企业合并举例：A公司公司B公司公司合并（购买）合并（购买）A公司公司子公司子公司（B公司）公司）一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式5/6非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。企业为被购买方。购买日，是指购买方式及取得对购买日，是指购买方式及取得对被购买方控制权的日期。被购买方控制权的日期。三）企业合并的方式三）企业合并的方式 无论是同一控制下的企业合并或
10、者非同一控制下的企无论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，业合并，实务中存在不同的合并方式，通常情况下，主要有控股合并、吸收合并及新设合并主要有控股合并、吸收合并及新设合并。1、在、在控股合并控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资的投资。这种合并的公式表示是：。这种合并的公式表示是：独立独立A企业独企业独立立B企业控股企业控股A企
11、业被企业被A控制企业控制企业一、企业合并的界定、类型及方式一、企业合并的界定、类型及方式6/62、在、在吸收合并吸收合并方式下，被合并方或被购买方在合并后方式下，被合并方或被购买方在合并后被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司被注销法人资格、变更为合并方或购买方的分公司或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、或生产车间等，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示是：生产车间的资产、负债。这种合并的公式表示是：A企业企业+B企业企业=新的新的A企业企业 3、在、在新
12、设合并新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并的企业分公司或生产车间的资产和负债。这种合并的公式表示是：公式表示是：A企业企业+B企业企业+C企业企业=D企业企业需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种，需要说明的是，会计上的企业合并方式有上述三种，但法律上的企业合并不包括控股合并方式。但法律上的企业合并不包括控股合并方式。二、同一控制下企
13、业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法同一控制下的企业合并，在合并日的会计处理方法一般使用一般使用“权益结合法权益结合法”。权益结合法权益结合法是指合并方对于合并中取得的资产和承是指合并方对于合并中取得的资产和承担的债务担的债务,原则上应当按照合并方的原账面价值确原则上应当按照合并方的原账面价值确认和计量，合并中不产生新的资产和负债。认和计量，合并中不产生新的资产和负债。同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控形成的企业均受同一方的控制，从能够实施最终控制的
14、一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前制的一方看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用后没有变化。所以这种合并的账务处理宜用“权益权益结合法结合法”。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理一）合并日的会计处理一）合并日的会计处理1、控股合并方式下的会计处理、控股合并方式下的会计处理1）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，）以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。差额调整资本公积和留存收益。例例1：某集团内一子公司以账
15、面价值为：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公万、公允价值为允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为企业的账面所有者权益总额为1500万。万。则：长期股权投资的成本为则：长期股权投资的成本为900万（万（150060%）。）。差额差额100万调整（冲减）资本公积和留存收益。万调整（冲减）资本公积和留存收益。有关帐务处理如下：有关帐务处理如下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理借：长期股权投资借：长期股权投资 资本公积资
16、本公积 贷：有关资产贷：有关资产 如资本公积不足冲减，冲减留存收益。如资本公积不足冲减，冲减留存收益。2）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的）合并方以发行权益性证券作为对价的，也应按所取得的被合被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与，该成本与所发行股份所发行股份面值总额面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。之间的差额调整资本公积和留存收益。例例2：2014年年6月月30日，日，A公司向其母公司公司向其母公司P公司定向增发公司定向增发1000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元，市价为8.68元）
17、，取得母公司元），取得母公司P公司拥有对公司拥有对S公司公司100%的股权，相关手续于当日完成，并的股权，相关手续于当日完成，并能够对能够对S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日，继续经营。合并日，P公司合并财务报表中的公司合并财务报表中的S公司净资产账公司净资产账面价值为面价值为4000万元，假定万元，假定A公司和公司和S公司都受公司都受P公司同一控制。公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中，A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表
18、中的净资产账面价值的份额，会计处理如下：借：长期股权投资投资成本 40000000 贷：股本 10000000 资本公积股本溢价 30000000 二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理2、吸收合并和新设合并方式下的会计处理、吸收合并和新设合并方式下的会计处理取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。入账。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的方在合并日应当按照合并方会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被财
19、务报表相关项目进行调整，在此基础上再确定被合并方的资本及资本公积额。合并方的资本及资本公积额。所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。公积、留存收益。例例3：A A公司于公司于20142014年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A A公司发公司发行了行了600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为对价。合元）作为对价。合并日，并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构
20、成如下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理 A公司公司 B公司公司 股本股本 3600万万 股本股本 600万万 资本公积资本公积 1000万万 资本公积资本公积 200万万 盈余公积盈余公积 800万万 盈余公积盈余公积 400万万 未分配利润未分配利润 2000万万 未分配利润未分配利润 800万万 合计合计 7400万万 合计合计 2000万万A公司应进行会计处理：公司应进行会计处理：借：净资产借：净资产 （注意：不借记长期股权投资）（注意：不借记长期股权投资）贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 3.同一控制下分步实现企业合并的会计处理会计处理原则：企业通过多次交易
21、分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂
22、不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。例题：2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公
23、司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。2012年A公司实现净利润600万元，2012年末A公司因持有的可供出售金融资产增值形成“其他综合收益”400万元，无其他所有者权益变动。2013年1月1日，H公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同
24、一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：2012年初H公司的会计处理借：长期股权投资投资成本 6 000贷：银行存款 6 0002012年A公司实现净利润600万元时借：长期股权投资损益调整 150贷：投资收益 1502012年A公司形成其他综合收益时借：长期股权投资其他综合收益 100贷：其他综合收益 1002013年初合并日长期股权投资的余额应修正14 950万元，即合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额14 950万元（23 00065%）；H公司定向增发股份时会计处理借：长期股权投资 14 950贷
25、：长期股权投资投资成本 6 000损益调整 150其他综合收益100股本 2 000资本公积股本溢价6 700二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理这里需要注意：这里的这里需要注意：这里的“净资产净资产”包含了有关的资产账包含了有关的资产账户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承户和负债账户，具体账户取决于取得的资产种类和承担的债务的种类。担的债务的种类。4.合并过程中发生的各项费用的处理合并过程中发生的各项费用的处理 合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合合并过程中发生的各项直接相关费用，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评并直接相关的会
26、计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等，应计入当期损益。估费用等，应计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、为企业合并发行的债券或承担其它债务支付的手续费、佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量佣金等，应当记入所发行债券及其他债务的初始计量金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性金额（如调整溢折价等）。企业合并中发行的权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的
27、处理二）合并日的确定二）合并日的确定 合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。合并方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会通过；）企业合并协议已获股东大会通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关主管部门的批准；得有关主管部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要
28、的财产交接手续；）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项；），并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理8/三）合并日合并财务报表的编制三）合并日合并财务报表的编制 1 1、需要编制合并财务报表的情形、需要编制合并财务报表的情
29、形同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并同一控制下企业合并形成母子关系的，应假定被合并方在合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并之前就包括在合并范围之内，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期资产负债表、合并利润表及合并现金流量表，为合并当期期末及以后期间编制合并财务报表提供基础。末及以后期间编制合并财务报表提供基础。2 2、合并资产负债表的编制、合并资产负债表的编制合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按照其原账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方
30、不一账面价值计量。如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。合并的抵消分录是：价值计量。合并的抵消分录是：借：被合并方所有者权益有关项目借：被合并方所有者权益有关项目 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 调整留存收益：将调整留存收益：将被合并方在合并前实现的留存收益份额予被合并方在合并前实现的留存收益份额予以调整。分录如下：以调整。分录如下：二、同一控制下企业合并的处理二、同一控制下企业合并的处理9/3、合并利润表的编制、合并利润表的编制合并利润表应当包括参与合
31、并各方自合并当期期初合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并至合并日所发生的收入、费用和利润。对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润净利润”下单列下单列“其中：被合并方在合并前实现其中：被合并方在合并前实现的净利润的净利润”项目反映。项目反映。4、合并现金流量表的编制、合并现金流量表的编制合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日参与合并各方自合并当期期初至合并期初至合并日参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。日的
32、现金流量。合并报表的编制见合并报表的编制见“合并报表准则合并报表准则”讲解。讲解。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理1/14 非同一控制下企业合并的处理方法是：非同一控制下企业合并的处理方法是：购买法购买法。所谓购买法，是指将企业合并看。所谓购买法，是指将企业合并看成是一个企业购买另一个企业的交易行为，成是一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并会计处理的方并以此为依据进行企业合并会计处理的方法。在这种方法下，被合并企业的价值按法。在这种方法下，被合并企业的价值按照其可辨认净资产的公允价值份额计量，照其可辨认净资产的公允价值份额计量，而不是按照其账面
33、净资产价值计量。而不是按照其账面净资产价值计量。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理2/14一）企业合并成本的确定一）企业合并成本的确定 1.非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发非同一控制下的控股合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。购生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性
34、工具或债务性工具的交易费用，方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。例例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流的股权，作为合并对价的非流动资产账面价值为动资产账面价值为7800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为12000万元。万元。则：企业合并成本为则：企业合并成本为12000万元；万元；差额差额4200万元计入合并当期损益。万元计入合并当期损益。
35、三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理3/142.非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方非同一控制下的吸收合并和新设合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值确认为本企业的资产的权益性证券的公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认定的企业
36、合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。3.非同一控制下分步实现企业合并的会计处理 会计处理原则：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。相关其他综合收益应当在处置该项投
37、资时转入处置期间损益，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成
38、本法核算的当期投资收益。例题：2013年1月1日，甲公司购入乙公司30%的股权。初始投资成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。2013年乙公司分红50万元，实现净利润200万元，其他综合收益100万元。2014年初甲公司以1 300万元的代价自非关联方购入乙公司40%的股份完成对乙公司的控股合并，因甲公司与乙公司合并前不属于同一集团，因此该合并应定义为非同一控制下的企业合并，且此次合并过程不属于一揽子交易。2013年末权益法下长期股权投资余额为1 075万元，其中“投资成本”明细账为985（1 000-5030%）万元；“损益调整”明细账为60万元；“其他综合收
39、益”明细账为30万元。追加投资时借：长期股权投资 1 300贷：银行存款 1 300原权益法转为成本法时借：长期股权投资 1 075贷：长期股权投资投资成本985损益调整 60 其他综合收益 30 三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理4/144、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠地计量，购生并且对合并成本的影响金额能够可靠地计量，购买方应当将其计入合并成本。买方应当将其计入合并成本。如：合并协议
40、中约定，被购买方如果在合并后两年内如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买万元，购买方应在原购买出价的基础上另付出价的基础上另付10的价款。如果购买方估计合的价款。如果购买方估计合并后两年内年均实现净利润超过并后两年内年均实现净利润超过1000万元是很可能万元是很可能的，则应将这的，则应将这10%的价款计入购买日的合并成本中。的价款计入购买日的合并成本中。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理5/14二）企业合并成本的分配二）企业合并成本的分配企业合并成本的分配就是确定取得的被购买方各项可辨认资产、企
41、业合并成本的分配就是确定取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值。负债的公允价值。非同一控制下的企业合并中，企业应当按照以下规定对取得可非同一控制下的企业合并中，企业应当按照以下规定对取得可辨认资产和负债公允价值的确定：辨认资产和负债公允价值的确定：1、货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。、货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。2、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日、有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。活跃市场中的市场价值确定。3、应收款项，短期应收款项，因其折现后的价值与名义金额、应收款项，短期应收款项，因其折现后
42、的价值与名义金额相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收相差不大，可以直接运用其名义金额作为公允价值；对于收款期在款期在3年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现年以上的长期应收款项，应以适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，要考虑发生坏账的可能性及收款费用。要考虑发生坏账的可能性及收款费用。4、存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类似相关税费以及购买方通过自身的努力在销售过程中对于类
43、似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理6/14估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。确定；原材料按现行重置成本确定。5、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照、不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照企企业会计准则第业会计准则第22 号号金融工具确
44、认和计量金融工具确认和计量等，采用估值等，采用估值技术确定其公允价值。技术确定其公允价值。6、房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定、房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定场，无法取得有关市场信息的，应按照一
45、定的估值技术确定其公允价值。其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理7/147、机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其、机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价值确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存公允价值；本身不存在活
46、跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设确定其公允价值的市场证据，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本估计其公允价值。备损耗后的重置成本估计其公允价值。8、无形资产，存在活跃市场的，参考市场价格确定其公允价值；、无形资产，存在活跃市场的，
47、参考市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以不存在活跃市场的，应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。支付的金额作为其公允价值。9、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，款，对于短期债务，因其折现后的价值与名义金额相差不大，可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应当按照适当可以名义金额作为公允价值；对于长期债务，应
48、当按照适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。的折现率折现后的现值作为其公允价值。三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理8/1410、取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可、取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。买方支付的金额计量。11、递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得、递延所得税资产和递延所得税负债，对于
49、企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照其计税基础之间存在差额的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第18 号号所得税所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。额不应折现。需要注意的是，取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或需要注意的是，取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债，应当先进行确认（辨认），然后才能确定其公允价
50、有负债，应当先进行确认（辨认），然后才能确定其公允价值。符合下列条件的应当予以确认：值。符合下列条件的应当予以确认：1、合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不、合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可三、非同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理9/14能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。照公允价值计量。2、合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单