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1、1 金融资产中级财务会计第四章2 Contents Page目录页2 第一节 金融资产及其分类第二节 交易性金融资产第三节 持有至到期投资第四节 可供出售金融资产3 3 Transition Page过渡页第一节 金融资产及其分类金融资产的含义金融资产的分类4 金融资产是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证，是单位或个人拥有的以价值形态存在的资产，是一种索取实物资产的权利。金融资产包括一切提供到金融市场上的金融工具，但不论是实物资产还是金融资产，只有当它们是持有者的投资对象时才能被称作资产。如孤立地考察中央银行所发行的现金和企业所发行的股票、债券，就不能说它们是金融资产，因为对发行它们的中
2、央银行和企业来说，现金和股票、债券就是一种负债，因此金融工具对其持有者来说才是金融资产。第一节金融资产及其分类一、金融资产的含义5 金融资产通常包括企业的库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产，一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征，其中，最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。本章所指的金融资产主要以债券投资为主。第一节金融资产及其分类一、金融资产的含义6 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以
3、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。某类金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。7 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类1交易性金融资产交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售，如企业以赚取差
4、价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产的主要组成部分。8 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类1交易性金融资产（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。如企业基于投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，采用公允价值计量，并将公允价值变动计入当期损益。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（3）属于衍生金融工具。衍生金融工具形成的资产通常应划分为交易性金融资产，例如，企业持有的国债期货、远期合同、股指期货等衍生金
5、融工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。9 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类交易性金融资产应具备以下两个特征：（1）企业持有目的是短期性的，此处的短期应该是不超过一个会计期间；（2）该金融资产具有活跃的市场，其公允价值能够通过活跃市场获得。1交易性金融资产10 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类2指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（1）企业风险管理或投资策
6、略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。这一条件侧重于企业日常管理和评价业绩的方式，而不关注金融工具组合中各组成部分的性质。（2）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。11 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类（二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债
7、券等。持有至到期投资通常具有长期性，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资应具备以下特征：12 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类1到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如债券利息和本金等）的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。13 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的。存在下列情
8、况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定。（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。2有明确意图持有至到期14 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，可以不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明
9、企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价，如果持有意图或能力发生了变化，应当将其重分类为可供出售金融资产。3有能力持有至到期15 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类（三）贷款和应收款项（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
10、贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。划分为贷款和应收款项的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产相比，二者的主要差别在于贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。16 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类（三）贷款和应收款项（三）贷款和应收款项金融资产的分类应是管理层意图的如实表达，某项金融资产具体应划分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产分类与金融资产的确认和计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此
11、，金融资产的分类一经确定，不得随意变更。17 第一节金融资产及其分类一、金融资产的分类（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产的持有意图是不明确的。这里应当注意，上述范围确定是建立在金融工具类会计准则的前提之下的，而事实上许多金融工具另有专项会计准则，如长期股权投资等，因此不能机械地认为只要不属于以上三类金融资产的就都是可供出售金融资产。18 18 Transition Page过渡页
12、第二节 交易性金融资产交易性金融资产的初始计量交易性金融资产的后续计量交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的处置19 以下有关交易性金融资产的会计处理，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理，划分为交易性金融资产的衍生金融资产，应通过单独设置的“衍生工具”科目核算。20（一）会计核算原则第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的初始计量交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始入账金额，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益，企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领
13、取的债券利息，性质上属于暂付应收款，应当单独确认为应收项目。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具时新增的外部费用，主要包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，但不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。同时，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。21（二）会计科目设置第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的初始计量企业应设置“交易性金融资产成本”科目，核算以交易为目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的初始入账金额；应设置“投资收益”科目，核算取得交易性金融资产时产生的交易费用；应设置“
14、应收股利”或“应收利息”科目，核算取得交易性金融资产时支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。22（三）会计处理第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的初始计量企业取得交易性金融资产时，按其公允价值（不含支付的价款中所包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息），借记“交易性金融资产成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收
15、股利”或“应收利息”科目。23 第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的初始计量例2015年3月1日，弘拓公司按每股30元的价格从二级市场购入甲公司每股面值1元的股票100000股作为交易性金融资产，并支付交易费用50000元。甲公司已于2月25日宣告分红，每股红利为2元，于3月6日发放。弘拓公司的账务处理如下：（1）2015年3月1日，购入股票时，编制的会计分录为：初始入账金额（302）1000002800000（元）应收现金股利2100000200000（元）借：交易性金融资产成本（甲公司）2800000应收股利200000投资收益50000贷：银行存款3050000（2）2015年3月6
16、日，收到发放的现金股利时，编制的会计分录为：借：银行存款200000贷：应收股利20000024 第二节交易性金融资产一、交易性金融资产的初始计量例2015年7月1日，弘拓公司购入乙公司债券作交易性金融资产核算，债券面值1000000元，票面利率为6%，每年6月30日付息一次，乙公司本应于6月30日结付的利息因资金紧张延至7月6日才兑付。债券买价为1100000元，另支付交易费用17000元。弘拓公司的账务处理如下：（1）2015年7月1日，购入债券时，编制的会计分录为：初始入账金额1100000（10000006%2）1070000（元）借：交易性金融资产成本（乙公司）1070000应收利息
17、30000投资收益17000贷：银行存款1117000（2）2015年7月6日，收到债券利息时，编制的会计分录为：借：银行存款30000贷：应收利息3000025（一）会计核算原则第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的后续计量企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息（不包括取得交易性金融资产时支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息），应当确认为投资收益。26（二）会计科目设置第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的后续计量企业应设置“投资收益”科目，核算企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息；应设置“应收股利”和“应收利息”
18、科目，核算企业在持有交易性金融资产期间所获得的已宣告发放但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息、未到付息期计提的利息。27（三）会计处理第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的后续计量持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计提利息时，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。28 例2015年5月20日，甲公司宣告2014年度利润分配方案，每股
19、分派现金股利0.5元，并于2015年6月15日发放。弘拓公司的账务处理如下：（1）2015年5月20日，宣告分派现金股利时，编制的会计分录为：应收现金股利0.510000050000（元）借：应收股利50000贷：投资收益50000（2）2015年6月15日，派发现金股利时，编制的会计分录为：借：银行存款50000贷：应收股利50000第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的后续计量29 例2015年12月31日，公司持有的债券面值1000000元，票面利率为6%。每年6月30日计提利息时，编制的会计分录为：应收债券利息10000006%12630000（元）借：应收利息30000贷：投资收益
20、30000第二节交易性金融资产二、交易性金融资产的后续计量30（一）会计核算原则第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的期末计量根据企业会计准则的规定，资产负债表日，交易性金融资产应按公允价值即现时价值反映，公允价值和交易性金融资产账面价值的差额即公允价值的变动计入当期损益。31（二）会计科目设置第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的期末计量企业应设置“交易性金融资产公允价值变动”科目和“公允价值变动损益”科目，核算交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额。32（三）会计处理第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的期末计量资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面价值时，应按二者之间
21、的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于其账面价值时，应按二者之间的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产公允价值变动”科目。33 例2015年6月30日，每股市价38元；2015年12月31日，每股市价32元。弘拓公司的账务处理如下：（1）2015年6月30日，确认弘拓公司公允价值变动时，编制的会计分录为：公允价值变动（3828）1000001000000（元）借：交易性金融资产公允价值变动1000000贷：公允价值变动损益1000000（2）2015年12月31日，确认弘拓公司公允价值变动时，编制的会计分录
22、为：公允价值变动（3238）100000-600000（元）借：公允价值变动损益600000贷：交易性金融资产公允价值变动600000第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的期末计量34 例2015年12月31日，债券的市价为1200000元。弘拓公司的账务处理如下：公允价值变动12000001070000130000（元）借：交易性金融资产公允价值变动130000贷：公允价值变动损益130000第二节交易性金融资产三、交易性金融资产的期末计量35（一）会计核算原则第二节交易性金融资产四、交易性金融资产的处置企业处置交易性金融资产的主要会计问题，是正确确认处置损益。交易性金融资产的处置损益是指
23、处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面价值后的差额，如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。36（二）会计处理第二节交易性金融资产四、交易性金融资产的处置处置交易性金融资产时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按该交易性金融资产的初始入账金额，贷记“交易性金融资产成本”科目，按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额，贷记或借记“交易性
24、金融资产公允价值变动”科目，按已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，按上列差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。37 第二节交易性金融资产四、交易性金融资产的处置例2016年2月20日，弘拓公司将持有的甲公司股票售出，实际收到出售价款3600000元。弘拓公司的账务处理如下：处置损益36000003200000400000（元）持有期间损益1000000600000400000（元）借：银行存款360000
25、0公允价值变动损益400000贷：交易性金融资产成本（甲公司股票）2800000交易性金融资产公允价值变动（甲公司股票）400000投资收益80000038 第二节交易性金融资产四、交易性金融资产的处置例2016年5月10日，弘拓公司将乙公司债券售出，实际收到出售价款1100000元，交易费用20000元。弘拓公司的账务处理如下：处置损益11000001200000-100000（元）持有期间损益130000（元）借：银行存款1080000公允价值变动损益130000贷：交易性金融资产成本（乙公司债券）1070000公允价值变动（乙公司债券）130000投资收益1000039 第二节交易性金融
26、资产四、交易性金融资产的处置例2015年5月10日，弘拓公司将2014年10月购入的乙公司债券售出，实际收到出售价款88600元。债券出售日，乙公司债券已计提但尚未收到的利息为2400元，账面价值为85000元，其中，成本82000元，公允价值变动（借方）3000元。弘拓公司的账务处理如下：处置损益886008500024001200（元）借：银行存款88600公允价值变动损益3000贷：交易性金融资产成本（乙公司债券）82000公允价值变动（乙公司）3000应收利息2400投资收益420040 40 Transition Page过渡页第三节 持有至到期投资持有至到期投资的初始计量持有至到期
27、投资的后续计量持有至到期投资的期末计量持有至到期投资的转换41（一）会计核算原则持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始入账金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始入账金额。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量42（二）会计科目设置第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量企业应设置“持有至到期投资成本”科目，核算持有至到期投资的面值；应设置“持有至到期投资利息调整”科目，核算持有至到期投资的初始入账金额与面值的差额；应设置“持有至到期投资应计利息”科目，核算买入时所含的未到期利息；设
28、置“应收利息”科目，核算支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息。43（三）会计处理第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量企业取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。44 第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量例2015年1月1日，弘拓公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值10000
29、00元、期限3年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为1000000元。弘拓公司的账务处理如下：借：持有至到期投资成本（乙公司债券）1000000贷：银行存款1000000例2015年1月1日，弘拓公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528000元。弘拓公司的账务处理如下：借：持有至到期投资成本（乙公司债券）500000利息调整（乙公司债券）28000贷：银行存款52800045 第三节持有
30、至到期投资一、持有至到期投资的初始计量例2014年1月1日，弘拓公司从活跃市场上购入乙公司于2013年1月1日发行的面值10000000元、期限4年、票面利率4%、每年1月5日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付价款9927700元，另支付相关费用200000元。弘拓公司的账务处理如下：（1）2014年1月1日，购入债券时，编制的会计分录为：初始入账金额99277002000004000009727700（元）应收利息100000004%400000（元）借：持有至到期投资成本（乙公司债券）10000000应收利息400000贷：银行存款10127700持有至到期投资利息调整（乙公
31、司债券）272300（2）2014年1月5日，收到债券利息时，编制的会计分录为：借：银行存款400000贷：应收利息40000046 第三节持有至到期投资一、持有至到期投资的初始计量例2015年2月1日，弘拓公司购入乙公司债券，面值10000000元，票面利率为9%，该债券于2014年初发行，每年末付息，到期还本。假定乙公司本应于2014年末结付的利息延至2月6日才兑付。债券买价11000000元，另付交易费用70000元。弘拓公司的账务处理如下：借：持有至到期投资成本10000000应计利息75000利息调整95000应收利息900000贷：银行存款1107000047（一）会计核算原则（一
32、）会计核算原则第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投资收益。实际利率法是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。即以持有至到期投资的期初摊余成本乘以实际利率作为当期利息收入，以当期利息收入与按面值和票面利率计算确定的当期应收利息的差额作为当期利息调整摊销额，以期初摊余成本加上或减去当期利息调整摊销额作为期末摊余成本的一种方法。48（一）会计核算原则（一）会计核算原则第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适
33、用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率应当在取得金融资产时确定，而且在该金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。49（一）会计核算原则（一）会计核算原则第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量摊余成本，是指该金融资产的初始入账金额经下列调整后的结果：加上或减去采用实际利率法将该初始入账金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除已偿还的本金；扣除已发生的减值损失。在实际利率法下，实际利率、应收利息、利息调整摊销额之间的关系，可用公式表示：实际利息持有至到期投资摊余成本实际利率应收利息面值票面利率利息调整摊销额利息收入应收利息可
34、用公式表示：50（一）会计核算原则（一）会计核算原则第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量如果持有至到期投资的初始入账金额大于面值，上式计算结果为负数，表明应从期初摊余成本中减去该利息调整摊销额作为期末摊余成本；如果持有至到期投资的初始入账金额小于面值，上式计算结果为正数，表明应在期初摊余成本的基础上加上该利息调整摊销额作为期末摊余成本。在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：摊余成本初始入账金额利息调整累计摊销额或，摊余成本面值利息调整摊余金额51（二）会计科目设置第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量企业应设置“应收利
35、息”（分期付息）或“持有至到期投资应计利息”（到期一次付息）科目，核算按债券面值乘以票面利率计算得出的应得利息；应设置“投资收益”科目，核算按摊余成本乘以实际利率计算得出的实际利息；应设置“持有至到期投资利息调整”科目，核算实际利息和应得利息之间的差额。52（三）会计处理第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认实际利息。付息日或资产负债表日，按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“应收利息”科目，按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计
36、算确定的实际利息，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。收到上列应计未收的利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。1分期付息债券利息收入的确认53 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量例弘拓公司在持有期间每一付息日确认利息收入的账务处理如下：债券利息10000005%50000（元）借：应收利息50000贷：投资收益50000收到上列债券利息时，编制的会计分录为：借：银行存款50000贷：应收利息5000054 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量例弘拓公司在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的账务处理如下：
37、（1）计算实际利率。分期付息，到期还本债券的价格公式为PFi（P/A，k，n）F（P/F，k，n）其中，F代表面值，i代表票面利率，k代表实际利率，n代表期限，P/A代表年金现值系数，P/F代表复利现值系数。因为债券的初始入账金额528000元高于面值500000元，所以实际利率一定低于票面利率，属于溢价发行。采用试误法进行尝试，先按5%作为折现率进行测算，查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数是4.32947667，复利现值系数是0.78352617。则债券的价格计算结果为：P15000006%4.329476675000000.78352617521647（元）上式
38、计算结果小于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数是4.45182233，复利现值系数是0.82192711。则债券的价格计算结果为：P25000006%4.451822335000000.82192711544518（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率4%（5%4%）4.27%55 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量（2）采用实际利率法编制实际利息与摊余成本计算表日期应收利息实
39、际利率（%）实际利息利息调整摊销摊余成本2015年1月1日528 0002015年12月31日 30 0004.72 24 922 5 078522 9222016年12月31日 30 0004.72 24 682 5 318517 6042017年12月31日 30 0004.72 24 431 5 569512 0352018年12月31日 30 0004.72 24 168 5 832506 2032019年12月31日 30 0004.72 23 797*6 203*500 000合计150 000122 00028 000注意：*部分是为了减少小数差异倒推出来的。56 第三节持有至到
40、期投资二、持有至到期投资的后续计量（3）编制各年确认的实际利息和摊销利息调整的会计分录。2015年12月31日。借：应收利息30000贷：投资收益24922持有至到期投资利息调整（乙公司债券）50782016年12月31日。借：应收利息30000贷：投资收益24682持有至到期投资利息调整（乙公司债券）53182017年12月31日。借：应收利息30000贷：投资收益24431持有至到期投资利息调整（乙公司债券）556957 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量2018年12月31日。借：应收利息30000贷：投资收益24168持有至到期投资利息调整（乙公司债券）58322019年
41、12月31日。借：应收利息30000贷：投资收益23797持有至到期投资利息调整（乙公司债券）6203（4）每年收到利息时。借：银行存款30000贷：应收利息30000（5）债券到期，收回债券本金。借：银行存款500000贷：持有至到期投资成本（乙公司债券）50000058 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量弘拓公司在持有期间采用实际利率法确认实际利息并确定摊余成本的账务处理如下：（1）采用实际利率法编制实际利息与摊余成本计算表注意：*部分是为了减少小数差异倒推出来的。日期应收利息实际利率（%）实际利息利息调整摊销摊余成本2014年1月1日9 727 7002014年12月31日
42、400 000 5486 40086 4009 814 1002015年12月31日400 0005490 70090 7009 904 8002016年12月31日400 0005495 200*95 200*10 000 000合计1 200 0001 472 300272 30059 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量（2）编制各年确认的实际利息和摊销利息调整的会计分录。2014年12月31日。借：应收利息400000持有至到期投资利息调整（乙公司债券）86400贷：投资收益4864002015年12月31日。借：应收利息400000持有至到期投资利息调整（乙公司债券）90
43、700贷：投资收益4907002016年12月31日。借：应收利息400000持有至到期投资利息调整（乙公司债券）95200贷：投资收益495200（3）2015年1月5日、2016年1月5日和2017年1月1日收到利息时。借：银行存款400000贷：应收利息400000（4）债券到期，收回债券本金。借：银行存款10000000贷：持有至到期投资成本（乙公司债券）1000000060（三）会计处理第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资应计利息”科目核算，同时按实际利率法确认实际
44、利息并摊销利息调整。资产负债表日，按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的实际利息，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。2到期一次还本付息债券利息收入的确认61 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量例2014年1月2日，弘拓公司购买了乙公司于2014年初发行的公司债券，该债券面值为1000000元，票面利率为4%，期限为5年，到期一次还本付息，公司将其划分为持有至到期投资，买价为900000元，交易费用为50000元。弘拓公司的账务处理如下：（1）
45、2014年1月2日，购入乙公司债券时，编制的会计分录为：借：持有至到期投资成本（乙公司债券）1000000贷：银行存款950000持有至到期投资利息调整（乙公司债券）5000062 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量（2）计算债券的实际利率。到期一次还本付息债券的价格公式为：P（FinF）（P/F，k，n）由于乙公司债券的初始入账金额低于面值，因此，实际利率一定高于票面利率，先按6%作为折现率进行测算，查复利现值系数表可知，5期、6%的复利现值系数为0.747258。乙公司债券的利息和本金按6%作为折现率计算的现值如下：P1（10000004%51000000）0.7472589
46、34073（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率大于6%，再按7%作为折现率进行测算。查复利现值系数表可知，5期、7%的复利现值系数为0.712986，乙公司债券的利息和本金按7%作为折现率计算的现值如下：P2（10000004%51000000）0.712986891233（元）上式计算结果小于乙公司债券的初始入账金额，说明实际利率小于7%。因此，实际利率介于6%和7%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率7%（7%6%）4.78%63 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量（3）采用实际利率法编制实际利息与摊余成本计算表注意：*部分是为了减少小数差异倒推
47、出来的。日期应计利息实际利率（%）实际利息利息调整摊销摊余成本2014年1月2日 950 0002014年12月31日 40 0004.78 45 410 5 410 995 4102015年12月31日 40 0004.78 47 581 7 5811 042 9912016年12月31日 40 0004.78 49 855 9 8551 092 8762017年12月31日 40 0004.78 52 23912 2391 145 1152018年12月31日 40 0004.78 54 915*14 915*1 200 030合计120 000250 00050 00064 第三节持有至
48、到期投资二、持有至到期投资的后续计量（4）编制各年确认利息收入并摊销利息调整的会计分录。2014年12月31日。借：持有至到期投资应计利息（乙公司债券）40000利息调整（乙公司债券）5410贷：投资收益454102015年12月31日。借：持有至到期投资应计利息（乙公司债券）40000利息调整（乙公司债券）7581贷：投资收益475812016年12月31日。借：持有至到期投资应计利息（乙公司债券）40000利息调整（乙公司债券）9855贷：投资收益4985565 第三节持有至到期投资二、持有至到期投资的后续计量2017年12月31日。借：持有至到期投资应计利息（乙公司债券）40000利息调
49、整（乙公司债券）12239贷：投资收益522392018年12月31日。借：持有至到期投资应计利息（乙公司债券）40000利息调整（乙公司债券）14915贷：投资收益54915（5）债券到期，收回债券本息。借：银行存款1200000贷：持有至到期投资成本（乙公司债券）1000000应计利息（乙公司债券）20000066 第三节持有至到期投资三、持有至到期投资的期末计量持有至到期投资以摊余成本进行后续计量，按要求至少要在每年的资产负债表日对其进行一次减值测试。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备，其中，金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：67 第三节持有至到期
50、投资三、持有至到期投资的期末计量发行方或债务人发生严重财务困难。1债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等。2债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。3债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。468 第三节持有至到期投资三、持有至到期投资的期末计量因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。5发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本。6权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。7其他表明金融资产发生减值的客观证据。869 第三节持有至到期投资三、持有至到期投资的期末计量企业对持