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1、中南财经政法大学中南财经政法大学合并日的合并财务报表合并日的合并财务报表合并日的合并财务报表合并日的合并财务报表 主讲人：会计学院 彭艳2023/3/71合并财务报表性质、合并范围及方法1购买全部股份时的合并财务报表2非控制性权益的性质及其计价32023/3/72主要内容主要内容主要内容主要内容同一控制下合并日的合并财务报表5购买部分股份时的合并财务报表4第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表（consolidated financial statements）控股合并的特点通过取得多数股权实施控制控股方和被控股方各保持其法
2、人地位，继续独立存在独立核算控股合并的优点取得股份比较容易，手续简单以较少的资产（50%）控制较多的资产（100%）有限责任，母公司资产可得到保护2023/3/73第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表母公司个别财务报表中反映对子公司投资的局限：单行反映残缺反映歪曲反映2023/3/74第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表合并报表的局限性缺乏个别公司详细资料财务比率用途有限对子公司债权人及股东意义不大信息过于笼统，仍需要分部报告信息缺少利润分配与纳税功能
3、2023/3/752023/3/76第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。P32反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计会计主体由母公司编制，但对应的主体是“合并集团”编制时以母子公司各自的报表为基础，汇集相关报表项目，并将重复计算的项目予以抵销2023/3/77第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同
4、）。（2006）母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。（2014）子公司，是指被母公司控制的主体。（2014）2023/3/78第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表主体：企业被投资单位中可分割的部分结构化主体2023/3/79第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表被投资单位中可分割的部分该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离。如果投资者认为自身能够控制被投资
5、方的“单独主体”，则投资方应仅将该单独主体纳入合并，而不是合并被投资方的其他部分如果投资方认为它能够控制被投资方整体，而不是其中的“单独主体”，则投资方应将被投资方整体纳入合并范围，而不是单独合并被投资方的中的“单独主体”2023/3/710第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并财务报表结构化主体由表决权或类似权利作为确定控制方的决定因素的主体不是结构化主体指其设计导致在确定其控制方时不能将表决格或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等）202
6、3/3/711结结构化主体例构化主体例构化主体例构化主体例第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v二、合并财务报表的内容合并资产负债表合并利润表及利润分配表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注中期期末编制合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。（2014）2023/3/713第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多
7、项合同安排决定的结构化主体。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（2014）投资方拥有对被投资方的权力因参与被投资方的相关活动而享有可变回报有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2023/3/714控制三要素控制三要素控制三要素控制三要素间间的关系的关系的关系的关系控制对被投资者的权力承担或有权获得可变回报相联系运用权力影响投资的回报的能力评评估控制的估控制的估控制的估控制的过过程程程程评估控制（摘自CASNO.33实务操作指南瑞华）识别权力：力：确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方活动
8、。权力包括：表决权潜在表决权任命关键人员的权力管理协议所赋予的决策权解雇关键人员的权力评估回估回报：评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报。回报有正面的、负面的或两者兼有。回报包括：红利报酬其他，例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资者无法获得的回报评估估权力与回力与回报之之间的关系：的关系：评估投资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报，确定投资方是主要责任人还是代理人。考虑如下因素：决策权范围其他方享有的权利薪酬水平因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险考虑被投资方的设立目的与设计第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概
9、述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（以上三项为控制定义的基本要素）（四）投资性主体（合并的豁免）2023/3/717第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力1.评估被投资方的设立目的和设计被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素2.识别被投资方的相关活动及其决策机制3.确定投资方拥有的与被投资
10、方相关的权力2023/3/718第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围（一）投资方拥有对被投资方的权力3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上（直接持有、间接持有、直接与间接合计持有）的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。2023/3/719第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、
11、合并范围3.投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。2023/3/720第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围3.某些情况下，投资方可能难以
12、判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。此时投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。（五）投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。2023/3/721第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合
13、并财务报表概述v三、合并范围（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方投资的价值变动因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性其他利益持有方无法得到的回报2023/3/722第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额2023/3/723第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合
14、并财务报表概述合并财务报表概述v三、合并范围（四）投资性主体（合并的豁免）（新增）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围如果母公司是投资性主体投资性主体，则母公司应当仅将为其活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制CFS；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。但，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体纳入合并财务报表范围。2023/3/724第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报
15、表概述合并财务报表概述v三、合并范围（四）投资性主体投资性主体需同时满足以下三个条件：该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者外获取资金；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；按照FV对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。2023/3/725v四、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备统一会计期间、会计政策、列报货币必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间统一会
16、计政策：要求子公司重编或母公司调整，如境外子公司某些业务无法按CAS进行调整的，按照IFRS进行调整，之后并入境内母公司合并财务报表的相关项目货币计量单位必须一致2023/3/726v四、编制合并财务报表的程序长期股权投资的方法？初始计量（购买法、权益结合法）、后续计量（成本法、权益法）2023/3/727报表合并的会计处理报表合并的会计处理方法方法长期股权投资的会计长期股权投资的会计处理方法处理方法权益法权益法成本法成本法 购买法购买法 权益结合法权益结合法权益法权益法成本法成本法结果与程序孰轻孰重？结果与程序孰轻孰重？第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概
17、述合并财务报表概述v四、编制合并财务报表的程序1.设置合并工作底稿。2.将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2023/3/728第一节第一节第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表概述v四、编制合并财务报表的程序3.编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵
18、销处理同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表需要调整4.计算各项目的合并金额5.填列合并财务报表2023/3/7292023/3/730企业集团企业集团合并报表的抵销合并报表的抵销合并报表的抵销合并报表的抵销母公司母公司子公司子公司股权投资股权投资资产交易资产交易债权债务债权债务非控制股东非控制股东母公司股东母公司股东2023/3/731合并报表中需要抵销的项目合并报表中需要抵销的项目合并报表中需要抵销的项目合并报表中需要抵销的项目投资与被投资关系母公司的对子公司投资及其收益子公司的所有者权益及损益分配资产交易关系母子公司之间的购
19、销业务产生的营业收入和营业成本、存货中的未实现利润其他资产交易中的价值变动及其未实现利润债权债务关系母子公司之间的应收应付项目及其相应的利息合并工作底稿（简化）合并工作底稿（简化）合并工作底稿（简化）合并工作底稿（简化）207 207年年年年 单位：元单位：元单位：元单位：元项目单独报表合计数抵销与调整分录合并金额母公司 子公司借方贷方（利润表项目）营业收入（资产负债表项目）货币资金（现金流量表项目）：2023/3/7322023/3/733合并日的合并报表合并日的合并报表合并日的合并报表合并日的合并报表非控制权益的非控制权益的计算与列示计算与列示股权投资差股权投资差额的分摊额的分摊取得股权比
20、例股权投资差额100%零控制性权益 大于零 小于零第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表v一、购买全部股份的控股合并合并日需要编制的合并财务报表合并资产负债表合并日合并资产负债表编制的要点被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当确认为商誉2023/3/734第二节第二节第二节第二节 购买
21、全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表v一、购买全部股份的控股合并合并日合并资产负债表编制的要点（续）购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司可辨认净资产（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益2023/3/735第二节第二节第二节第二
22、节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表v一、购买全部股份的控股合并子公司净资产账面价值=公允价值，无商誉2023/3/73615,00015,000 25,00025,000 60,00060,000 100,000100,000 第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表合并业务简例例：P34，例1，账面价值公允价值，正商誉2007年12月31日甲公司向乙公司的股东支付银行存款605 605 000000元，购入了乙公司
23、100%的发行在外股份。此外，甲公司还发生了与合并有关的费用：企业合并的手续费和法律费用60 000元；其他间接费用42 000元。甲、乙公司适用所得税税率均为25%。2023/3/737第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表记录购入乙公司全部股份借：长期股权投资 605 000 贷：银行存款 605 000记录与合并相关费用借：管理费用 102 000 贷：银行存款 102 0002023/3/738第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份
24、时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表简化分析：简化分析：合并成本=605 000乙公司可辨认净资产公允价值=账面468 000+公允价值差114 000=582 000商誉=605 000-582 000=23 0002023/3/739工作底稿工作底稿工作底稿工作底稿2023/3/74023,000 240,000 70,000 142,000 605,00030,00078,0006,00016,000 v抵消分录（总分录）借：子公司所有者权益项目（账面金额）相关资产（公允价值与账面之差）商誉 贷：长期股权投资也可将此分录分拆：2023/3/741第二节第二节第二节第二节 购买全部
25、股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表p课程教材：（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵抵销分录销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 70 000 盈余公积，乙公司 142 000 未分配利润，乙公司 16 000 合并价差 137 000 贷：长期股权投资，甲公司 605 000 2023/3/742第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表（2）将子公司资产、负债调整调整调整调整到购并日的公允价值借：存货
26、，乙公司 30 000 固定资产，乙公司 78 000 无形资产，乙公司 6 000 商誉，乙公司 23 000 贷：合并价差 137 000（3）母子公司间内部债权债务抵销借：应付账款甲公司 30 000 贷：应收账款乙公司 30 0002023/3/743第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表pCPA教材：（1）调整子公司资产、负债的公允价值借：存货，乙公司 30 000 固定资产，乙公司 78 000 无形资产，乙公司 6 000 贷：资本公积 114 0002023/3/744第二节第二
27、节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录抵销分录借：股本，乙公司 240 000 资本公积，乙公司 184 000（70 000+114 000）盈余公积，乙公司 142 000 未分配利润，乙公司 16 000 商誉 23 000 贷：长期股权投资，甲公司 605 000 （3）母子公司间内部债权债务抵销借：应付账款甲公司 30 000 贷：应收账款乙公司 30 0002023/3/745第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份
28、时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表p负商誉的处理子公司可辨认净资产公允价值大于投资成本的差额，应先复核这些资产和负债的公允价值，复核后还存在差额的，确认为合并当期的收益。2023/3/746第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表p例：例例2：（：（P40）A公司2011年12月31日用156 000元银行存款购入了B公司全部股份。B公司当时的股东权益为120 000元，其中，股本100 000元，资本公积15 000元，盈余公积4 000元，未分配利润1 0
29、00元。除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。（负商誉）2023/3/747第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表A公司编制取得B公司全部股份时的会计分录会计分录借：长期股权投资 156 000 贷：银行存款 156 000 2023/3/748第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表A公司编制合并财务报表工作底稿上的抵销抵销分录借：股本，B公司 100 000 资本公积，B公司
30、15 000 盈余公积，B公司 4 000 未分配利润，B公司 1 000 存货，B公司 6 000 固定资产，B公司 28 000 无形资产，B公司 14 000 贷：长期股权投资，A公司 156 000 未分配利润（负商誉）12 0002023/3/749合并价差资产增值第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表v例例3：A公司和B公司为非同一控制下的两家独立公司。20*6年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值1元，市价为6元）换取B公司原股东所有股票，合并后B
31、公司继续保留法人资格。假定A公司和B公司在合并前采用的会计政策相同。合并前，A公司、B公司资产、负债及利润表如下列表格所示。（负商誉）2023/3/7502023/3/751项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金5258618618存货3842482582应收账款680018001800长期股权投资700025003400固定资产（净值）1900057005800无形资产25005001920商誉0000资产总计444001160014120资产负债表资产负债表（简表）20*6年6月30日 单位：万元2023/3/752项目A公司B公司账面价值账面价值公允价值负债和所有者权益：
32、短期借款770043004300应付账款540014561456其他负债600018441844负债合计1910076007600股本83001100资本公积6700700盈余公积3200850未分配利润71001350所有者权益合计2530040006520负债和所有者权益总计4440011600资产负债表资产负债表（简表）20*6年6月30日 单位：万元第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买日，A公司作取得B公司股权的会计处理如下：借：长期股权投资 60 000 000 贷：股本 10
33、000 000 资本公积 50 000 000我国：我国：母公司账上不确认负商誉2023/3/753第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表抵销分录借：股本 11 000 000 资本公积 7 000 000 盈余公积 8 500 000 未分配利润 13 500 000 存货 1 000 000 长期股权投资 9 000 000 固定资产 1 000 000 无形资产 14 200 000 贷：长期股权投资 60 000 000 未分配利润（营业外收入）5 200 0002023/3/7 54
34、合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）20*6 20*6年年年年66月月月月3030日日日日 单位：万元单位：万元单位：万元单位：万元2023/3/755项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方资产：货币资金52586185876存货3842482（1）1004424应收账款680018008600长期股权投资130002500（1）900（1）600010400固定资产（净值）190005700（1）10024800无形资产2500500（1）14204420商誉000资产总计5040011600
35、2520600058520 合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）合并资产负债表工作底稿（简表）20*6 20*6年年年年66月月月月3030日日日日 单位：万元单位：万元单位：万元单位：万元2023/3/756项目单独报表抵销与调整分录合并金额A公司B公司借方贷方负债和所有者权益：短期借款7700430012000应付账款540014566856其他负债600018447844负债合计19100760026700股本93001100（1）11009300资本公积11700700（1）70011700盈余公积3200850（1）850（1）5
36、23252未分配利润71001350（1）1350（1）4687568所有者权益合计313004000500052031820负债和所有者权益总计504001160058520第二节第二节第二节第二节 购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表购买全部股份时的合并财务报表总结：我国：会计分录（购买法）：总结：我国：会计分录（购买法）：借：长期股权投资（支付对价FV）贷：银行存款正商誉抵销分录：正商誉抵销分录：负商誉抵销分录：负商誉抵销分录：借：子公司所有者权益项目（账面金额）相关资产（公允价值与账面之差）贷：长期股权投资 未分配利润2023/3/757
37、第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论非控制权益的性质（NCI）母公司理论经济实体理论变通的实体理论2023/3/758第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论母公司理论即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源少数股东权益与少数股东损益的列示商誉：不确认少数股东权益部分商誉少数股东权益计量：按其享有子公司净资产账面价账面价值值份额
38、计量已不被采用2023/3/759第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论例例4：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/3/760项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值差额差额存货存货10000001200000200000固定资产固定资产10000000150000
39、005000000无形资产无形资产600000800000200000长期应付款长期应付款40000003400000600000第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340000002068000002023/3/761
40、第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论经济实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。NCI的计量与列示商誉的计量：full goodwillFW=母公司商誉+非控制性股东商誉 =（母公司支付对价-可辨认净资产母公司份额）+（NCI部分对价-可辨认净资产NCI份额）美国采用，IFRS选用2023/3/762第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时
41、的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论例4续：2007年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/3/763项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值差额差额存货存货10000001200000200000固定资产固定资产10000000150000005000000无形资产无形资产600000800000200000长期应付款长期应付款40000003400000600000
42、第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250000少数股东权益的计算按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）2082500002023/3/764第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份
43、时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论综合理论（我国采用，IFRS选用）非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合（变通的经济实体理论）非控制性权益的计算：子公司净资产公允价值公允价值非控制权益比例非控制性权益的列示：属于集团所有者股东权益，但不属于母公司合并资产负债表权益中单列非控制性损益：外部股东收益，列于合并利润表净利润下2023/3/7652023/3/766第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论例4续：2007年3月27日甲公司以3300万元
44、的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2023/3/767项项目目账面价值账面价值公允价值公允价值差差额额存货存货10000001200000200000固定资产固定资产10000000150000005000000无形资产无形资产600000800000200000长期应付款长期应付款40000003400000600000第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分
45、股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资33000000贷：银行存款33000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（340000006000000）2080000002023/3/768第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表v一、编制合并财务报表的理论v假设P公司投资70万元取得S公司70%的股权，取得日S公司净资
46、产的账面价值为70万元，重估的公允价值为90万元。2023/3/769商誉商誉重估价值重估价值20万万净资产账面净资产账面价值价值70万万7万万14万万49万万7万万14万万49万万7万万14万万49万万母公司投资少数权益母公司投资少数权益母公司投资少数权益第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表例5：P432010年12月31日丙公司发行660 000股每股面值1元（市价2.295元）的股份，换取丁公司每股面值1元股份500 000股中的450 000股。2007年12月31日，丙公司还以银行存
47、款支付下与合并有关的费用：手续费和法律费用63 000元；证券发行费87 000元。合并前丙公司和丁公司的个别财务报表如下表所示。2023/3/7702023/3/7项项目目丙公司丙公司丁公司丁公司销售收入销售收入71500001250000销售成本销售成本5066000780000管理费用管理费用52800090000销售费用销售费用703000123000财务费用财务费用49800057000所得税所得税8500070000净利润净利润270000130000加：年初未分配利润加：年初未分配利润280008000可供分配利润可供分配利润298000138000减：提取盈余公积减：提取盈余公
48、积13600065000分派现金股利分派现金股利12000061000年末未分配利润年末未分配利润4200012000712023/3/7资产资产丙公司丙公司丁公司丁公司负债及所有者权益负债及所有者权益丙公司丙公司丁公司丁公司银行存款银行存款266000182000应付所得税应付所得税3100018000存货存货1470000650000其他负债其他负债32600001162000其他流动资产其他流动资产732000268000股本股本1200000500000固定资产（净）固定资产（净）45400001320000资本公积资本公积1832000293000无形资产无形资产12000盈余公积盈
49、余公积655000435000未分配利润未分配利润4200012000资产合计资产合计70200002420000负债及所有者权益负债及所有者权益合计合计7020000242000072第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表2010年12月31日，丁公司可辨认资产和负债除了以下三个项目之外，其余项目的公允价值与账面价值相同。2023/3/7项项 目目公允价值公允价值账面价值账面价值差异差异存货存货68000065000030000固定资产（净）固定资产（净）1490000132000017000
50、0无形资产无形资产4000040000合合 计计2210000197000024000073第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表购买部分股份时的合并财务报表丙公司按购并法记录合并业务的会计分录（1）记录合并丁公司的会计分录借：长期股权投资（660 0002.295）1 514 700 贷：股本（660 0001）660 000 资本公积 854 700（2）记录与合并有关的费用借：管理费用 63 000 资本公积 87 000 贷：银行存款 150 0002023/3/774第三节第三节第三节第三节 购买部分股份时的合并