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1、第 1 章 税 收 筹 划 概 述学习提示本章是本书的基础章节,主要介绍税收筹划的基本理论、基本方法。通过本章的学习,学生应掌握税收筹划的概念,明确税收筹划与偷税、欠税及骗税的区别以及违法行为应承担的法律责任,了解税收筹划产生的原因、税收筹划的种类以及税收筹划的工作步骤等,熟悉税收筹划的一般方法,为进一步学习税收筹划操作技巧、提升税收筹划实务操作能力奠定基础。案例导入王先生有100 000元人民币计划投资于债券市场,现有两种债券可供选择:一种债券是年利率为5%的国家债券,另一种债券是年利率为6%的企业债券。王先生应如何选择呢?解析王先生在做投资方案选择时,如果仅从票面利率上看,企业债券利率(6
2、%)高于国家债券利率(5%),但由于国家对这两种债券的税收政策不同,因此必然会影响到它们的税后收益率。对王先生来说,税后收益率才是他的净收益率。国家债券的税后收益率=5%企业债券的税后收益率=6%(1-20%)=4.8%因此,王先生应购买国家债券以获得较大的投资回报。王先生的这种选择行为就是利用税收优惠政策对自己的投资活动进行合理安排,从而实现了较大的税后收益。1.1税收筹划的概念税收筹划的特点1.1.2税收筹划的含义1.1.1税收筹划与偷税、欠税、骗税、避税的区别1.1.31.1.1税 收 筹 划 的 概 念本书认为，税收筹划是指在纳税行为发生之前，在税法允许的范围内，通过对本书认为，税收筹
3、划是指在纳税行为发生之前，在税法允许的范围内，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴纳和递纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴纳和递延缴纳税款，并降低税收风险，最终实现企业价值最大化目的的一系列谋划活延缴纳税款，并降低税收风险，最终实现企业价值最大化目的的一系列谋划活动。动。税收筹划的概念1.1.2税 收 筹 划 的 特 点1.1.合法性合法性税收筹划的合法性是指税收筹划必须在税收法律许可的范围内。这里的合法性税收筹划的合法性是指税收筹划必须在税收法律许可的范围内。这里的合法性具有两层含义具有两层含义:一是遵守税法一是遵守税法;二是不违反
4、税法。任何违反法律规定、逃避纳税责二是不违反税法。任何违反法律规定、逃避纳税责任的行为都不属于税收筹划的范围。在有多种纳税方案可供选择时任的行为都不属于税收筹划的范围。在有多种纳税方案可供选择时,纳税人做出纳税人做出采用较低税负方案的决策是纳税人的正当权利。用道德的名义要求纳税人选择采用较低税负方案的决策是纳税人的正当权利。用道德的名义要求纳税人选择高税负高税负,不是税收法律的本义。不是税收法律的本义。2.2.事先性事先性税收筹划的事先性是指税收筹划是在纳税义务发生之前对涉税事项所做的规划税收筹划的事先性是指税收筹划是在纳税义务发生之前对涉税事项所做的规划和安排。在经济活动中和安排。在经济活动
5、中,纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才纳税义务通常具有滞后性。企业在交易行为发生之后才产生流转税纳税义务产生流转税纳税义务,在收益实现或分配之后才产生所得税纳税义务在收益实现或分配之后才产生所得税纳税义务,在财产取在财产取得之后才产生财产税纳税义务等得之后才产生财产税纳税义务等,这就为纳税人在纳税义务发生之前进行筹划提这就为纳税人在纳税义务发生之前进行筹划提供了可能性。如果纳税义务已经发生供了可能性。如果纳税义务已经发生,纳税人再通过种种手段减少应纳税款纳税人再通过种种手段减少应纳税款,则则被认定是违法行为。被认定是违法行为。税收筹划的特点3.3.风险性风险性由于税收筹划是在纳税
6、义务发生之前进行的由于税收筹划是在纳税义务发生之前进行的,这就使未来的结果带有一定的不确这就使未来的结果带有一定的不确定性定性:有可能由于国家宏观经济形势的变化有可能由于国家宏观经济形势的变化,纳税人的经营行为未取得预期的效果纳税人的经营行为未取得预期的效果;也有可能由于国家税收政策的调整也有可能由于国家税收政策的调整,使得本来的最优方案变成次优方案。另外使得本来的最优方案变成次优方案。另外,纳税人在筹划时由于对税收政策理解不透彻纳税人在筹划时由于对税收政策理解不透彻(税法在某些条款上具有模糊性税法在某些条款上具有模糊性)等等而面临违法及纳税调整的风险等。而面临违法及纳税调整的风险等。【小思考
7、】进行税收筹划时会遇到哪些风险【小思考】进行税收筹划时会遇到哪些风险?税收筹划的特点1.1.3税收筹划与偷税、欠税、骗税、避税的区别1.1.税收筹划与偷税税收筹划与偷税(1)(1)偷税的法律界定及法律责任。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记偷税的法律界定及法律责任。偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申或者经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报报或进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的。对纳税人偷税的不缴或者少缴应纳税款的。对纳税人偷税
8、的,由税务机关追缴由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金其不缴或少缴的税款、滞纳金,并处不缴或少缴的税款并处不缴或少缴的税款50%50%以上以上5 5倍以下的罚款倍以下的罚款;构成犯罪构成犯罪的的,依法追究刑事责任。依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前述所列手段扣缴义务人采取前述所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款者少缴的税款,并处不缴或少缴的税款并处不缴或少缴的税款50%50%以上以上5 5倍以下的罚款倍以下的罚款;构成犯罪的构成犯罪的,依法追究刑事依法追究刑事责任。责任。(2)(2)税收筹划与偷税的区别。是
9、否违法是税收筹划与偷税之间最本质的区别税收筹划与偷税的区别。是否违法是税收筹划与偷税之间最本质的区别,偷税是触犯偷税是触犯了国家相关税收法律的行为了国家相关税收法律的行为,将构成违法甚至犯罪将构成违法甚至犯罪,偷税的纳税人要承担相应的法律责任偷税的纳税人要承担相应的法律责任,构成逃避缴纳税款罪的构成逃避缴纳税款罪的,还要承担刑事责任还要承担刑事责任;而税收筹划则是在不触犯国家法律情况下的而税收筹划则是在不触犯国家法律情况下的一种涉税行为一种涉税行为,纳税人在进行税收筹划时所涉及的收入、支出等的安排纳税人在进行税收筹划时所涉及的收入、支出等的安排,都是在税法未禁都是在税法未禁止的框架下进行的。止
10、的框架下进行的。税收筹划与偷税、欠税、骗税的区别2.2.税收筹划与欠税税收筹划与欠税(1)(1)欠税的法律界定及法律责任。欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税收法律、法规规定或欠税的法律界定及法律责任。欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税收法律、法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限,未缴或少缴税款的行为。纳税人、扣缴义未缴或少缴税款的行为。纳税人、扣缴义务人欠缴应纳税款务人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,由税务由税务机关追缴欠缴的税款机关追缴欠缴的税款,并
11、处罚款并处罚款;构成犯罪的构成犯罪的,依法追究刑事责任。依法追究刑事责任。欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告。其应当向税务机关报告。其中中,欠缴税款数额较大欠缴税款数额较大,是指欠缴税款是指欠缴税款5 5万元以上。万元以上。欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权或者放弃到期债权,或者无偿转让财产或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形情形,对国家税收造成损害的对国家税收造成损害的,税务
12、机关可以依照中华人民共和国合同法税务机关可以依照中华人民共和国合同法(简称合同法简称合同法)第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。(2)(2)税收筹划与欠税的区别。欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税收筹划与欠税的区别。欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款行为。税款行为。与欠税不同与欠税不同,税收筹划是指通过不违法的筹划手段实现少缴税款或递延缴纳税款的行为。税收筹划是指通过不违法的筹划手段实现少缴税款或递延缴纳税款的行为。通过实施税收筹划方案通过实施税收筹划方案,可使某项涉税行为免于应税义务可使某项
13、涉税行为免于应税义务,或产生较小的应税义务或产生较小的应税义务,或推迟其或推迟其纳税义务发生时间等纳税义务发生时间等,而欠税是指已经发生了应税义务而未按期履行缴纳税款的行为。而欠税是指已经发生了应税义务而未按期履行缴纳税款的行为。税收筹划与偷税、欠税、骗税的区别3.3.税收筹划与骗税税收筹划与骗税(1)(1)骗税的法律界定与法律责任。骗税是指纳税人用假报出口或者其他欺骗手段骗税的法律界定与法律责任。骗税是指纳税人用假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家骗取国家出口退出口退(免免)税款的行为。纳税人以假报出口或者其他欺骗手段税款的行为。纳税人以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退骗取国家出口退(
14、免免)税款的税款的,由税务机关追缴其骗取的退由税务机关追缴其骗取的退(免免)税款税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的构成犯罪的,依法追究刑事责任。依法追究刑事责任。对骗取国家出口退对骗取国家出口退(免免)税款的税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。刑法税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。刑法规定规定,纳税人以假报出口或者其他欺骗手段纳税人以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款骗取国家出口退税款,数额较大的数额较大的,处五年以下处五年以下有期徒刑或者拘役有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金并处骗取税
15、款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有数额特别巨大或者有其他特别严重情节的其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。罚金或者没收财产。(2)(2)税收筹划与骗税的区别。税收筹划与骗税的区别比较明显税收筹划与骗税的区别。税收筹划与骗税的区别比较明显,骗税是采取弄虚作假和欺骗骗税是采取弄虚作假和欺骗手段手段
16、,虚构本来没有发生的应退虚构本来没有发生的应退(免免)税行为税行为,以骗取国家的出口退以骗取国家的出口退(免免)税款。税款。税收筹划与偷税、欠税、骗税的区别(1)(1)避税的定义。避税是纳税人在熟知法律及其规章制度的基础上避税的定义。避税是纳税人在熟知法律及其规章制度的基础上,在不触犯税收法律的在不触犯税收法律的前提下前提下,通过对筹资活动、投资活动、经营活动等一系列涉税行为的安排通过对筹资活动、投资活动、经营活动等一系列涉税行为的安排,达到规避或减达到规避或减轻税负目的的活动。避税的最大特点是非违法性轻税负目的的活动。避税的最大特点是非违法性,它包括利用合法手段它包括利用合法手段,如各种特定
17、税收如各种特定税收条款或税法中缺乏的某些条款条款或税法中缺乏的某些条款(即税法漏洞即税法漏洞)而引起应税义务的减少。而引起应税义务的减少。从法律角度分析从法律角度分析,避税分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。顺法意识避税又称避税分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。顺法意识避税又称积极性避税积极性避税,它顺应税法的立法意图它顺应税法的立法意图,不会影响或削弱税法的法律地位不会影响或削弱税法的法律地位,也不会影响或削也不会影响或削弱税收的职能作用。例如弱税收的职能作用。例如,纳税人利用税收的起征点避税纳税人利用税收的起征点避税,或者利用高新技术企业适用的或者利用高新技术企业适用的低税率以规
18、避高税率等。再如低税率以规避高税率等。再如,在对烟酒实行高税率政策的背景下在对烟酒实行高税率政策的背景下,纳税人通过减少烟酒纳税人通过减少烟酒的消费量以达到少纳税的目的的消费量以达到少纳税的目的,这是一种顺法意识的避税行为这是一种顺法意识的避税行为,与国家的税收政策导向一与国家的税收政策导向一致。逆法意识避税又称消极性避税致。逆法意识避税又称消极性避税,是与税法的立法意图相违背的是与税法的立法意图相违背的,甚至是利用税法漏洞甚至是利用税法漏洞进行的规避税负行为。例如进行的规避税负行为。例如,纳税人通过转让定价手段把高税率子公司的利润转移到低纳税人通过转让定价手段把高税率子公司的利润转移到低税率
19、子公司等。税率子公司等。(2)(2)税收筹划与避税的区别。税收筹划充分利用国家的各种税收优惠政策以及不同涉税税收筹划与避税的区别。税收筹划充分利用国家的各种税收优惠政策以及不同涉税行为的税法规定行为的税法规定,通过事先的筹划安排通过事先的筹划安排,以达到减轻税负的目的。由于税收筹划以遵守税以达到减轻税负的目的。由于税收筹划以遵守税法规定为前提法规定为前提,故具有合法性故具有合法性;由于税收筹划多以选择最优方案的方式来实现税后利益最由于税收筹划多以选择最优方案的方式来实现税后利益最大化大化,故又具有合理性。而大量的避税行为则是纳税人利用税收法律的疏忽、漏洞故又具有合理性。而大量的避税行为则是纳税
20、人利用税收法律的疏忽、漏洞,采取采取一定的技术手段一定的技术手段,设法使其经济活动或经济行为绕过或避过法律政策的规定设法使其经济活动或经济行为绕过或避过法律政策的规定,达到少纳税达到少纳税甚至不纳税的目的。甚至不纳税的目的。税收筹划与避税的区别1.2税收筹划产生的原因1.2.2税收制度因素1.2.1自我利益驱动机制1.2.3货币所具有的时间价值1.2.4国家间税收管辖权的差别1.2.1税收制度因素(1)(1)各国税收制度的不同为国际税收筹划提供了空间。由于各国的自然资源禀各国税收制度的不同为国际税收筹划提供了空间。由于各国的自然资源禀赋不同赋不同,生产力发展水平差异较大生产力发展水平差异较大,
21、不同国家必将采取不同的税收政策。各国之不同国家必将采取不同的税收政策。各国之间税收制度的差异主要表现在以下几个方面间税收制度的差异主要表现在以下几个方面:第一第一,税种的差异。税种的差异。第二第二,税基的差异。税基的差异。第三第三,税率的差异。税率的差异。第四第四,税收优惠的差异。税收优惠的差异。(2)(2)各国税收制度的弹性为纳税人的税收筹划提供了空间。经济活动是复杂多各国税收制度的弹性为纳税人的税收筹划提供了空间。经济活动是复杂多变的变的,纳税人的经营方式也是多种多样的。就某一国家来说纳税人的经营方式也是多种多样的。就某一国家来说,其税收制度不可能其税收制度不可能包罗万象包罗万象,也不可能
22、根据经济形势的变化及时进行调整也不可能根据经济形势的变化及时进行调整(税收政策需要保持相对税收政策需要保持相对的稳定性的稳定性),),这就要求税收政策具有一定的弹性这就要求税收政策具有一定的弹性,以应对复杂多变的经济活动以应对复杂多变的经济活动,而而这种弹性给纳税人的税收筹划提供了可能。这种弹性给纳税人的税收筹划提供了可能。税收制度因素第一第一,纳税人身份的可转换性。任何一种税都要对其纳税人进行法律界定纳税人身份的可转换性。任何一种税都要对其纳税人进行法律界定,如企如企业所得税的纳税人不包括个人独资企业和合伙企业业所得税的纳税人不包括个人独资企业和合伙企业,增值税的纳税人又分为一增值税的纳税人
23、又分为一般计税方法纳税人和简易计税方法纳税人。纳税人通过事先筹划般计税方法纳税人和简易计税方法纳税人。纳税人通过事先筹划,使自己避免使自己避免成为某种税的纳税人或设法使自己符合低税负税种纳税人的条件成为某种税的纳税人或设法使自己符合低税负税种纳税人的条件,就可以降低就可以降低应缴税款。应缴税款。案例案例1-31-3 案例案例1-41-4税收制度因素第二第二,计税依据金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素计税依据金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素:一是征税对象的金一是征税对象的金额额;二是适用税率。纳税人在税率既定的前提下二是适用税率。纳税人在税率既定的前提下,计税依据越小计
24、税依据越小,应纳税额也就越少。税应纳税额也就越少。税法对不同税种的计税依据都做了严格的规定法对不同税种的计税依据都做了严格的规定,但由于税种的性质不同但由于税种的性质不同,各税种计税依据的各税种计税依据的计算复杂程度也不相同。越是计算复杂的税种计算复杂程度也不相同。越是计算复杂的税种,其计税依据的调整空间也越大。一般来其计税依据的调整空间也越大。一般来说说,所得税的计税依据所得税的计税依据应纳税所得额的计算比较复杂应纳税所得额的计算比较复杂,企业经营活动的每一个环节都企业经营活动的每一个环节都会影响到企业的应纳税所得额会影响到企业的应纳税所得额,因此纳税人可以采取多种有利于节税的收入、成本及费
25、因此纳税人可以采取多种有利于节税的收入、成本及费用计算方法用计算方法,以达到节约税款或递延纳税的筹划目标。以达到节约税款或递延纳税的筹划目标。案例案例1-51-5案例案例1-61-6第三第三,税率上的差异性。税收规则之所以广泛影响着纳税人的行为决策税率上的差异性。税收规则之所以广泛影响着纳税人的行为决策,是因为它们可以是因为它们可以影响行为活动的税后收益率。税收筹划是一种节税活动影响行为活动的税后收益率。税收筹划是一种节税活动,因为税收筹划的费用可以税前因为税收筹划的费用可以税前扣除扣除,所以纳税人的边际税率越高所以纳税人的边际税率越高,税收筹划的收益也就越高。因此税收筹划的收益也就越高。因此
26、,税率的高低直接决税率的高低直接决定了应纳税额的大小。当计税依据一定时定了应纳税额的大小。当计税依据一定时,税率越高税率越高,税额就越多。税率的形式有比例税税额就越多。税率的形式有比例税率、累进税率和定额税率。一般来说率、累进税率和定额税率。一般来说,累进税率特别是全额累进税率对纳税人进行税收累进税率特别是全额累进税率对纳税人进行税收筹划的吸引力较大。纳税人可以通过事先安排筹划的吸引力较大。纳税人可以通过事先安排,尽量使自己的涉税行为适用低税率尽量使自己的涉税行为适用低税率,以取以取得节税效果。得节税效果。税收制度因素第四第四,税收优惠。税收作为宏观调控的主要手段之一税收优惠。税收作为宏观调控
27、的主要手段之一,通常被政府用来鼓励通常被政府用来鼓励(甚至甚至是刺激是刺激)纳税人从事有利于公共利益的各种经济活动。税收优惠反映了政府意纳税人从事有利于公共利益的各种经济活动。税收优惠反映了政府意图图,它是通过政策导向影响人们的生产与消费偏好来实现的它是通过政策导向影响人们的生产与消费偏好来实现的,所以也是国家调控所以也是国家调控经济的重要杠杆。常见的例子包括给予下列机构或活动的税收优惠经济的重要杠杆。常见的例子包括给予下列机构或活动的税收优惠,如慈善机如慈善机构、教育机构、与能源相关的投资、研发活动、农业生产、出口活动及退休构、教育机构、与能源相关的投资、研发活动、农业生产、出口活动及退休金
28、等。为实现社会目标而对各种行为实施的不同税收政策必然会刺激社会个金等。为实现社会目标而对各种行为实施的不同税收政策必然会刺激社会个体进行税收筹划活动。税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越体进行税收筹划活动。税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富丰富,纳税人税收筹划的活动空间就越广阔纳税人税收筹划的活动空间就越广阔,节税的潜力也就越大。节税的潜力也就越大。案例案例1-71-7税收制度因素1.2.2国家间税收管辖权的差别税收管辖权是国家管辖权的派生物税收管辖权是国家管辖权的派生物,是主权国家在征税方面拥有的权利。国际公认的税收管辖权大是主权国家在征税方面拥有的权利。国际公认的
29、税收管辖权大致可分为两大类致可分为两大类:一是根据属地原则确立的收入来源地税收管辖权一是根据属地原则确立的收入来源地税收管辖权,又称地域管辖权。其基本含义又称地域管辖权。其基本含义是是,收入来源国有权对任何国家的居民或公民取得的来源于该国领域内的所得课税。也就是说收入来源国有权对任何国家的居民或公民取得的来源于该国领域内的所得课税。也就是说,对对于非本国居民或公民于非本国居民或公民,一国有权对其来源于境内的所得课税一国有权对其来源于境内的所得课税,但不能对其来源于境外的所得课税。但不能对其来源于境外的所得课税。二是根据属人原则确立的居民二是根据属人原则确立的居民(公民公民)税收管辖权。其基本含
30、义是税收管辖权。其基本含义是,国家有权对居住在其境内的所有国家有权对居住在其境内的所有居民或具有该国国籍的公民取得的来源于世界范围的所得课税。也就是说居民或具有该国国籍的公民取得的来源于世界范围的所得课税。也就是说,一国有权对其管辖的居一国有权对其管辖的居民或公民行使税收管辖权民或公民行使税收管辖权,而不论该国居民所从事的经济活动是否发生在本国领域而不论该国居民所从事的经济活动是否发生在本国领域,或该国公民是或该国公民是否居住在境内。一国对居民或公民来源于世界范围的所得均有课税的权利。否居住在境内。一国对居民或公民来源于世界范围的所得均有课税的权利。每个国家由于国体或政体不同每个国家由于国体或
31、政体不同,其管理国家的方式和方法也有所不同其管理国家的方式和方法也有所不同,反映在税收的管理上反映在税收的管理上,各国对各国对税收管辖权的规定往往也不相同。第一税收管辖权的规定往往也不相同。第一,在两个国家实行不同税收管辖权的情况下在两个国家实行不同税收管辖权的情况下(比如有的国家比如有的国家行使单一的地域管辖权行使单一的地域管辖权,有的国家行使单一的居民管辖权有的国家行使单一的居民管辖权),),就会带来税收重叠和就会带来税收重叠和“税收真空税收真空”。第二。第二,在两个国家同时行使地域管辖权的情况下在两个国家同时行使地域管辖权的情况下,由于各国确定所得来源的标准不同由于各国确定所得来源的标准
32、不同(比如有的国家根据比如有的国家根据所得支付地确定所得支付地确定,有的国家根据交易或劳务发生地确定有的国家根据交易或劳务发生地确定),),也会带来税收重叠和也会带来税收重叠和“税收真空税收真空”。第三。第三,在在两个国家同时行使居民管辖权的情况下两个国家同时行使居民管辖权的情况下,由于各国确定居民的标准不同由于各国确定居民的标准不同(比如有的国家采用住所标比如有的国家采用住所标准确定准确定,有的国家采用时间标准确定有的国家采用时间标准确定,还有的国家采用意愿标准确定等还有的国家采用意愿标准确定等),),也会带来税收重叠和也会带来税收重叠和“税收真税收真空空”。正是由于各国行使的税收管辖权不同
33、。正是由于各国行使的税收管辖权不同,就可能对纳税人的跨国经营或投资活动等形成重复征就可能对纳税人的跨国经营或投资活动等形成重复征税或税或“税收真空税收真空”,”,从而给纳税人的税收筹划带来很大的空间。从而给纳税人的税收筹划带来很大的空间。案例案例1-81-8国家间税收管辖权的差别1.2.3自 我 利 益 驱 动 机 制在现代经济社会在现代经济社会,企业和个人作为企业和个人作为“理性经济人理性经济人”,”,必然追求必然追求自我利益最大化。现代企业财务管理的目标是企业价值自我利益最大化。现代企业财务管理的目标是企业价值或股东财富最大化或股东财富最大化,要实现这一目标要实现这一目标,企业不仅要受内部
34、企业不仅要受内部管理决策的制约管理决策的制约,还要受外部环境的影响。外部环境是企还要受外部环境的影响。外部环境是企业内部管理决策难以改变的业内部管理决策难以改变的,但企业的财务管理活动可以但企业的财务管理活动可以主动适应其要求及变化。企业经营者在其财务管理过程主动适应其要求及变化。企业经营者在其财务管理过程中中,可以根据税收法律的规定可以根据税收法律的规定,通过对企业筹资、投资、通过对企业筹资、投资、经营和股利分配等财务活动的安排经营和股利分配等财务活动的安排,使企业避开某些特定使企业避开某些特定条款条款,尽可能地减轻税收负担。企业经营者也可以利用国尽可能地减轻税收负担。企业经营者也可以利用国
35、家的税收优惠等特殊政策家的税收优惠等特殊政策,最大限度地争取税收利益等最大限度地争取税收利益等,以实现企业税后利益最大化这一目标。以实现企业税后利益最大化这一目标。自我利益驱动机制1.2.4货 币 所 具 有 的 时 间 价 值货币的时间价值是在没有风险和通货膨胀条件下的社会平货币的时间价值是在没有风险和通货膨胀条件下的社会平均资金利润率。由于存在竞争均资金利润率。由于存在竞争,市场经济中各部门投资的市场经济中各部门投资的利润率趋于平均化利润率趋于平均化,每个企业在投资某个项目时每个企业在投资某个项目时,至少要取至少要取得社会的平均利润率。正是由于货币具有时间价值得社会的平均利润率。正是由于货
36、币具有时间价值,纳税纳税人产生了递延纳税的需求。在实际工作中人产生了递延纳税的需求。在实际工作中,税收筹划的事税收筹划的事项涉及的年度往往不止一年项涉及的年度往往不止一年,目前获得目前获得5 5万元的税收利益与万元的税收利益与5 5年后获得年后获得5 5万元的税收利益万元的税收利益,其价值显然是不相同的。其价值显然是不相同的。货币所具有的时间价值1.3税收筹划的种类按企业经营过程进行分类1.3.3按筹划区域进行分类1.3.2按节税原理进行分类1.3.1按税种进行分类1.3.41.3.1按节税原理进行分类按节税的基本原理进行分类按节税的基本原理进行分类,税收筹划可分为绝对节税收筹划可分为绝对节税
37、和相对节税。税和相对节税。1 1、绝对节税是指直接或间接使纳税绝对总额减少。绝对节税的原理很、绝对节税是指直接或间接使纳税绝对总额减少。绝对节税的原理很简单简单:在各种可供选择的纳税方案中在各种可供选择的纳税方案中,选择缴纳税收最少的方案。绝对节选择缴纳税收最少的方案。绝对节税又分为直接节税和间接节税。税又分为直接节税和间接节税。2 2、相对节税是指一定时期内的纳税绝对总额并没有减少、相对节税是指一定时期内的纳税绝对总额并没有减少,但因各个纳税但因各个纳税期纳税额的变化而使税收的相对总额期纳税额的变化而使税收的相对总额(即现值即现值)减少。相对节税主要考虑减少。相对节税主要考虑的是货币的时间价
38、值。货币的时间价值是指货币在周转使用中因时间因的是货币的时间价值。货币的时间价值是指货币在周转使用中因时间因素而形成的增值素而形成的增值,又称资金的时间价值。又称资金的时间价值。按节税原理进行分类案例案例1-111-11固定资产折旧方法的选择固定资产折旧方法的选择假设企业的固定资产折旧既可以采用直线折旧法假设企业的固定资产折旧既可以采用直线折旧法,也可以也可以采用加速折旧法。企业应选择哪种固定资产折旧方法采用加速折旧法。企业应选择哪种固定资产折旧方法?【解析】【解析】在不同的折旧方法下在不同的折旧方法下,企业的年度折旧费用不同企业的年度折旧费用不同,进而影响到各年度进而影响到各年度的利润额以及
39、各年度的所得税税额。需要注意的是的利润额以及各年度的所得税税额。需要注意的是,这一影响只是年这一影响只是年度之间的分布不同度之间的分布不同,影响的只是相对额影响的只是相对额,但从整个固定资产折旧期来但从整个固定资产折旧期来看看,并不影响费用、利润及所得税绝对总额。两种不同折旧方法下的并不影响费用、利润及所得税绝对总额。两种不同折旧方法下的年度折旧费用、利润及所得税情况见表年度折旧费用、利润及所得税情况见表1-1(1-1(假定固定资产原价假定固定资产原价300300万万元元,折旧不考虑净残值折旧不考虑净残值,不考虑折旧情况下的利润均为每年不考虑折旧情况下的利润均为每年300300万元万元,所得税
40、在年末缴纳所得税在年末缴纳)。按节税原理进行分类折旧费用、利润、所得税比较表折旧费用、利润、所得税比较表 单位单位:万元万元按节税原理进行分类折旧方法年度折旧费用利润税率所得税贴现率 所得税现值直线折旧110020025%05010%45.45210020005041.32310020005037.57合计300600150124.340加速折旧115015025%00037.510%34.09210020005041.32305025000062.546.96合计300600150122.370在直线折旧法与加速折旧法的情况下在直线折旧法与加速折旧法的情况下,企业在三年内的应纳所得税总额相企
41、业在三年内的应纳所得税总额相同同,均为均为150150万元万元,但考虑了货币的时间价值后但考虑了货币的时间价值后,加速折旧法可实现相对节税加速折旧法可实现相对节税1.971.97万元万元(=124.34-122.37)(=124.34-122.37)。1.3.2按筹划区域进行分类按税收筹划所涉及的区域按税收筹划所涉及的区域,可将税收筹划分为国内税收筹划和跨国税收筹划。可将税收筹划分为国内税收筹划和跨国税收筹划。国内税收筹划是指国内企业在本国范围内国内税收筹划是指国内企业在本国范围内,通过对投资、生产经营等的安排通过对投资、生产经营等的安排,以降以降低企业税收负担的税收筹划行为。国内税收筹划主要
42、立足于国内税制低企业税收负担的税收筹划行为。国内税收筹划主要立足于国内税制,通过对不通过对不同经营方式、组织方式、投资方式所带来的税收差异进行比较同经营方式、组织方式、投资方式所带来的税收差异进行比较,尽可能寻求纳税尽可能寻求纳税最少、税后利益最大化的方案。最少、税后利益最大化的方案。跨国税收筹划是指跨国纳税人利用各国之间的税收差异跨国税收筹划是指跨国纳税人利用各国之间的税收差异,对跨国经营活动所做的对跨国经营活动所做的税收筹划安排。随着全球经济一体化进程的深入税收筹划安排。随着全球经济一体化进程的深入,跨国经营活动日趋频繁跨国经营活动日趋频繁,因此跨因此跨国税收筹划已成为跨国纳税人进行跨国经
43、营活动时所考虑的主要问题之一。跨国税收筹划已成为跨国纳税人进行跨国经营活动时所考虑的主要问题之一。跨国投资者在进行跨国投资的可行性研究或选择最优投资方案时国投资者在进行跨国投资的可行性研究或选择最优投资方案时,通常要把有关国通常要把有关国家家(或地区或地区)的税负作为确定其资本投向的一个重要因素。另外的税负作为确定其资本投向的一个重要因素。另外,各国各国(地区地区)政府通政府通常给予跨国投资活动某些特殊的税收优惠待遇。因此常给予跨国投资活动某些特殊的税收优惠待遇。因此,各国各国(地区地区)在征税范围、在征税范围、税率以及征管水平上的差异就有可能为跨国投资者进行国际性的税收筹划提供税率以及征管水
44、平上的差异就有可能为跨国投资者进行国际性的税收筹划提供机会。机会。按筹划区域进行分类1.3.3按企业经营过程进行分类按企业经营过程进行分类按企业经营过程进行分类,税收筹划可分为企业投资决策中的税收筹划、企业生产经营税收筹划可分为企业投资决策中的税收筹划、企业生产经营过程中的税收筹划、企业成本核算中的税收筹划过程中的税收筹划、企业成本核算中的税收筹划,以及企业成果分配中的税收筹划等。以及企业成果分配中的税收筹划等。企业投资决策中的税收筹划是指企业在投资活动中充分考虑税收的影响企业投资决策中的税收筹划是指企业在投资活动中充分考虑税收的影响,从而选择税负从而选择税负最轻的投资方案的行为。企业为了获得
45、更多的利润最轻的投资方案的行为。企业为了获得更多的利润,总会不断地扩大再生产总会不断地扩大再生产,进行投资进行投资,而不同的投资方案显然会面临不同的税收待遇。因此而不同的投资方案显然会面临不同的税收待遇。因此,企业就有了对多种投资方案进行企业就有了对多种投资方案进行选择比较的机会。具体地说选择比较的机会。具体地说,企业投资决策中的税收筹划包括企业组织形式的选择、投企业投资决策中的税收筹划包括企业组织形式的选择、投资行业和投资地区的选择、投资规模的确定等。资行业和投资地区的选择、投资规模的确定等。企业生产经营过程中的税收筹划是指企业在生产经营过程中充分考虑税收因素企业生产经营过程中的税收筹划是指
46、企业在生产经营过程中充分考虑税收因素,从而选从而选择最有利于自身生产经营方案的行为。企业生产经营过程中的税收筹划主要是通过产择最有利于自身生产经营方案的行为。企业生产经营过程中的税收筹划主要是通过产品价格的确定、产业结构的决定、生产经营方式的选择来达到生产经营效果最理想的品价格的确定、产业结构的决定、生产经营方式的选择来达到生产经营效果最理想的状态。在生产经营过程中状态。在生产经营过程中,企业要事先预计各种经营方式所承担的税收负担企业要事先预计各种经营方式所承担的税收负担,再做出生产再做出生产经营决策。经营决策。按企业经营过程进行分类企业成本核算中的税收筹划是指企业通过对经济形势的预测及其他因
47、素的综合考企业成本核算中的税收筹划是指企业通过对经济形势的预测及其他因素的综合考虑虑,选择恰当的会计处理方式选择恰当的会计处理方式,以获得税收利益的行为。在对税收产生重要影响的以获得税收利益的行为。在对税收产生重要影响的会计方法中会计方法中,主要有固定资产折旧方法和存货计价方法等。例如主要有固定资产折旧方法和存货计价方法等。例如,存货计价方法有存货计价方法有先进先出法、个别计价法和加权平均法。在物价下降的趋势下先进先出法、个别计价法和加权平均法。在物价下降的趋势下,采用先进先出法可采用先进先出法可使前期耗用存货的成本增大、应纳税所得额减少使前期耗用存货的成本增大、应纳税所得额减少,从而降低前期
48、应缴税款从而降低前期应缴税款,实现递实现递延纳税的税收利益。延纳税的税收利益。【小思考】存货计价方法的选择能否实现绝对节税【小思考】存货计价方法的选择能否实现绝对节税?企业成果分配中的税收筹划是指企业在对经营成果进行分配时应充分考虑各种方企业成果分配中的税收筹划是指企业在对经营成果进行分配时应充分考虑各种方案的税收影响案的税收影响,选择税负最轻的分配方案的行为选择税负最轻的分配方案的行为,它主要通过合理归属所得年度来它主要通过合理归属所得年度来实现。合理归属所得年度是指利用合理手段实现。合理归属所得年度是指利用合理手段,将所得归属在税率最低的年度里将所得归属在税率最低的年度里,从从而达到减轻税
49、负或延期纳税的目的。而达到减轻税负或延期纳税的目的。按企业经营过程进行分类1.3.4按税种进行分类按税种进行分类按税种进行分类,税收筹划可分为增值税筹划、消费税税收筹划可分为增值税筹划、消费税筹划、企业所得税筹划、个人所得税筹划及其他税种筹筹划、企业所得税筹划、个人所得税筹划及其他税种筹划等。在分税种税收筹划中划等。在分税种税收筹划中,应针对每一税种的计税特应针对每一税种的计税特点及特殊的减免税规定点及特殊的减免税规定,寻求各自的税收筹划空间寻求各自的税收筹划空间,进而进而做出相应的税收筹划方案。比如对于增值税来说做出相应的税收筹划方案。比如对于增值税来说,由于由于该税种的特点是普遍征收、多环
50、节征收该税种的特点是普遍征收、多环节征收,只要产品的最只要产品的最后售价相同后售价相同,无论中间经过多少环节无论中间经过多少环节,该产品所缴纳的增该产品所缴纳的增值税是相同的。因此值税是相同的。因此,关联企业之间转让定价的税收筹关联企业之间转让定价的税收筹划方案只会实现相对节税划方案只会实现相对节税,而绝对税额是保持不变的。而绝对税额是保持不变的。针对消费税选择性征收及一次性征收的特点针对消费税选择性征收及一次性征收的特点,通过降低通过降低出厂销售环节的价格便可以实现绝对节税。出厂销售环节的价格便可以实现绝对节税。按税种进行分类1.4税收筹划的方法税率的筹划1.4.3计税依据的筹划1.4.2纳