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1、企业重组业务企业企业重组业务企业的的税务问题税务问题 讲授人讲授人 黄德汉黄德汉 财税财税 2009 59 2009 59号文号文 根据根据中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法第二十条和中华人民共和国企业所第二十条和中华人民共和国企业所得税法实施条例得税法实施条例（国务院令第（国务院令第512512号）号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：的企业所得税具体处理问题通知如下：一、本通知所称企业重组，是指企业在一、本通知所称企业重组，是指企业在日常日常经营活动以外经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大发生的法律结
2、构或经济结构重大改变的交易，包括改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立组、股权收购、资产收购、合并、分立等。等。（原相关规定未对（原相关规定未对“企业重组企业重组”作相关定义）作相关定义）经济结构改变经济结构改变 包括：资产的用途的改变或有效利用、包括：资产的用途的改变或有效利用、收入结构的变化、成本费用的降低、盈利收入结构的变化、成本费用的降低、盈利水平的提升、资产负债率的变化、工艺流水平的提升、资产负债率的变化、工艺流程的改变、产品合格率的提高或损耗的减程的改变、产品合格率的提高或损耗的减少；技术结构、产品结构、组织结构、分少；技
3、术结构、产品结构、组织结构、分配结构等的变化。配结构等的变化。（一）企业法律形式改变，是指企业注册名（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。但符合本通知规定其他重组的类型除外。（二）债务重组，是指在债务人（二）债务重组，是指在债务人发生财务困发生财务困难难的情况下，债权人按照其与债务人达成的的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务务作出让步作出让步的事项。的事项。（六号令的表述（六号令的表述“债务重组是指债权人（
4、企债务重组是指债权人（企业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务业）与债务人（企业）之间发生的涉及债务条件修改的所有事项。条件修改的所有事项。”）(范围不一致，注意前提的影响）范围不一致，注意前提的影响）（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易以
5、实现对被收购企业控制的交易。收购企业支。收购企业支。收购企业支。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。组合。组合。组合。控股合并控股合并控股合并控股合并（原相关规定未对（原相关规定未对（原相关规定未对（原相关规定未对“股权收购股权收购股权收购股权收购”定义，相关内容在定义，相关内容在定义，相关内容在定义，相关内容在“股权投资股权投资股权投资股权投资”“”“”“”“股权重组股权重组股权重组股权重组”、“资产转让资产转让资产转让资产转让”交易中体
6、交易中体交易中体交易中体现）现）现）现）标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控股企业的对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控股企业的对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控股企业的对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控股企业的 股权或股份股权或股份股权或股份股权或股份（下同）（下同）（下同）（下同）、非股权支付或两者的组合、非股权支付或两者的组合、非股权支付或两者的组
7、合、非股权支付或两者的组合 ；支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东（或被收购企业不获（或被收购企业不获（或被收购企业不获（或被收购企业不获取对价？）；取对价？）；取对价？）；取对价？）；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；除非以股权投资，一般无法定评估的要求、强调公允除非以股权投资，一般无法定评估的要求、强调公允除非以股权投资，一般无法定评估的要求、强调公允除非以股权投资，一般无法定评估的要求、强调公允比如：股权交易前的股权结构比如：股权交易前的股权结
8、构比如：股权交易前的股权结构比如：股权交易前的股权结构A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司9085E公司公司10F公司公司15股权交易后的结构股权交易后的结构（经确认（经确认C C公司公司10%10%股权与股权与D D公司公司8080股权的公允价值一致）股权的公允价值一致）A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司80%5%10%80%E公司公司F公司公司或股权交易后的股权结构如下或股权交易后的股权结构如下或股权交易后的股权结构如下或股权交易后的股权结构如下（经确认（经确认A A公司公司8 8股股权与权与D D公司公司8080股权的公允价值一致）股权的公允价值一致）E公司公司A公司公司B公司
9、公司F公司公司C公司公司D公司公司588090（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性实质经营性实质经营性实质经营性资产资产资产资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权
10、支付或两者的组合。付、非股权支付或两者的组合。付、非股权支付或两者的组合。付、非股权支付或两者的组合。（原相关规定在（原相关规定在（原相关规定在（原相关规定在“非货币性资产投资非货币性资产投资非货币性资产投资非货币性资产投资”“”“”“”“整体资产转整体资产转整体资产转整体资产转让让让让”中体现）中体现）中体现）中体现）标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合 ；目的获取转让企业的资产；目的获取转
11、让企业的资产；目的获取转让企业的资产；目的获取转让企业的资产；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；一般会有评估的过程，强调公允一般会有评估的过程，强调公允一般会有评估的过程，强调公允一般会有评估的过程，强调公允交易前情况交易前情况交易前情况交易前情况陈先生陈先生王先生王先生B公司公司资产组合资产组合A公司公司C公司公司5050100B拥有拥有交易后情况交易后情况交易后情况交易后情况陈先生陈先生王先生王
12、先生A公司公司C公司公司资产组合资产组合B公司公司505070C拥有拥有30（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其合并企业）将其全部资产和负债全部资产和负债转让给另转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，支付，实现两个或两个以上企业的依实现两个或两个以上企业的依法合并。法合并。标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并
13、企业）；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东（或不取得对价）；（或不取得对价）；（或不取得对价）；（或不取得对价）；支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业（或不支付对价）（或不支付对价）（或不支付对价）（或不支付对价）
14、；注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、有评估的要求、强调公允有评估的要求、强调公允有评估的要求、强调公允有评估的要求、强调公允（国税发（国税发 2000 119 2000 119号文的表述号文的表述“企业合并包企业合并包括被合并企业括被合并企业(指一家或多家不需要经过法指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业律清算程序而解散的企业)将其全部资产将其全部资产和负债和负债转让给另一家现存或新设企业转让给另一家现存或新设企业(以下以下简称合并企业简
15、称合并企业)，为其股东换取合并企业的，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。另外：国税发业的依法合并。另外：国税发 1997 71 1997 71号文号文有类似表述。）有类似表述。）（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分部分部分部分或全部资产分离转让或全部资产分离转让或全部资产分离转让或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分给现存或新设的企业（以下称为分给现存或
16、新设的企业（以下称为分给现存或新设的企业（以下称为分立企业），立企业），立企业），立企业），被分立企业股东被分立企业股东被分立企业股东被分立企业股东换取分立企业的股权或非股换取分立企业的股权或非股换取分立企业的股权或非股换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。权支付，实现企业的依法分立。权支付，实现企业的依法分立。权支付，实现企业的依法分立。标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被分立企业的负债分立企业的负债分立企业
17、的负债分立企业的负债（见（见（见（见59595959号文第六条第五点第号文第六条第五点第号文第六条第五点第号文第六条第五点第1 1 1 1款规定）；款规定）；款规定）；款规定）；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；目的将企业分立；目的将企业分立；目的将企业分立；目的将企业分立；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其它投资主支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其它投资主支付对价的主体
18、其它投资主体（或原投资主体与其它投资主支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；体）新设立的企业，或其它分立企业；体）新设立的企业，或其它分立企业；体）新设立的企业，或其它分立企业；或不支付对价？或不支付对价？或不支付对价？或不支付对价？注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调公允公允公允公允例一、分立前结构例一、分立前结构例一、分立前结构例一、分立前结构李先生李先生张先生张先生A公司公司商业物业、其它资产商业物业、
19、其它资产5050分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（1 1）A A公司不注销、投资主体相同公司不注销、投资主体相同公司不注销、投资主体相同公司不注销、投资主体相同李李张张A公司公司B公司公司P其它资产其它资产商业物业商业物业50%50%50%50%分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（2 2 2 2）A A A A公司不注销、投资主体不同公司不注销、投资主体不同公司不注销、投资主体不同公司不注销、投资主体不同李李张张E公司公司C公司公司XA公司公司其它资产其它资产商业物业商业物业5050151570%分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（3 3 3 3）A A
20、A A公司注销公司注销公司注销公司注销李李张张D公司公司E公司公司F公司公司XC公司公司X其它资产其它资产商业物业商业物业20%15%20%15%6070例二、交易前结构例二、交易前结构例二、交易前结构例二、交易前结构A公司公司B公司公司D公司公司M公司公司H公司公司C公司公司甲资产甲资产乙资产乙资产1001004060交易后结构交易后结构交易后结构交易后结构A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司M公司公司H公司公司甲资产甲资产乙资产乙资产40608 812128080100例三、分立前结构例三、分立前结构例三、分立前结构例三、分立前结构李李陈陈王王张张A公司公司甲资产组甲资产组乙资产组乙资
21、产组2525252525252525分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（1 1）李李陈陈王王张张A公司公司B公司公司甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组5050505050505050分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（2 2 2 2）李李陈陈王王张张A公司公司B公司公司甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组45455050454550501010例四、分立前结构例四、分立前结构例四、分立前结构例四、分立前结构赵赵周周吴吴A公司公司甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组303040403030分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（1 1）赵赵周周吴吴A公司公司B公司公司甲资产
22、组甲资产组乙资产组乙资产组8080202020208080分立后结构（分立后结构（分立后结构（分立后结构（2 2）赵赵周周吴吴A公司公司A公司公司甲资产组甲资产组乙资产组乙资产组50505050100100（国税发（国税发 2000 119 2000 119号文的表述号文的表述“企业分立包企业分立包括被分立企业将括被分立企业将部分或全部营业部分或全部营业分离转让分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业给两个或两个以上现存或新设的企业(以下以下简称分立企业简称分立企业)，为其股东换取分立企业的，为其股东换取分立企业的股权或其他财产。股权或其他财产。”国税发国税发1997 711997 71号文有
23、号文有相关表述。）相关表述。）二、本通知所称二、本通知所称股权支付股权支付，是指企业重组中，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，购买、换取资产的一方支付的对价中，以以本企业或其控股企业的股权、股份本企业或其控股企业的股权、股份作为支作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、业的现金、银行存款、应收款项应收款项、本企业、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及存货、固定资产、其他资产以及承担债务承担债务等作为支付的形式。等作为支付的形式。注意理解注意理解“承担
24、债务承担债务”（原相关法规未明确（原相关法规未明确“以控股企业的股权、以控股企业的股权、股份作为支付的形式股份作为支付的形式”。）。）三、企业重组的税务处理区分不同条件分别三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。理规定。（原相关法规未见相关表述，只在国税函（原相关法规未见相关表述，只在国税函 2008 10812008 1081号文中的号文中的附表三附表三纳税调整项纳税调整项目明细表目明细表填报说明第填报说明第8 8行、第行、第9 9行出现行出现“一般重组一般重组”、“特殊重组特殊重组”的概念但无相的概念但无相关说明
25、。）关说明。）四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：处理规定的外，按以下规定进行税务处理：处理规定的外，按以下规定进行税务处理：处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（一）企业（一）企业（一）企业（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，业等非法人组织，业等非法人组织，业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人
26、民共或将登记注册地转移至中华人民共或将登记注册地转移至中华人民共或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。及股东投资的计税基础均应以公允价值为基
27、础确定。及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生企业发生企业发生企业发生其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，可直接变更可直接变更可直接变更可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，
28、但因住所发生变化而不符合税收优惠条件企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。的除外。的除外。的除外。*未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：处理：1.1.以非货币资产清偿债务，应当分解为以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公转让相关非货币
29、性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的两项业务，确认相关资产的所得或损失。所得或损失。（6 6号令的规定号令的规定“第四条第四条 债务人（企业）以债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；让
30、所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。）产摊销费用或者结转商品销售成本等。）2.2.发生债权转股权的，应当分解为发生债权转股权的，应当分解为债务清偿债务清偿和和股权投资股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。或损失。（6 6号令的规
31、定号令的规定“第五条第五条 在以债务转换为资在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。）项投资的计税成本。）3.3.债务人应当按照支付的债务清偿额债务人
32、应当按照支付的债务清偿额低低于债务计税基础于债务计税基础的差额，确认债务重组所的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额得；债权人应当按照收到的债务清偿额低低于债权计税基础于债权计税基础的差额，确认债务重组损的差额，确认债务重组损失。失。4.4.债务人的相关所得税纳税事项原则上债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。保持不变。（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：关交易应按以下规定处理：1.1.被收购方应确认股权、资产转让所得被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。或损失。国税发国税发 2000 1182000
33、118号文的相关规定号文的相关规定:二、企业股权投资转让所得和损失的所得税处二、企业股权投资转让所得和损失的所得税处理理 :（一）企业股权投资转让所得或损失是（一）企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入收入减除股权投资成本后减除股权投资成本后的余额。企业股的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。依法缴纳企业所得税。国税发国税发 1997 711997 71号文的规定号文的规定“股权转让收股权转让收益或损失是指，股权转让价减除股权成本益或损失是指，股权转让价
34、减除股权成本价后的差额价后的差额”。“股权成本价是指股权成本价是指，股东（投资者）投，股东（投资者）投资入股时向企业实际交付的出资金额，或资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额支付的股权转让价金额”。企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例的规定：的规定：第七十一条第七十一条企业所得税法第十四条所称投企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。债权性投资形成的资产。企业在企业在转让或者处置转让或者处置投资资产时，投资资产时，投投资
35、资产的成本，准予扣除。资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。的相关税费为成本。关注股权转让收益确认时点问题关注股权转让收益确认时点问题 2.2.2.2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值收购方取得
36、股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。为基础确定。为基础确定。为基础确定。3.3.3.3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。案例案例案例案例 案例所涉及的交易各方均为中国境内居民，居民案例所涉及的交易各方均为中国境内居民，居民案例所涉及的交易各方均为中国境内居民，居民案例所涉及的交易各方均为中国境内居民，居民企业适用的企业所得税税率为企业适用的企业所得税税率为企业适用的企业所得税税率为企业适用的企业所得税税率为25252525，各企业执行，各企业执行，各企
37、业执行，各企业执行企业会计准则企业会计准则企业会计准则企业会计准则，E E E E、D D D D、G G G G、H H H H公司不存在任何关公司不存在任何关公司不存在任何关公司不存在任何关联方关系。联方关系。联方关系。联方关系。A A A A公司设立时注册资本公司设立时注册资本公司设立时注册资本公司设立时注册资本1 1 1 1亿元（亿元（亿元（亿元（RMBRMBRMBRMB、下同），、下同），、下同），、下同），E E E E公公公公司、司、司、司、D D D D公司按所持股份比例投入货币资金，投资持有公司按所持股份比例投入货币资金，投资持有公司按所持股份比例投入货币资金，投资持有公司按
38、所持股份比例投入货币资金，投资持有期间无追加投资；购买日期间无追加投资；购买日期间无追加投资；购买日期间无追加投资；购买日A A A A公司的净资产为公司的净资产为公司的净资产为公司的净资产为1.51.51.51.5亿元。亿元。亿元。亿元。2.82.82.82.8亿亿亿亿 3800380038003800万元万元万元万元 B B B B公司设立时注册资本公司设立时注册资本公司设立时注册资本公司设立时注册资本2000200020002000万元，万元，万元，万元，G G G G公司、公司、公司、公司、H H H H公司公司公司公司按股权比例投入现金资产，投资持有期间无追加按股权比例投入现金资产，
39、投资持有期间无追加按股权比例投入现金资产，投资持有期间无追加按股权比例投入现金资产，投资持有期间无追加投资，购买日投资，购买日投资，购买日投资，购买日B B B B公司净资产为公司净资产为公司净资产为公司净资产为3360336033603360万元，交易各方万元，交易各方万元，交易各方万元，交易各方达成的协议：达成的协议：达成的协议：达成的协议：G G G G公司、公司、公司、公司、H H H H公司各转让其所持公司各转让其所持公司各转让其所持公司各转让其所持B B B B公司公司公司公司40404040的股份的股份的股份的股份给给给给A A A A公司；作为对价公司；作为对价公司；作为对价公
40、司；作为对价A A A A公司向公司向公司向公司向G G G G、H H H H定向增发股票，定向增发股票，定向增发股票，定向增发股票，G G G G、H H H H公司因此各持公司因此各持公司因此各持公司因此各持A A A A公司公司公司公司5 5 5 5的股份；的股份；的股份；的股份；A A A A公司向公司向公司向公司向G G G G、H H H H公司定向增发合计公司定向增发合计公司定向增发合计公司定向增发合计10101010股份经确股份经确股份经确股份经确认的公允价值为认的公允价值为认的公允价值为认的公允价值为2800280028002800万元；万元；万元；万元；A A A A公司
41、取得公司取得公司取得公司取得B B B B公司公司公司公司80808080股份经交易各方确认的公股份经交易各方确认的公股份经交易各方确认的公股份经交易各方确认的公允为允为允为允为3800380038003800万元，万元，万元，万元，A A A A公司需向公司需向公司需向公司需向G G G G、H H H H公司另外支付现金公司另外支付现金公司另外支付现金公司另外支付现金资产各资产各资产各资产各500500500500万元；万元；万元；万元；交易完成后交易完成后交易完成后交易完成后G G G G、H H H H公司对公司对公司对公司对A A A A、B B B B公司均无重大影响。公司均无重大
42、影响。公司均无重大影响。公司均无重大影响。交易前股权结构交易前股权结构交易前股权结构交易前股权结构E公司公司D公司公司A公司公司G公司公司H公司公司B公司公司30%30%70%70%50%50%50%50%交易后股权结构交易后股权结构交易后股权结构交易后股权结构E公司公司D公司公司A公司公司G公司公司H公司公司B公司公司27%27%63%63%5%5%5%5%10%10%10%10%80%80%A A A A公司定向增发前后的资本变化情况：公司定向增发前后的资本变化情况：公司定向增发前后的资本变化情况：公司定向增发前后的资本变化情况：实缴注册资本实缴注册资本实缴注册资本实缴注册资本（变更前（变
43、更前（变更前（变更前）股东股东股东股东 金额金额金额金额 比例比例比例比例E E E E公司公司公司公司 3000300030003000万元万元万元万元 30303030 D D D D公司公司公司公司 7000700070007000万元万元万元万元 70707070实缴注册资本（变更后）实缴注册资本（变更后）实缴注册资本（变更后）实缴注册资本（变更后）股东股东股东股东 金额金额金额金额 比例比例比例比例E E E E公司公司公司公司 3000300030003000万元万元万元万元 27272727 D D D D公司公司公司公司 7000700070007000万元万元万元万元 636
44、36363G G G G公司公司公司公司 500500500500万元万元万元万元 5 5 5 5H H H H公司公司公司公司 500500500500万元万元万元万元 5 5 5 5相关处理不考虑除企业所得税以外的税费。相关处理不考虑除企业所得税以外的税费。相关处理不考虑除企业所得税以外的税费。相关处理不考虑除企业所得税以外的税费。1 1 1 1、属适用一般性税务处理规定的重组；、属适用一般性税务处理规定的重组；、属适用一般性税务处理规定的重组；、属适用一般性税务处理规定的重组；（1000/38001000/38001000/38001000/3800）1001001001002 2 2
45、2、A A A A公司取得公司取得公司取得公司取得B B B B公司公司公司公司80808080股权的计税基础：股权的计税基础：股权的计税基础：股权的计税基础：2800280028002800万元万元万元万元1000100010001000万元万元万元万元3 3 3 3、G G G G公司应确认的股权转让所得：公司应确认的股权转让所得：公司应确认的股权转让所得：公司应确认的股权转让所得：（1400140014001400万元万元万元万元500500500500万元）万元）万元）万元）1000100010001000万元万元万元万元G G G G公司取得公司取得公司取得公司取得A A A A公司
46、公司公司公司5 5 5 5股权的计税基础：股权的计税基础：股权的计税基础：股权的计税基础：1400140014001400万元万元万元万元A A A A公司会计处理：公司会计处理：公司会计处理：公司会计处理：(金额单位金额单位金额单位金额单位RMBRMBRMBRMB万元）万元）万元）万元）借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资28002800280028001000 1000 1000 1000 贷：股本贷：股本贷：股本贷：股本G 500G 500G 500G 500 H 500 H 500 H 500 H 500 资本公积资本公积资本公积资本公积股本溢价股本溢价股本
47、溢价股本溢价 2800 2800 2800 2800 如果发行权益性证券过程中支付了佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价如果发行权益性证券过程中支付了佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价如果发行权益性证券过程中支付了佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价如果发行权益性证券过程中支付了佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：发行收入，账务处理为：发行收入，账务处理为：发行收入，账务处理为：借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价股本溢价股本溢价 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 H HH H公司的会计处理：公司的会计处理：公司的会计处理：公
48、司的会计处理：借：银行存款借：银行存款借：银行存款借：银行存款 500500500500 长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资 1400140014001400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1000100010001000 投资收益投资收益投资收益投资收益 900 900 900 900 股权收购涉及的其他问题：股权收购涉及的其他问题：股权收购后公司更名涉及的契税问题；股权收购后公司更名涉及的契税问题；股权收购涉及的土地增值税问题，在什么情股权收购涉及的土地增值税问题，在什么情况下涉及？；况下涉及？；（国税发（国税发 2000 1182000
49、118号文的规定号文的规定“三、企业以三、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理部分非货币性资产投资的所得税处理 （一）企业以经营活动的部分非货币（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。并按规定计算确认资产转
50、让所得或损失。（二）上述资产转让所得如数额较大，在一（二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过所得，在投资交易发生当期及随后不超过个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。税所得中。（三）被投资企业接受的上述非货币性资（三）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。产的成本。”）（四）企业合并，当事各方应按下列规（四