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1、第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制合并资产负债表的抵销分录编制抵销分录的前期工作其它在9-2中已经讲过的抵销处理合并利润表内部投资收益和利息费用的抵销处理9-4-1合并资产负债表的抵销分录(一)前期工作：统一会计政策、合并期间、编报货币属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应该以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。属于同一控制下企业合并中取得的子公司，不需要将该子公司的个别报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报
2、表的影响即可。(二)按权益法调整对子公司的长期股权投资如果母公司对子公司的长期股权投资用成本法核算的，要调整成权益法核算。在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。例9-4(三)长期股权投资与子公司
3、所有者权益的抵销处理1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销全资子公司 例9-5借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资例9-6、9-7非全资子公司借：股本 (子公司账面余额)资本公积 (子公司账面余额)盈余公积 (子公司账面余额)未分配利润 (子公司账面余额)贷：长期股权投资 (母公司账面余额)少数股东权益 (子公司股东权益账面余额*少数股权比例)资产减值损失 (当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备)如果报告期内及报告期以前母公司对长期股权投资计提了减值准备，则相应的影响也应一并抵销。(连续编制抵销分录)借:股本 (子公司账面余额)资本公积 (子公司账面余额)
4、盈余公积 (子公司账面余额)未分配利润 (子公司账面余额)贷:长期股权投资 (母公司账面余额)少数股东权益 (子公司股东权益账面余额*少数股权比例)资产减值损失 (当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备)未分配利润 年初 (以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备)2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销不考虑长投减值准备下借:股本 (子公司账面余额)资本公积 (子公司账面余额)盈余公积 (子公司账面余额)未分配利润 (子公司账面余额)存货等 (长投成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分)商誉 (长投成本-子公司可辨认净资产公允价值中母公司享有的部分)贷:长期股权投资 (
5、母公司账面余额)少数股东权益 (子公司股东权益公允价值*少数股权比例)考虑长投减值准备下借:股本 (子公司账面余额)资本公积 (子公司账面余额)盈余公积 (子公司账面余额)未分配利润 (子公司账面余额)存货等 (长投成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分)商誉 (长投成本-子公司可辨认净资产公允价值中母公司享有的部分)贷:长期股权投资 (母公司股权投资账面余额)少数股东权益 (子公司股东权益公允价值*少数股权比例)资产减值损失 (当期母公司对该子公司股权投资计提的减值准备)未分配利润 年初 (以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值准备)例9-8 借：股本 60 资本公积 10 盈余公积
6、0 未分配利润 30 固定资产 10 商誉 8贷：长期股权投资 118例9-9 借：股本 60 资本公积 18 盈余公积 0 未分配利润 40 固定资产 9 存货 1 商誉 8贷：长期股权投资 127 资产减值损失 9例9-10 借：股本 60 资本公积 18 盈余公积 0 未分配利润 40 固定资产 8 存货 2 商誉 8贷：长期股权投资 124 未分配利润 年初 9 资产减值损失 3例9-11 借：股本 60 资本公积 18 盈余公积 0 未分配利润 40 固定资产 10 存货 1 商誉 30贷：固定资产累计折旧 1 长期股权投资 132.4 少数股东权益 25.6(二)内部债权债务的抵销
7、(二)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益或财务费用投资收益或财务费用。1.应收账款与应付账款的抵销处理2.其他债权与债务项目的抵销处理1.应收账款与应付账款的抵销处理(1)初次编制合并报表 借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款-坏账准备(资负表中的应收账款是净值)贷：资产减值损失例：P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值，P公司为此应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司个别
8、资产负债表中应付账款500万元为向P购货的欠款。编制合并报表时的抵销分录：借：应付账款 500万元 贷：应收账款 500万元借：应收账款-坏账准备 25万元 贷：资产减值损失 25万元(2)连续编制合并报表借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款-坏账准备 贷：年初未分配利润 (抵销去年计提的坏账)借：应收账款-坏账准备 贷：资产减值损失 或反向分录(抵销今年的坏账分录)例：P公司2008年个别资产负债表中应收账款465万元为2007年向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值，P公司2007年为此应收账款计提的坏账准备为25万元，2008年又计提 10万元。S公司个别资产负债表中应付账款500
9、万元为2007年向P购货的欠款。编制合并报表时的抵销分录：借：应付账款 500万元 贷：应收账款 500万元借：应收账款-坏账准备 25万元 贷：年初未分配利润 25万元借：应收账款-坏账准备 10万元 贷：资产减值损失 10万元例：P公司2008年个别资产负债表中应收账款485万元为2007年向S公司销售产品发生的应收销货款的账面价值，P公司2007年为此应收账款计提的坏账准备为25万元，2008年又冲回了 10万元。S公司个别资产负债表中应付账款500万元为2007年向P购货的欠款。请做抵销分录。其他债权与债务项目的抵销处理例：P公司2007年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付
10、账款；应收票据400万元为S公司2007年向P公司购买商品开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。请编制合并资产负债表时的抵销分录。借：预收账款 100万元 贷：预付账款 100万元借：应付票据 400万元 贷：应收票据 400万元借：应付债券 200万元 贷：持有至到期投资 200万元当S公司应付债券和P公司所持有的债券投资面值不等有差额时，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用。借：应付债券 财务费用 贷：持有至到期投资或者 借：应付债券 贷：持有至到期投资 投资收益S公司应付债券200万元为P公司所持有。P公司的对应此项持有至到期投资(债券投资)
11、的账面价值是210万元。请做抵销分录。(三)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务，下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的末实现内部销售损益应当抵销。对存贷、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。企业集团内部存货交易概述内部存货交易的类型:顺销:母-子逆销:子-母横销:子-子母公司母公司借：存货 100 应交税费-应交增值税(进)17 贷：应付账款 117子公司子公司B子公司子公司A A借：应收账款 117 贷：主营业务收入100 应交税费-应交增值税(销)17借：主营业务成本
12、80 贷：存货 80子公子公司司C企业集团内部母公司从企业集团内部母公司从A公司购买了一批存货，公司购买了一批存货，A的存货成本为的存货成本为80万元，不含税售价为万元，不含税售价为100万元万元内部存货交易的抵销分录:内部交易存货尚未对外销售:借:营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 借：应付账款 117 贷：应收账款 117企业集团内部母公司从企业集团内部母公司从A公司购买了一批存货，公司购买了一批存货，A的存货成本为的存货成本为80万元，不含税售价为万元，不含税售价为100万元，母万元，母公司已经对外销售，不含税售价为公司已经对外销售，不含税售价为120万元万元母公司母公司借
13、：存货 100 进项税 17 贷：应付账款 117借：应收账款 140.4 贷：主营业务收入 120 销项税 20.4借：主营业务成本 100 贷：存货 100子公司子公司B子公司子公司A A借：应收账款 117 贷：主营业务收入100 销项税 17借：主营业务成本 80 贷：存货 80子公子公司司C内部交易存货已经对外销售:借:营业收入 100 贷：营业成本 100 借：应付账款 117 贷：应收账款 117内部存货交易的抵销分录1.当年内部购进商品并形成存货的情况：当年内部购进商品并形成存货的情况：S公司公司2007年向年向P公司销售商品公司销售商品1000万元，其销售成本万元，其销售成本
14、为为800万元，该商品的销售毛利率为万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司公司购进的该商品购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成年全部未实现对外销售而形成期末存货。期末存货。借：营业收入借：营业收入 1 000 贷：营业成本贷：营业成本 1 000借：营业成本借：营业成本 200 贷：存货贷：存货 2002.当年内部购进商品并已对外销售的情况：S公司2007年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2007年全部实现对外销售。借:营业收入 1 000 贷：营业成本 1 000 3.连续编制合并报表：对于上期内部购进商品全部实
15、现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及到对其进行处理的问题。（2）但在上期内部购进并形成期末存货的情况下：将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额 借：年初未分配利润 贷：营业成本对于本期发生的内部购销活动，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借：营业收入 贷：营业成本将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存
16、货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：营业成本 贷：存货1.当年内部购进商品并形成存货的情况：S公司2007年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成存货。2007年底的抵销分录：年底的抵销分录：借：营业收入 1000万元 贷：营业成本 1000万元借：营业成本 200万元 存货 200万元20082008年的抵销分录：年的抵销分录：借:年初未分配利润 200 贷：营业成本 200借：营业成本 200 贷：存货 200例：例：S公司公
17、司2007年向年向P公司销售商品公司销售商品1000万元，万元，其销售成本为其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率万元，该商品的销售毛利率为为20%。P公司购进的该商品公司购进的该商品2007年对外销售年对外销售40%，剩余，剩余60%未实现对外销售而形成存货。未实现对外销售而形成存货。试编制试编制07合并报表抵销分录。合并报表抵销分录。2008年，年，S公司向公司向P公司销售商品公司销售商品500万元，万元，其销售成本为其销售成本为400万元，万元，P公司对外销售了一半。公司对外销售了一半。试编制试编制08年合并报表抵销分录。年合并报表抵销分录。2007年的报表抵销分录：借：营业收入 1
18、 000万元 贷：营业成本 1 000万元借：营业成本 120万元 贷：存货 120万元2008年的报表抵销分录：年的报表抵销分录：借：年初未分配利润借：年初未分配利润 120 贷：营业成本贷：营业成本 120 借：营业收入借：营业收入 500 贷：营业成本贷：营业成本 500借：营业成本借：营业成本 170 贷：存货贷：存货 170(四)内部固定资产交易自用固定资产 固定资产 商品 固定资产(比较常见)1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理（销售方销售商品，购买方作为固定资产）借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原值借：固定资产-累计折旧 贷：管理费用(均假定为管理用)S公司以300
19、万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。P公司作为固定资产使用，使用期限3年，采用平均年限法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年1月1日，为简划处理，假设P公司该固定资产按12个月计提折旧。借：营业收入 300 贷：营业成本 270 固定资产原值 30借：固定资产-累计折旧 10 贷：管理费用 102.内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理按固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额 借：年初未分配利润 贷：固定资产原值对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧
20、的抵销 借：固定资产-累计折旧 贷：年初未分配利润最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然多提了折旧，予以抵销 借：固定资产-累计折旧 贷：管理费用例：沿用前例，在2008的合并报表编制时，关于此固定资产内部交易的抵销分录为：借：年初未分配利润 30 贷：固定资产原值 30借：固定资产-累计折旧 10 贷：年初未分配利润 10借：固定资产-累计折旧 10 贷：管理费用 103.固定资产在集团成员间的交易一方的固定资产销售给另一方。例：假设P公司将其账面价值为130万元S的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司
21、以120万元入账，按5年的使用期限采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为2007年6月29日。2007的抵销分录：借：固定资产原值 10 贷：营业外支出 10借：管理费用 1 贷：固定资产-累计折旧 12008的抵销分录：借：固定资产原值 10 贷：年初未分配利润 10借：年初未分配利润 1 贷：固定资产-累计折旧 1借：管理费用 2 贷：固定资产-累计折旧 2母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映(1)编制合并日或合并日后的合并报表(2)区分同一控制和非同一控制下的企业合并增加的子公司同一控制下的企业合并增加
22、的子公司，编制合并资产负债表时，应调整合并资产负债表的期初数。非同一控制下的企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映(1)从处置日开始，不再是子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。(2)编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。合并利润表中的抵销分录(一)内部营业收入和内部营业成本的抵销母公司与子公司、子公司之间销售产品，期末全部实现对外销售母公司与子公司、子公司之间销售产品，期末未实现对外销售而形成存货的处理母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理(二)购买
23、企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理(三)内部应收账款计提的坏账准备等减值准备的抵销处理(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。作业：有一企业集团，由母公司A和子公司B、C组成。A企业对应收账款使用账龄分析法计提坏账准备：2007年12月31日，此企业集团内部交易如下：账龄1年以内1-2年2-3年3-10年10年以上计提比例02%5%15%30%2005年，A销售给B企业一批商品，此批商品成本为1600万元，不含税售价为2000万元，款项未收。B企业当年将此批商品对集团外部销售了30
24、%,2006年又对外销售了40%。2006年，A销售给B企业一批商品，此批商品成本为800万元，不含税售价为1000万元，款项未收。B企业当年将此批商品对集团外部销售了40%。2007年，A又销售给B企业一批商品，此批商品成本为1200万元，不含税售价为1500万元，款项未收。B企业当年将此批商品对集团外部销售了50%。B企业以620万元的价格将其生产的产品销售给C公司，其销售成本为500万元，C作为固定资产使用。使用期限6年，采用平均年限法计提折旧，预计净残值为20万元。该固定资产交易时间为2006年1月1日，为简划处理，假设P公司该固定资产在2006年按12个月计提折旧。假设A公司将其账面
25、价值为200万元的某项无形资产以300万元的价格出售给C公司作为无形资产使用。A公司因该内部交易发生处置收益100万元。假设c公司以300万元入账，按10年的使用期限采用年限平均法计提折旧。该交易时间为2005年6月29日。(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理例：假设S公司应付债券200万元为P公司所持有。假设S公司2007年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元。抵销分录为：借：投资收益 20 贷：财务费用 20(五五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。长期股权投资的投资收益的抵销处理。内部投
26、资收益等项目与子公司利润分配有关项目等的抵消 借借:投资收益投资收益（子公司净利润（子公司净利润母公司持股比例）母公司持股比例）少数股东损益少数股东损益（子公司净利润（子公司净利润少数股东投资持股少数股东投资持股比例）比例）未分配利润未分配利润-年初年初（子公司）（子公司）贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积（子公司）（子公司）对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配（子公司对股东的（子公司对股东的分配）分配）未分配利润未分配利润-年末年末（子公司资产负债表）（子公司资产负债表）例：例：P公司拥有公司拥有S公司公司80%的股份，的股份，S公司年初公司年初未分配利润为未分配利润为0元，元，S
27、公司本期提取盈余公积公司本期提取盈余公积100万元，分派现金股利万元，分派现金股利600万元，未分配利润万元，未分配利润295万元。万元。借：投资收益借：投资收益 796 少数股东损益少数股东损益 199 未分配利润未分配利润-年初年初 0 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100 对股东的分配对股东的分配 600 未分配利润未分配利润-年末年末 2951、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2023/3/72023/3/7Tuesday,March 7,20232、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2023/3/72023/3/72023/3/73/7/2023 8:45:33 AM3
28、、越是没有本领的就越加自命不凡。2023/3/72023/3/72023/3/7Mar-2307-Mar-234、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2023/3/72023/3/72023/3/7Tuesday,March 7,20235、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2023/3/72023/3/72023/3/72023/3/73/7/20236、意志坚强的人能把世界放在手中像泥块一样任意揉捏。07 三月 20232023/3/72023/3/72023/3/77、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。三月 232023/3/72023/3/72023/3/73/7/20238、业
29、余生活要有意义，不要越轨。2023/3/72023/3/707 March 20239、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2023/3/72023/3/72023/3/72023/3/710、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。3/7/2023 8:45:33 AM2023/3/707-3月-2311、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。3/7/2023 8:45 AM3/7/2023 8:45 AM2023/3/72023/3/712、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。07-Mar-2307 March 20232023/3/713、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Tuesday,March 7,202307-Mar-232023/3/714、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2023/3/72023/3/707 March 202308:45谢谢大家谢谢大家